Benefity pracownicze: wykładnia rozszerzająca przepisów na niekorzyść płatnika jest niedopuszczalna

Konstrukcja rozporządzenia opiera się na jednoznacznie sformułowanej zasadzie ogólnej: wszystkie przychody ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, jeżeli nie zostały wyraźnie wyłączone w par. 2 rozporządzenia. Przepis ten zawiera zamknięty katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek.

Wśród wymienionych tam wyłączeń ustawodawca wskazuje m.in. świadczenia finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, określone odprawy i odszkodowania, wybrane świadczenia związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika, a także kluczowe z perspektywy benefitów pracowniczych korzyści materialne.

Stanowisko SN dotyczące benefitów pracowniczych

W orzecznictwie Sądu Najwyższego przepis ten był interpretowany – co do zasady – jako obejmujący realne i zindywidualizowane przysporzenia dla pracownika, pod warunkiem jednak, że ich źródłem są przepisy prawa pracy (regulamin wynagradzania, układ zbiorowy pracy lub umowa o pracę) oraz że zachowany zostaje element korzyści o charakterze „cenowym”, rozumiany jako różnica między ceną detaliczną danego świadczenia a kostem faktycznie ponoszonym przez pracownika.

W wyroku z 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt I UK 201/09), wielokrotnie przywoływanym w literaturze i komentarzach, Sąd Najwyższy jednoznacznie wskazał, że zastosowanie omawianego wyłączenia wymaga ścisłego spełnienia wszystkich przewidzianych w przepisie przesłanek. Jednocześnie jednak orzeczenie to nie daje podstaw do ich dowolnego zawężania ponad to, co wynika z literalnego brzmienia rozporządzenia.

Rozbieżności w sprawie benefitów pracowniczych

Na tym tle dostrzegalna staje się narastająca rozbieżność między literalnym brzmieniem przepisów a praktyką interpretacyjną ZUS. Pracodawcy oraz doradcy podatkowi zwracają uwagę, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych zakład w sposób konsekwentny i restrykcyjny odmawia prawa do wyłączenia z podstawy wymiaru składek świadczeń, które ze względu na swoją istotę oraz funkcję odpowiadają konstrukcji korzyści materialnych, o których mowa w par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Tendencja ta dotyczy w szczególności świadczeń powszechnie stosowanych, takich jak np. współfinansowane pakiety medyczne czy częściowo odpłatne karty sportowe, zwłaszcza w sytuacjach gdy ich konstrukcja – choćby w niewielkim zakresie – odbiega od schematu klasycznego rabatu cenowego.

W uzasadnieniach prezentowanych przez ZUS powtarzają się przy tym analogiczne argumenty, obejmujące w szczególności:

• brak wystarczającego umocowania danego świadczenia w regulaminie wynagradzania bądź innym akcie prawa pracy,
• niedostateczny – w ocenie organu – poziom odpłatności pracownika, a także
• twierdzenie, że w przypadku usług abonamentowych nie występuje możliwa do ustalenia cena detaliczna, stanowiąca punkt odniesienia dla oceny istnienia korzyści materialnej.

Odmienny kierunek prezentuje natomiast orzecznictwo sądowe, w tym również judykatura dotycząca pakietów medycznych, w których konsekwentnie wskazuje się, że zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji danego świadczenia ma jego źródło w prawie pracy oraz sposób ukształtowania relacji między ceną rynkową świadczenia a zakresem odpłatności ponoszonej przez pracownika. Formalne nazwy świadczeń oraz drobne różnice konstrukcyjne mają natomiast znaczenie drugorzędne.

Świadczenia z ZFŚS

Kontrowersje wywołują też stanowiska ZUS dotyczące świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS). Co do zasady, zarówno przepisy rozporządzenia, jak i ustawy o PIT przewidują preferencyjne traktowanie świadczeń socjalnych, pod warunkiem że ich przyznanie zależy od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osób uprawnionych.

W praktyce jednak ZUS niejednokrotnie przyjmuje, że dane świadczenie ma „charakter motywacyjny” albo „charakter płacowy”, a nie socjalny, co w ocenie organu uzasadnia objęcie go obowiązkiem składkowym. W rezultacie świadczenia o zbliżonym charakterze – takie jak np. dofinansowanie wypoczynku, paczki świąteczne czy dopłaty do biletów na imprezy kulturalne – w jednym zakładzie pracy, na podstawie pozytywnej interpretacji, korzystają z wyłączenia z podstawy wymiaru, podczas gdy u innego pracodawcy wskutek odmiennej wykładni organu rentowego, podlegają oskładkowaniu w pełnym zakresie.

