Czy zwolnienie może dotyczyć konkretnego podatnika? Komu przysługuje prawo inicjowania uchwały? Kiedy trzeba uwzględniać przepisy o pomocy de minimis?
Reklama
Z końcem roku kalendarzowego jednostki samorządu terytorialnego przyjmują wiele aktów prawa miejscowego, w tym dotyczące podatku od nieruchomości i jego stawek. Niektóre JST decydują się też na wprowadzenie różnego rodzaju zwolnień. Przedstawiamy trzy zagadnienia związane z podatkiem od nieruchomości, który jest uregulowany ustawą z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 534; dalej: u.p.o.l.). Ich analizę oparliśmy na orzecznictwie sądowo-administracyjnym i orzecznictwie organów nadzoru (regionalnych izb obrachunkowych).
W naszej gminie chcemy wprowadzić zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków i budowli zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej i sportu przy jednoczesnym wskazaniu rodzajów tych obiektów, np. baseny, stadiony, hale sportowe, boiska itp. Czy jest to dopuszczalne?
Z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wynika wprost, że ustawodawca dopuścił wprowadzanie zwolnienia typu przedmiotowego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl1163/18, wskazano m.in., że zawarte w omawianym przepisie sformułowanie „inne zwolnienia przedmiotowe” jednoznacznie wskazuje, że mogą one dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc gruntów, budynków lub ich części, budowli związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3773/13). W każdym więc przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji (zob. wyrok NSA z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 2217/14).
Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Cechy przedmiotu muszą zostać tak określone, żeby dotyczyły nieoznaczonego indywidualnie podatnika.

