Krajowa spółka zamierza przyjąć na trzymiesięczną praktykę niemieckiego rezydenta podatkowego, niemającego w Polsce ośrodka interesów życiowych. Na podstawie uzgodnień ze spółką mającą siedzibę w Niemczech, która należy do tej samej grupy kapitałowej, zamierza zapewnić praktykantowi mieszkanie na czas pobytu w Polsce, pokrywając koszty jego wynajęcia. Rodzima spółka poza wydatkami na wynajem tego lokalu oraz na zapewnienie praktyki nie ponosi żadnych innych kosztów związanych z jego pobytem w Polsce. Jakie obowiązki nakładają na polskiego pracodawcę rodzime przepisy podatkowe w związku z organizacją takich praktyk?
Z sytuacjami takimi jak opisana powyżej mamy do czynienia coraz częściej. Ścisła współpraca spółek należących do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej, postępująca specjalizacja, stałe poszukiwanie nowych, coraz młodszych pracowników powodują, że studenci i absolwenci studiów często są kierowani przez zagraniczne centrale międzynarodowych grup kapitałowych w celu odbycia praktyki w spółkach należących do tych grup, które działają w Polsce.
Warto zwrócić uwagę, że podstawą skierowania na praktykę mogą być zarówno uzgodnienia ustne, jak i formalna umowa zawarta pomiędzy spółkami polską i zagraniczną. Wskazane jest zastosowanie tego drugiego rozwiązania, które pozwoli na zachowanie pełnej transparentności uzgodnień między tymi podmiotami, zwłaszcza w sytuacji, gdy spółka polska nie wypłaca praktykantowi żadnego wynagrodzenia (zazwyczaj jest ono pokrywane przez spółkę zagraniczną na mocy odrębnego porozumienia). Należy też podkreślić, że w sytuacji opisanej na wstępie obecność niemieckiego praktykanta w polskiej spółce nie jest zatrudnieniem młodocianego w ramach umowy w celu przygotowania zawodowego, określonym w kodeksie pracy.
Świadczenie opodatkowane
W rozpatrywanym przypadku polska spółka musi zdecydować, co oznacza pokrycie praktykantowi kosztów wynajmu mieszkania. Czy jest to udostępnienie mu nieodpłatnie mieszkania, czy też przyznanie swego rodzaju comiesięcznej pomocy finansowej w wysokości czynszu za taki lokal?
W obu przypadkach praktykant będzie otrzymywał świadczenie, którego wartość będzie stanowiła jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jedyną różnicą będzie forma jego otrzymania (świadczenie w naturze czy też pieniężne).
Takie świadczenie otrzymywane przez praktykanta nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, ponieważ wynajęcie mieszkania dla praktykanta nie spełnia kryteriów zwolnienia, które przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że od podatku wolna jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w:
1) hotelach pracowniczych,
2) kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania
- do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
W celu uniknięcia kontrowersji, czy zapewnienie mieszkania osobie, o której mowa, jest kosztem ponoszonym przez polską spółkę w celu uzyskania przychodów, czy też nie, najlepszym rozwiązaniem jest powiększenie wynagrodzenia stażysty o kwotę przeznaczoną na wynajem mieszkania (bez formalnego jej wyszczególniania). Będąc częścią wynagrodzenia, nie powinna być bowiem kwestionowana jako koszt uzyskania przychodu.
Jednak w sytuacji gdy praktykant, tak jak w opisanym przypadku, nie otrzymuje wynagrodzenia, należy uznać, że wydatki poniesione na wynajem stanowią koszty poniesione przez spółkę polską w celu osiągnięcia przychodu. Jest tak, ponieważ odbycie praktyki jest wynikiem zawarcia przez spółkę polską i (w omawianym przypadku) niemiecką umowy o współpracy, która uwzględnia wysyłanie praktykantów z jednej do drugiej, współpraca zaś między nimi przynosi spółce polskiej określone wymierne przychody.
