Finansowanie pracownikom kosztów dojazdu do pracy – kiedy jest zwolnione ze składek

1) wynagrodzenia chorobowego wypłacanego przez zakład pracy, na podstawie art. 92 kodeksu pracy,

2) przychodów wymienionych jako wyłączenia w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).

Warunki wyłączenia z podstawy wymiaru

Lista przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na poszczególne ubezpieczenia obejmuje m.in. korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego).

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne korzystają jedynie te przychody, które:

1) wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu (a nie np. z umowy o pracę, czy zarządzenia/obwieszczenia),

2) przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usługi), mają charakter materialny,

3) umożliwiają korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Przejazdy środkami lokomocji

Przez to pojęcie należy rozumieć korzystanie z transportu publicznego, a nie prywatnego, na podstawie przekazanych przez pracodawcę biletów lub transportu organizowanego przez pracodawcę.

Za wolną od składek uznaje się tylko wartość przekazanych pracownikom biletów na dojazdy do pracy np. komunikacją publiczną m.in. autobusem, tramwajem, kolejką podmiejską.

ZUS uważa, że aby skorzystać ze zwolnienia ze składek ZUS, świadczenie powinno mieć formę niepieniężną. Pracodawcy, którzy chcą obniżyć koszty zatrudnienia związane z dojazdami pracowników, powinni rozważyć np. organizację transportu zbiorowego lub zapewnienie biletów komunikacji miejskiej. Natomiast już zwrot kosztów biletów w formie ekwiwalentu pieniężnego, ryczałtu czy kart przedpłaconych podlega włączeniu do podstawy wymiaru składek (interpretacja indywidualna ZUS oddział w Lublinie z 3 kwietnia 2025 r., sygn. DI/200000/43/316/2025 z 19 marca 2025 r. (DI/100000/43/124/2025).

Świadczenia nieobjęte zwolnieniem

Z powyższego wynika też, że zwolnieniem nie są objęte wszelkie świadczenia przyznawane na dojazdy prywatnym samochodem pracownika, np. kwota pieniężna obliczona według stawek urzędowych za 1 km przebiegu pojazdu, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, czyli tzw. kilometrówka.

Ze zwolnienia nie korzystają też wypłacone pracownikowi kwoty z tytułu częściowego zwrotu kosztu paliwa, np. w formie stawki dziennej za dojazdy z domu do miejsca wykonywania pracy.

Te świadczenia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieszczą się w definicji przychodów ze stosunku pracy, co oznacza, że skoro nie są wyłączone wprost z podstawy wymiaru, podlegają oskładkowaniu. [przykłady 1 i 2]

PRZYKŁAD 1

PRZYKŁAD 2

Dowóz zorganizowany przez pracodawcę

Do przychodów pracownika zaliczają się nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od praco dawcy.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie (wyrok TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13).

Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie TK zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie wywołujące obowiązek podatkowy. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Jeśli bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Przychód, ale pod warunkami

Nie ma przepisów prawnych (z nielicznymi wyjątkami dotyczącymi pracowników służby leśnej, sędziów, prokuratorów), które nakazywałyby zwracać pracownikowi koszty dojazdu do zakładu pracy. Koszty te w formie zryczałtowanej są kosztami uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Dlatego świadczenie pracodawcy polegające na ponoszeniu kosztów dowozu, bądź też częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych u niego pracowników do miejsca pracy i z powrotem, może być przychodem ze stosunku pracy, ale pod pewnymi warunkami.

Tylko jednoznaczne stwierdzenie, iż pracownik otrzymał w istocie określone świadczenie i ustalenie jego wartości pozwala na uznanie tego świadczenia za przychód pracownika. Jeśli więc to pracodawca zorganizuje pracownikom transport do pracy, np. do miejsca, gdzie trudno się dostać komunikacją publiczną, to sam fakt deklarowania przez pracownika chęci korzystania z transportu pozostawionego mu do dyspozycji przez pracodawcę oraz znany ogólny koszt tego transportu nie wyczerpuje definicji otrzymanego przez pracownika w postaci nieodpłatnego świadczenia przychodu.

Uwaga! Jeżeli opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (hipotetyczny), to o przychodzie tego rodzaju można mówić tylko, gdy pracownik korzysta z postawionego do jego dyspozycji transportu i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia wg metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc sam fakt, iż pracownik zgłosił gotowość korzystania z transportu do pracy i z pracy do domu, nie przesądza, iż będzie za każdym razem z tego transportu korzystał, a więc nie świadczy o tym, że takie świadczenie otrzymał.

Możliwość ustalenia kosztu transportu

Kolejną kwestią jest możliwość ustalenia kosztu transportu, a więc wartości nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik, a który ponosi zakład pracy. Może być to utrudnione lub wręcz niemożliwe, gdy nie jest prowadzona żadna ewidencja korzystania przez pracowników z nieodpłatnego dowozu pracowników z i do pracy (np. pracodawca płaci pewną stałą kwotę za taki transport, niezależnie od tego, ile osób będzie korzystało z przejazdów).

Uwaga! Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia faktycznie otrzymanego przez konkretnego pracownika, to nie ma możliwości przypisania mu przychodu w określonej wysokości. W efekcie, jeżeli przychód nie występuje, to nie ma też obowiązku w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne. [przykład 3 s. D4]

PRZYKŁAD 3

Przejazdy taksówką

Natomiast przychód powstanie i możliwe będzie ustalenie jego wysokości, gdy zakład pracy będzie chciał finansować przejazdy taksówkami, np. pracownikom wykonującym pracę w porze nocnej.

Z punktu widzenia pracownika korzystającego z przejazdu taksówkami organizacja bezpłatnego dojazdu do i z miejsca pracy przez pracodawcę pozwala na realne zaoszczędzenie wydatku. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że okoliczność dojazdu pracownika do i z miejsca pracy, co prawda wynikająca bezpośrednio z konieczności realizacji obowiązków wobec pracodawcy w związku z zawartą umową o pracę, pozostaje w zakresie sfery prywatnej pracownika (jego budżetu).

Jeśli więc pracodawca zorganizował dowóz do pracy taksówkami, wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy pracownik będzie pokonywał. Zapewne będzie to wynikało z dokumentacji, w której wskazana będzie dokładna data dowozu, wartość każdego kursu odbytego przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym.

W takim wypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego, bowiem jest w stanie określić miejsce zamieszkania każdego pracownika korzystającego z przewozu taksówkami oraz koszt dojazdu, mimo że kilka osób może jednorazowo korzystać z tego samego przejazdu. Takie świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający oskład kowaniu.

Wyjątkiem może być sytuacja, gdy pracownik na polecenie pracodawcy, w celu wykonania zadania służbowego, skorzysta z taksówki, a pracodawca zwraca mu taki wydatek. Wówczas przychód nie powstanie. ©℗