Reklama
W opisywanej sytuacji na uwagę zasługuje, że proponowane zapisy dotyczą w istocie konkretnych obiektów i nie wskazują na żadne cechy podmiotowe. Proponowane zwolnienie może dotyczyć praktycznie każdego z wymienionych obiektów sportowych, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Należy również zwrócić uwagę, że z przepisów u.p.o.l. wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać podmioty o różnym statusie prawnym, począwszy od osób fizycznych, przez stowarzyszenia, fundacje, aż do pomiotów gospodarczych, np. spółek.
Dlatego proponowane rozwiązanie można uznać za prawidłowe, zwolnienie ma bowiem wyłącznie charakter przedmiotowy.
Czy możemy wprowadzić prospołeczne zwolnienia albo różnicowanie stawek dla emerytów mieszkających na naszym terenie?
Proponowane zwolnienia ocenić należy przez pryzmat art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Odnosząc się zaś do podanej grupy podmiotów (emerytów), wskazać należy, że z dużym prawdopodobieństwem sugerowane zwolnienie miałoby charakter nie tylko przedmiotowy, lecz także podmiotowy. A to w konsekwencji narusza upoważnienie ustawowe z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada gminy nie została upoważniona do stanowienia tego typu zwolnień lub różnicowania stawek podatku. Taka interpretacja została zaprezentowana choćby w jednym z nowszych rozstrzygnięć nadzorczych Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z 21 października 2019 r., nr 207/g130/P/19. Wskazano w nim, że w art. 67 Konstytucji RP została wyrażona zasada samodzielności finansowej gmin, a art. 168 wprowadził prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Kierując się tymi zasadami, Trybunał Konstytucyjny wskazywał (wyroki z 23 października 1996 r., sygn. akt K 1/96; z 4 maja 1998 r., sygn. akt K 38/97; z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt K 21/01), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie, gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Uprawnieniem gminy w zakresie ustalania wysokości podatków jest m.in. upoważnienie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., a także uprawnienie z art. 5 ust. 3 tej ustawy do różnicowania wysokości stawek podatku dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania.
Delegacja ustawowa upoważnia radę gminy do wprowadzenia zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości, ale zakres zwolnień nie może uwzględniać kryteriów podmiotowych.
W opisywanej sytuacji gmina proponuje zwolnienia z podatku, które jednak nie objęłyby wszystkich budynków jednorodzinnych lub lokali komunalnych, lecz tylko te, które należą do emerytów. Miałyby więc one charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.
Warto też dodać, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników, np. emerytów zajmujących podane nieruchomości.
Jedynym zwolnieniem przewidzianym przez ustawodawcę dla emerytów, jest zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.p.o.l., gdzie postanowiono, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące działki przyzagrodowe członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, którzy spełniają jeden z warunków:
  • osiągnęli wiek emerytalny,
  • są inwalidami zaliczonymi do I albo II grupy,
  • są niepełnosprawnymi o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności,
  • są osobami całkowicie niezdolnymi do pracy w gospodarstwie rolnym albo niezdolnymi do samodzielnej egzystencji.
Podsumowując, można stwierdzić, że proponowane przez gminę zwolnienia będzą niedopuszczalne.
Podstawa prawna
• art. 67 i 168 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. nr 114, poz. 946)
Czy jako spółka możemy wystąpić do rady gminy za pośrednictwem wójta z inicjatywą uchwałodawczą w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości?
Podstawą materialnoprawną zwolnienia byłby zapewne art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W tym przypadku analizy wymaga jednak przede wszystkim moc wiążąca inicjatywy uchwałodawczej konkretnego podatnika, w tym przypadku spółki.
Na początku warto przypomnieć przepisy ustawy o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.) wskazujące na wiodącą rolę rady gminy w procesie legislacyjnym. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.s.g., organem stanowiącym w gminie jest rada gminy i do jej wyłącznej kompetencji należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach (art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g.), które stanowią akty prawa miejscowego (art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.s.g.). Podkreślenia wymaga, że do tej kategorii zaliczają się uchwały w sprawie zwolnień podatkowych podejmowane w trybie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z art. 30 ust. 2 pkt 1 u.s.g. wynika zaś, że przygotowywanie projektów uchwał rady gminy należy do zadań wójta.
Istotne znaczenie w ocenie opisywanej sytuacji może mieć również art. 41a u.s.g. stanowiący, że grupa mieszkańców może wystąpić z obywatelską inicjatywą uchwałodawczą. Musi ona liczyć:
  • w gminie do 5000 mieszkańców ‒ co najmniej 100 osób,
  • w gminie do 20 000 mieszkańców ‒ co najmniej 200 osób,
  • w gminie powyżej 20 000 mieszkańców ‒ co najmniej 300 osób.
Projekt uchwały zgłoszony w ramach obywatelskiej inicjatywy uchwałodawczej staje się przedmiotem obrad rady gminy na najbliższej sesji po złożeniu projektu, jednak nie później niż po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia projektu. Rada gminy określa w drodze uchwały: szczegółowe zasady wnoszenia inicjatyw obywatelskich, zasady tworzenia komitetów inicjatyw uchwałodawczych, zasady promocji obywatelskich inicjatyw uchwałodawczych oraz formalne wymogi, jakim muszą odpowiadać składane projekty.
Warto odnotować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawarte w postanowieniu z 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 635/19. Sąd zwrócił uwagę, że udzielanie zwolnień wymaga wydania przez radę gminy uchwały w trybie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Ponadto zaznaczył, że nie ma przepisu, który jakiemukolwiek organowi nakazywałby podjęcie inicjatywny w tym zakresie na żądanie kogokolwiek, za wyjątkiem konieczności podjęcia czynności określonych w art. 41a u.s.g. Dalej zaznaczono, że przepisy nie nakładają na organ wykonawczy gminy obowiązku uwzględnienia każdej zgłaszanej do niego przez zainteresowanych próby (prośby) uchwałodawczej, poza przypadkiem wyraźnie przewidzianym w art. 41a u.s.g. Brak jest w przepisach prawa materialnego lub ustrojowego podstawy, która dawałaby spółce (osobie prawnej) prawo do żądania zainicjowania lokalnej procedury legislacyjnej dotyczącej zwolnienia od podatku od nieruchomości. Spółki nie można uznać za grupę mieszkańców, mimo jej korporacyjnego charakteru na gruncie kodeksu spółek handlowych. Osoba prawna nie jest mieszkańcem gminy mającym czynne prawo wyborcze do organu stanowiącego.
Sąd wskazał również, że nie ma nawet prawnej możliwości zaskarżenia ewentualnej bezczynności wójta w zakresie inicjatywy uchwałodawczej spółki (niezainicjowanie procesu legislacyjnego) poprzez tryb postępowania sądowego. Żaden przepis nie obliguje wójta do przedłożenia radzie gminy projektu uchwały takiej, jaka została opracowana przez konkretnego podatnika, np. spółkę. Podkreślono także, że ustawa samorządowa nie pozwala przyjąć, iż ustawodawca poddał kontroli sądowej czynności poprzedzające wydanie uchwały, np. przedłożenie jej projektu radzie lub wójtowi, poza przypadkiem określonym w art. 41a tej ustawy, który akurat w tej sprawie nie zachodzi.
Konkretny podatnik nie ma więc prawnych możliwości niejako wymuszenia na organach gminy inicjatywy uchwałodawczej, m.in. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości. Nie może także zaskarżyć rzekomych zaniechań legislacyjnych do sądu administracyjnego.
Podstawa prawna
• art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 30 ust. 2 pkt 1 oraz art. 40‒41a ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1815)
Czy wprowadzając zwolnienie w podatku od nieruchomości dla podmiotu, w którym prowadzona jest działalności w zakresie kultury i sportu, musimy uzyskać stanowisko prezesa UOKiK?
Z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym wprost wynika, że zadania własne gminy dotyczą:
  • kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
  • kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
Nie oznacza to jednak, że nie mogą być one wykonywane przez podmioty komercyjne. Takie zaś założenie powoduje, że dopuszczalność wprowadzenia zwolnienia podatkowego należy rozważać w kontekście przepisów o pomocy de minimis. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej projekt programu pomocowego przewidujący udzielanie takiego wsparcia podlega zgłoszeniu prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, który w terminie 14 dni może przedstawić do niego zastrzeżenia. Z tym przepisem w korelacji pozostaje art. 20b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielenie pomocy publicznej, to powinna ona być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. W orzecznictwie regionalnych izb obrachunkowych wskazuje się z kolei, że obowiązek przedkładania stosownego projektu uchwały przewidującego udzielenie pomocy de minimis prezesowi UOKiK stanowi jeden z elementów procedury podejmowania uchwały w tym zakresie. Jej nieuzyskanie stanowi istotne naruszenie prawa – potwierdza to m.in. uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z 21 listopada 2019 r. (Nr 249/g237/P1/19.
Podstawa prawna
• art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1815)
• ustawa z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 362; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1063)

podsumowanie

Stanowienie zwolnień w podatku od nieruchomości wymaga od organów gminy, zarówno wójta, jak i rady gminy, zachowania szczególnej ostrożności w procesie legislacyjnym. W sytuacji zaś gdy przepisy prawne rangi ustawy budzą wątpliwości interpretacyjne, wskazane jest uwzględnienie we wspomnianym procesie stanowisk zarówno organów nadzoru, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych. Pozwoli to prawdopodobnie uniknąć ewentualnych konsekwencji m.in. w postaci interwencji nadzorczej regionalnych izb obrachunkowych.