Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wszystkich pracowników jest przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), osiągany u pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy. Obowiązują tu również wyłączenia, o których mowa w par. 2 ust. 1 pkt 1–32 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).

Aby dany przychód wywoływał obowiązek w zakresie ubezpieczeń, musi być podatkowo zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy.

Do przychodów pracownika należy zaliczyć wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, w tym nieodpłatne, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

Świadczenie nieodpłatne może mieć postać pieniężną, np. gdy pracodawca zwraca pracownikowi poniesione przez niego wydatki na wynajem mieszkania lub formę usługi – gdy udostępnia pracownikowi lokal mieszkalny, bez pobierania jakichkolwiek opłat.

Przepisy prawa pracy nie zobowiązują pracodawcy do zapewniania pracownikowi mieszkania. Jest to problem i wydatek prywatny pracownika. Jeśli pracodawca bierze na siebie ten ciężar, pracownik zostaje zwolniony z kosztów czynszu i innych opłat eksploatacyjnych, uzyskując przychód.

Uwaga! Koszty ponoszone przez pracodawcę z tytułu udostępnienia pracownikowi lokalu mieszkalnego są przychodem ze stosunku pracy – wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, bo nie zostały uwzględnione wśród wyłączeń wymienionych w rozporządzeniu składkowym (z pewnym wyjątkiem, o którym niżej).

Wartość pieniężna świadczenia

Do podstawy wymiaru składek przyjmuje się wartość pieniężną tego świadczenia. Wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie pracownikowi lokalu mieszkalnego, jego wartość ustala się dla lokali:

  • spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,
  • własnościowych, z wyłączeniem lokali spółdzielczych oraz domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy,
  • komunalnych – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,
  • w hotelach – w wysokości kosztu udokumentowanego wystawionymi rachunkami.

Zatem to nie faktyczny czynsz dla wynajmującego jest oskładkowany, lecz ten obowiązujący dla danego typu lokalu. Poza tym, znaczenie ma fakt, kto jest stroną umowy najmu mieszkania. Jeśli to pracodawca, to do podstawy wymiaru wchodzą:

  • pełne wynagrodzenie (przychód) pracownika oraz
  • kwoty czynszów, wynikające z powyższych przepisów rozporządzenia składkowego (par. 3 pkt 3 rozporządzenia składkowego).

Natomiast jeżeli stroną umowy najmu lokalu jest pracownik, to w takim wypadku do podstawy wymiaru składek wchodzą:

  • pełne wynagrodzenie (przychód) pracownika oraz
  • kwota opłaty za wynajem lokalu finansowana przez pracodawcę, np. w formie zwrotu kosztów.

Zwolnienie z tytułu korzyści materialnej

Jeśli pracodawca dysponuje własnym mieszkaniem i udostępnia je pracownikowi za częściową odpłatnością, a prawo do takiego świadczenia wynika z regulaminu wynagradzania lub układu zbiorowego, możliwe jest zwolnienie tej korzyści ze składek ZUS. Wynika to z przepisów, które wyłączają z podstawy wymiaru składek m.in. świadczenia polegające na zakupie towarów i usług po cenach niższych niż detaliczne. Należy jednak pamiętać, że do podstawy składek wlicza się nie tylko czynsz, lecz także koszty mediów i innych opłat eksploatacyjnych pokrywanych przez pracodawcę, wycenianych według wartości brutto z faktur dostawców.

W jednym wypadku może być też istotne, czy pracodawca jest właścicielem mieszkania. Jeśli tak, a pracownik ponosi częściową odpłatność za pobyt i prawo do takiego świadczenia wynika z przepisów o wynagradzaniu, np. regulaminu czy układu zbiorowego pracy, to może być ono zwolnione ze składek ZUS jako korzyść materialna.