Istotne jest jednak, aby pokrycie kosztów mieszkania praktykanta nie miało charakteru pomocy finansowej udzielanej mu przez spółkę, ponieważ jeżeli dany koszt ma taki charakter, to uznaje się, że nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów, a w celu udzielenia pomocy innemu podmiotowi. W takiej sytuacji trudno uargumentować, że koszt faktycznie został poniesiony w celu uzyskania przez polską spółkę przychodów.
Podatkowy status praktykanta
Praktykant jest osobą, która nie ma w Polsce ośrodka interesów życiowych. Nawet gdyby w Polsce przebywał dłużej niż 183 dni, to – biorąc pod uwagę, że ma on miejsce zamieszkania w Niemczech, a więc w kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – zastosowanie reguł wynikających z takiej umowy będzie prowadzić do tego, że osoba ta w Polsce będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Praktykant przebywać będzie na praktyce bez formalnej umowy o pracę. Należy jednak zauważyć, że w przepisach Konwencji modelowej OECD – a w ślad za tym w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania – znajdują się specyficzne regulacje odnoszące się do przychodów „studentów i praktykantów”.
Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami w naszym kraju opodatkowane są świadczenia pochodzące ze źródeł w Polsce, otrzymywane na utrzymanie, kształcenie lub odbywanie praktyki przez studenta, osobę uczącą się zawodu lub praktykanta, który przebywa u nas wyłącznie w celu kształcenia się, odbywania praktyki lub szkolenia, a który ma lub bezpośrednio przed przybyciem do Polski miał miejsce zamieszkania w Niemczech. [ramka]
Transgraniczna współpraca
Reasumując, pokrycie przez polska spółkę kosztów wynajmu mieszkania dla praktykanta jest przychodem opodatkowanym polskim podatkiem dochodowym, który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.
Biorąc pod uwagę, że opisywana tu praktyka jest wynikiem uzgodnień między podmiotami polskim a niemieckim, dla rodzimej spółki będzie to wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu, o ile pokrycie kosztów wynajęcia mieszkania nie ma dla praktykanta charakteru pomocy finansowej.
Dla uniknięcia wątpliwości co do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów warto rozważyć zawarcie umowy o współpracy pomiędzy spółkami polską i niemiecką, regulującej powyższe kwestie – zwłaszcza jeśli tego typu sytuacje będą się w przyszłości powtarzać.
Ponadto dla przeprowadzenia koniecznych rozliczeń podatkowych wskazane jest otrzymanie z Niemiec certyfikatu rezydencji podatkowej.
Ponieważ spółki polskiej nie łączy żaden inny stosunek z praktykantem (nie jest zawarta żadna bezpośrednia umowa pomiędzy nimi), spółka ta - jako płatnik - jest zobowiązana złożyć informację PIT-8C do końca lutego roku następującego po roku podatkowym. Powinna ona trafić do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika (osoby, której deklaracja dotyczy), czyli do III Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Druk PIT-8C płatnik musi również przekazać podatnikowi.
Tak długo, jak wynagrodzenie za praktykę będzie płacone przez spółkę niemiecką (na podstawie odrębnego porozumienia z praktykantem), nie będzie ono opodatkowane w Polsce na mocy przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim bowiem przypadku źródło przychodów znajduje się na terytorium Niemiec.
Uwaga na stażystę
Należy zwrócić uwagę na konieczność odróżnienia, stosowanych często wymiennie, pojęć „praktykant” i „praktyka” oraz „stażysta” i „staż”. Powstaje bowiem wątpliwość, czy stażysta nie powinien być traktowany jak pracownik świadczący pracę najemną. W urzędowym komentarzu do Konwencji modelowej OECD podkreśla się, że pracą najemną (o której mowa w tej konwencji w odniesieniu do dochodów pochodzących z tej pracy) jest każdy rodzaj pracy o charakterze najemnym, nie tylko praca wykonywana w ramach stosunku pracy. Nie ulega zaś wątpliwości, że praca stażysty nie musi, ale może mieć często charakter najemny. A to implikuje zupełnie inny sposób jej opodatkowania. Wobec tego, o ile jest to możliwe, wskazane jest posługiwanie się raczej terminem „praktykant” i „praktyka”.
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90).
Konwencja modelowa OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w sprawie podatków od dochodu i majątku z 1992 r.
