Delegowanie do pracy za granicą: kiedy składki ZUS są niższe

2) przewidywany czas trwania tej pracy nie przekracza 24 miesięcy,

3) osoba nie jest wysyłana w celu zastąpienia innego pracownika delegowanego.

Wyłączenie z podstawy wymiaru składek

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy m.in. z wyłączeniami wymienionymi w par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).

Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu (określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju). Zgodnie z zastrzeżeniem tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. W 2025 r. kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia (dalej: przeciętne wynagrodzenie) wynosi 8673 zł.

Podstawowe zasady wymiaru składek

Przy ustalaniu podstawy wymiaru składek dla delegowanych obowiązują więc następujące zasady:

1) zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie, jeśli przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie,

2) sformułowanie „za każdy dzień pobytu” oznacza zarówno dni pracy poza granicami kraju, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. sobotę i niedzielę, przypadające w trakcie trwania oddelegowania); dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy,

3) przy ustalaniu, czy odliczenie z tytułu diet będzie mieć zastosowanie, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca,

4) przy porównywaniu przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia nie można proporcjonalnie zmniejszać kwoty przeciętnego wynagrodzenia odpowiednio do okresu przebywania za granicą w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca – porównania należy dokonywać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia,

5) przychód pracownika to przychód ustalony ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych – należy brać pod uwagę wszystkie wypłaty stanowiące podstawę wymiaru składek, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca bez względu na okres, za jaki przysługują.

Zatem zastosowanie odliczenia zależy od wysokości przychodu uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu nie tylko z tytułu pracy za granicą, lecz także z pracy w Polsce, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca.

Uwaga! Jeżeli przychód pracownika nie przekroczył przeciętnego wynagrodzenia, nie stosuje się par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego. W praktyce oznacza to, że nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych, biorąc pod uwagę uzyskany faktycznie przychód ze stosunku pracy, z zastosowaniem ewentualnych pozostałych wyłączeń określonych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia.

Zleceniobiorcy z ubezpieczeniem zdrowotnym

Osobami delegowanymi do pracy za granicę mogą być również zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu (np. kontrakt menedżerski).

Zdarza się, że ze względu na zbieg tytułów do ubezpieczeń emerytalno-rentowych, z umowy cywilnoprawnej osoba podlega obowiązkowo wyłącznie ubezpieczeniu zdrowotnemu. Powstaje pytanie, czy przy ustalaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej również można zastosować wyłączenie dotyczące delegowanych pracowników. Odpowiedź brzmi: tak, jeśli jest spełniony warunek co do wysokości osiągniętego przychodu (por. decyzję nr 18 ZUS/oddział w Gdańsku z 16 stycznia 2025 r., nr DI/100000/43/986/2024).

Do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. A tu podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód ze zlecenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Wyłączenia wymienione w par. 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Uwaga! Powyższe oznacza, że zwolnienie dotyczące delegowanych pracowników można zastosować również przy obliczaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej zleceniobiorcy, jeśli i taka osoba uzyska przychód za dany miesiąc w wysokości wyższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie.

Kierowcy w transporcie międzynarodowym

Kierowca, który wykonuje zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ par. kodeksu pracy. Nie otrzymuje on diet ani innych należności z tytułu zwrotu kosztów. Część jego wynagrodzenia jest za to zwolniona ze składek ZUS, przy czym podstawa ich wymiaru jest ustalana zgodnie z przepisami, które dotyczą pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców.

W przypadku kierowców wykonujących zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych, których miesięczny przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, w skład przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne nie wchodzi kwota stanowiąca równowartość 60 euro za każdy dzień pobytu za granicą z zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a także należności stanowiące zwrot równowartości poniesionych przez kierowcę kosztów np. noclegów.

Do dni pobytu za granicą nie zalicza się:

1) dni urlopu wypoczynkowego;

2) okresu przebywania na zwolnieniu lekarskim od pracy z powodu choroby;

3) okresu korzystania z urlopu bezpłatnego.

Jeżeli okres pobytu kierowcy wykonującego międzynarodowe przewozy drogowe za granicą jest krótszy niż 12 godzin, kwota 60 euro jest zmniejszana do:

1) 1/3 w przypadku pobytu do 8 godzin;

2) 1/2 w przypadku pobytu od ponad 8 do 12 godzin.

Zwolnienie z podatku dochodowego

Przychód osiągnięty przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, delegowanego do pracy za granicą na okres krótszy niż sześć miesięcy, podlega opodatkowaniu w Polsce. I tu również wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, mających miejsce zamieszkania w Polsce, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, ale w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej, określonej dla pracowników budżetówki (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po odliczeniu części zwolnionej z podatku dalsze postępowanie w celu ustalenia zaliczki na podatek odbywa się już na ogólnych zasadach.

Z kolei przychody ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia, otrzymane przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie tego stosunku lub tej umowy, zwolnione są w wysokości stanowiącej równowartość 20 euro za każdy dzień pobytu kierowcy za granicą, przy czym dni pobytu za granicą ustala się zgodnie z ustawą o czasie pracy kierowców.©℗

przykład