Wycena udostępnienia lokalu w podatku dochodowym

Świadczenie polegające na udostępnieniu pracownikowi lokalu mieszkalnego wymaga w pierwszej kolejności właściwej wyceny. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną tego rodzaju nieodpłatnego świadczenia ustala się według równowartości czynszu, który należałoby uiścić w przypadku zawarcia umowy najmu danego lokalu lub budynku. Oznacza to, że bez względu na to, czy właścicielem nieruchomości jest pracodawca, czy też podmiot trzeci, udostępnienie mieszkania zatrudnionemu podlega wycenie na poziomie czynszu, jaki musiałby ponosić sam pracownik jako najemca.

Przy określaniu wysokości czynszu należy uwzględnić przeciętne stawki stosowane w danej miejscowości przy wynajmie lub dzierżawie lokali tego samego rodzaju, z uwzględnieniem standardu oraz lokalizacji. Takie rozwiązanie pozwala ustalić wartość przychodu w sposób najbardziej zbliżony do hipotetycznej kwoty czynszu należnego przy umowie odpłatnej.

Jeżeli dodatkowo pracodawca pokrywa także opłaty eksploatacyjne, w tym koszty energii elektrycznej, gazu czy innych mediów, wówczas wydatki te również stanowią przychód pracownika. Wartość tych świadczeń ustala się w wysokości wynikającej z dokumentów księgowych – faktur lub rachunków wystawionych przez dostawców – przy czym obejmuje ona również podatek VAT.

Uwaga! Oznacza to, że dla celów podatkowych każda faktura, np. od zakładu energetycznego za energię zużytą przez pracownika, zwiększa jego przychód w miesiącu, w którym została opłacona przez pracodawcę.

Możliwe zwolnienie z PIT

Zwolniona z podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników – w granicach nieprzekraczających miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 3 u.p.d.o.f.). Przywilej ten znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do osób zatrudnionych, których miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscowością, w której położony jest zakład pracy, pod warunkiem, że podatnik nie korzysta jednocześnie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 3 u.p.d.o.f., czyli kosztów miesięcznych i rocznych przewidzianych dla pracowników zamiejscowych, dojeżdżających do pracy z innej miejscowości.

Uwaga! W praktyce oznacza to, że pracodawca nie ma obowiązku doliczania do przychodu pracownika wartości świadczenia mieszkaniowego, jeśli mieści się ono w granicach ustawowego limitu 500 zł miesięcznie.

Obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy powstaje dopiero w sytuacji, gdy wartość świadczenia przekroczy wskazaną kwotę. W takim przypadku opodatkowaniu podlega wyłącznie nadwyżka ponad ustawowy limit, a więc różnica pomiędzy faktyczną wartością świadczenia – obejmującą czynsz wraz z kosztami dodatkowymi, takimi jak opłaty za energię czy inne media – a kwotą zwolnienia. ©℗