Stan taki wywiera bezpośredni wpływ zarówno na warunki konkurencji pomiędzy pracodawcami, jak i na zasadę równości sytuacji pracowników na rynku pracy. Okoliczność ta jest przedmiotem analiz branżowych, z których wynika, że benefity finansowane z ZFŚS stają się szczególnie podatne na rozbieżności interpretacyjne, mimo że intencją ustawodawcy było objęcie ich jednoznaczną preferencją o charakterze fiskalno-składkowym.

...w czasie pobierania zasiłków

Do szczególnie doniosłych sporów należą przypadki, w których ZUS podejmuje próby objęcia składkami świadczeń przysługujących pracownikom za okresy pobierania zasiłków, w tym zasiłku chorobowego lub macierzyńskiego. W interpretacji z 18 września 2024 r. (znak: DI/200000/43/790/2024) organ analizował m.in. pakiety medyczne przysługujące pracownikom również w okresach nieświadczenia pracy. ZUS przyjął przy tym założenie, że sam fakt pozostawania pracownika w stosunku pracy uzasadnia objęcie wartości świadczenia składkami, niezależnie od tego, że w danym okresie pracownik nie uzyskuje wynagrodzenia za pracę, lecz pobiera świadczenia z ubezpieczenia społecznego.

Taka wykładnia budzi istotne wątpliwości w świetle utrwalonego poglądu Sądu Najwyższego, zgodnie z którym podstawa wymiaru składek powinna korespondować z rzeczywiście należnymi za dany okres przychodami ze stosunku pracy, a nie z samym faktem trwania stosunku pracy. W wyroku z 19 maja 2022 r. (sygn. akt III PSKP 70/21) SN podkreślił konieczność ścisłego przestrzegania przepisów określających, jakie świadczenia oraz za jakie okresy mogą podlegać oskładkowaniu, wskazując jednoznacznie, że wykładnia rozszerzająca przepisów składkowych jest niedopuszczalna.

Klauzule generalne

Na tle wskazanych sporów formułowany jest zarzut braku normatywnego oparcia części stanowisk ZUS w obowiązującym prawie. W piśmiennictwie i analizach eksperckich podnosi się, że interpretacje zakładu niejednokrotnie abstrahują od literalnego brzmienia przepisów rozporządzenia, a w zamian odwołują się do swoistych „klauzul generalnych” – takich jak przypisywany przez organ „charakter płacowy” danego świadczenia, które nie znajdują jednoznacznego umocowania w treści przepisów. Tymczasem zarówno konstytucyjna zasada legalizmu, wyrażona w art. 7 Konstytucji RP, jak i zasada pewności prawa oraz ochrony zaufania obywatela do państwa wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, wymagają, aby daniny, w tym składkowe, wynikały wprost z przepisów ustawowych oraz wydawanych na ich podstawie aktów wykonawczych, a nie były kształtowane w drodze praktyki interpretacyjnej organu.

Sądy konsekwentnie podkreślają, że wykładnia rozszerzająca przepisów podatkowych i składkowych na niekorzyść płatnika jest niedopuszczalna, a w razie wątpliwości interpretacyjnych należy przyjmować wykładnię ścisłą, mieszczącą się w granicach wyznaczonych przez ustawodawcę.

W sprawach dotyczących benefitów pracowniczych sądy często uchylają decyzje ZUS, wskazując, że organ nie wykazał, dlaczego dane świadczenie nie mieści się w katalogu wyłączeń określonych w par. 2 rozporządzenia, bądź że przyjął nadmiernie formalistyczne rozumienie przesłanek zwolnienia (np. przez akcentowanie braku regulaminu mimo istnienia innych wewnątrzzakładowych źródeł prawa). Tendencja ta znajduje odzwierciedlenie w publikowanych przeglądach orzecznictwa z zakresu ubezpieczeń społecznych, w których regularnie omawiane są wyroki uchylające decyzje ZUS w sprawach dotyczących pakietów medycznych, kart sportowych czy świadczeń ZFŚS. ©℗