przykład 1

Świadczenie częściowo odpłatne
Pracodawca jest właścicielem mieszkania spółdzielczego. Udostępnił je pracownikowi, którego miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscowością położenia zakładu pracy. Czynsz dla spółdzielni wynosi miesięcznie 1100 zł. Gdyby pracownik miał sam wynająć podobne mieszkanie, musiałby ponosić miesięczny koszt w wysokości 2700 zł (z opłatą dla wynajmującego). Zakwaterowanie pracowników zamiejscowych wynika z regulaminu wynagradzania. Pracownik dokłada do czynszu 200 zł. Przychód z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego dla celów opodatkowania wynosi 2500 zł (2700 zł – 200 zł), a po zastosowaniu zwolnienia w wysokości 500 zł – 2000 zł. Świadczenie w naturze korzysta ze zwolnienia składek na ZUS, gdyż wszystkie warunki zostały tu spełnione.
przykład 2
Ustalenie przychodu pracownika z tytułu najmu lokalu opłacanego przez firmę
Pracodawca zatrudnił osobę mieszkającą na stałe w miejscowości położonej daleko od siedziby zakładu. Postanowił wynająć lokal mieszkalny na rynku prywatnym i oddać go do dyspozycji zatrudnionego. Firma pokrywa zarówno czynsz, jak i dodatkowe rachunki, w tym za dostawę energii elektrycznej. Oprócz opłat dla spółdzielni przewidziano także wynagrodzenie właściciela lokalu wynikające z umowy najmu.
Załóżmy, że pracodawca zawarł umowę najmu mieszkania spółdzielczego, gdzie czynsz dla spółdzielni wynosi miesięcznie 970 zł, a oprócz tego wynajmujący bierze jeszcze dla siebie 1800 zł z tytułu wynajmu. Załóżmy też, że rozliczenie dotyczy września, a rachunek za energię wyniósł 281 zł i został w tym miesiącu opłacony. Łączny przychód uzyskany przez pracownika we wrześniu wynosi 3051 zł (970 zł + 1800 zł + 281 zł). Składki ZUS zostaną jednak ustalone od podstawy w wysokości 1251 zł, bo:
– czynsz do spółdzielni – 970 zł,
– rachunek za prąd – 281 zł.
Z kolei do opodatkowania, po zastosowaniu zwolnienia 500 zł, pozostanie 2551 zł (3051 zł – 500 zł). Wynagrodzenie miesięczne pracownika wynosi 10 000 zł, koszty uzyskania przychodów – 250 zł, a miesięczna kwota zmniejszająca podatek – 300 zł.
Tabela. Lista płac za wrzesień 2025
Elementy Kwota Sposób wyliczenia
Przychód 13 051 zł 10 000 zł + 3 051 zł
Składki na ubezpieczeniaspołeczne 1542,50 zł – podstawa wymiaru – 11 251 zł (10 000 zł + 1251 zł)– składka emerytalna – 11 251 zł x 9,76 proc. = 1098,09 zł– składka rentowa – 11 251 zł x 1,5 proc. = 168,76 zł– składka chorobowa – 11 251 zł x 2,45 proc. = 275,65 zł– łączna kwota składek – 1542,50 zł
Składka na ubezpieczeniezdrowotne do zapłaty do ZUS 873,77 zł – podstawa wymiaru – 9708,50 zł (11 251 zł – po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne – 1542,50 zł = 9708,50 zł)9708,50 zł x 9 proc. = 873,77 zł
Zaliczka na podatekdochodowy 991 zł Przychód do opodatkowania – 12 551 zł (10 000 zł + 2551 zł)– podstawa opodatkowania po zaokrągleniu – 10 759 zł[12 551 zł (przychód) – 250 zł – 1542,50 zł (składki społeczne pracownika)]– zaliczka do US – 991 zł(10 759 zł x 12 proc.) – 300 zł = 991,08 zł (zaliczka na podatek) = 991 zł
Kwota do wypłaty 6592,73 zł 10 000 zł – (1542,50 zł + 873,77 zł + 991 zł)

Generalnie składki na ubezpieczenia społeczne ustalone od podstawy wymiaru obejmującej przychód zwolniony z opodatkowania nie podlegają odliczeniu od dochodu. Oznacza to, że w wypadku, gdy dana kwota podlega składkom ZUS, ale jednocześnie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, można odliczyć jedynie te składki, które zostały naliczone od przychodu opodatkowanego. Składki naliczone od pozostałej części, czyli oskładkowanej, ale objętej zwolnieniem z PIT, nie są uwzględniane w rozliczeniu z urzędem skarbowym. W omawianym przykładzie podstawa wymiaru składek nie przekracza przychodu podlegającego opodatkowaniu, mimo że część świadczenia mieszkaniowego podlega oskładkowaniu, a równocześnie jest zwolniona z PIT do kwoty 500 zł. Wynika to z faktu, że wycena nieodpłatnego świadczenia dla celów ubezpieczeniowych różni się od wyceny stosowanej dla celów podatkowych. ©℗