Jakakolwiek modyfikacja definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Nowelizacja ustawy – Prawo budowlane, wprowadzająca zmiany w definicji obiektu budowlanego, weszła w życie 28 czerwca 2015 r., lecz jej skutki w zakresie podatku od nieruchomości poznamy najwcześniej w 2016 r. Modyfikacja ta może spowodować inną kwalifikację obiektu jako budynku lub budowli, a to oznacza zasadniczą zmianę w wysokości opłacanego podatku od nieruchomości. ramka 2
Brak dyskusji i analizy skutków podatkowych ww. zmiany w toku procesu legislacyjnego niestety nie oznacza, że nowelizacja takich skutków nie wywoła. Przeciwnie, zmiana dotyczy co prawda jednej, ale kluczowej dla wyznaczenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości definicji obiektu budowlanego. tabela 1 Uwzględniając jej treści wydaje się, że nowelizacja może wywołać trzy rodzaje skutków w rozliczaniu podatku od nieruchomości przez przedsiębiorców:
1) zasadniczo neutralny – związany z dopisaniem do definicji warunku wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych,
2) niekorzystny – ryzyko zwiększonego zakresu opodatkowania poprzez potencjalne objęcie podatkiem obiektów w budynkach, oraz
3) korzystny – ostateczne potwierdzenie, że w przypadku urządzeń technicznych mających części budowlane lub fundamenty tylko te ostatnie są budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.
Wzniesienie z użyciem wyrobu budowlanego
Co istotne, do tej pory brak było w przepisach zastrzeżenia, że obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Czy zatem nowa treść wprowadza ewidentną zmianę w zakresie definicji obiektu budowlanego? Niejednoznaczna i szeroka definicja wyrobu budowlanego nie daje niestety podatnikom ani organom podatkowym jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie.
Ocenę skutków uzupełnienia definicji obiektu budowlanego w powyższym zakresie utrudnia to, że dopisany wprost warunek wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych był do tej pory dość oczywisty na gruncie prawa budowlanego, nawet mimo braku tak wyraźnego zastrzeżenia w przepisach.
Przede wszystkim jednak sprawę komplikuje niejednoznaczna i szeroka definicja wyrobu budowlanego zawarta w przepisach. Samo prawo budowlane stwierdza jedynie w art. 10, że „wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych – również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem”. Co więcej, właściwej definicji nie zawiera nawet ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) – odsyłając jedynie do przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 8., r. 5). Dopiero to rozporządzenie unijne w art. 2 pkt 1 definiuje wyrób budowlany jako „każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych”. Jak widać, definicja opisowa nie wnosi istotnej treści normatywnej – wskazuje na trwałe wbudowanie wyrobów budowlanych i ich wpływ na właściwości użytkowe obiektów budowlanych. Ogólny charakter przytoczonej definicji potęgują przykładowe wyliczenia wyrobów budowlanych w załączniku nr 4 do rozporządzenia nr 305/2011 oraz w aktach wykonawczych do przepisów unijnych.
Powyższe wyliczenia – z jednej strony na tyle szczegółowe, że trudno zidentyfikować wyrób jednoznacznie niebudowlany, z drugiej wprowadzające katalogi otwarte – spełniają swoją rolę na gruncie prawa budowlanego, z założenia mającego objąć swoimi regulacjami wszelkie zamierzenia budowlane. Z perspektywy ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie dają jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co z pewnością jest, a co nie jest obiektem budowlanym.
Trzeba również pamiętać, że warunek wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych nie dotyczy urządzeń budowlanych, które nie są wprawdzie obiektami budowlanymi na gruncie prawa budowlanego, ale podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.
W efekcie dopisanie do definicji obiektu budowlanego warunku wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych najpewniej wywoła skutek neutralny dla rozliczeń w podatku od nieruchomości. W niektórych przypadkach może jednak wesprzeć podatników w wyłączeniu składników majątku z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Obiekty w budynkach
Modyfikacja definicji obiektu budowlanego wprowadziła również zastrzeżenie, że budynki, budowle i obiekty małej architektury wraz z „instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem” są jednym obiektem budowlanym.
Przed nowelizacją prawa budowlanego obiekt budowlany stanowił budynek wraz z „instalacjami i urządzeniami” – bez doprecyzowania, o jakie instalacje czy urządzenia chodzi. I właśnie na tej podstawie rozstrzygając spory podatników z organami podatkowymi o opodatkowanie obiektów w budynkach – jako budowli niezależnych od samego budynku – sądy administracyjne co do zasady przyjmowały, że „budowle w budynkach” nie podlegają opodatkowaniu. Zdarzały się wprawdzie pojedyncze wyroki dopuszczające opodatkowanie obiektów w budynkach jako budowli, ale zazwyczaj dotyczyło to zbiorników czy fundamentów pod maszyny w budynku. W większości przypadków sądy administracyjne przyjmowały jednak, że sam fakt położenia obiektów w budynku przesądza o braku możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Nowelizacja wprowadziła tu zatem istotną zmianę – ograniczając elementy budynku jako obiektu budowlanego wyłącznie do instalacji i to tylko takich, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeżeli zatem dany obiekt nie będzie mógł być uznany za taką instalację, to nie będzie tworzył wraz z budynkiem jednego obiektu budowlanego. W praktyce może to powodować ryzyko opodatkowania np. linii produkcyjnych, co do których nikt przed nowelizacją się nie zastanawiał, czy stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
Jednocześnie zgodnie z definicją budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości jest „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.
Na gruncie nowej definicji obiektu budowlanego uznanie zatem, że dany obiekt nie jest instalacją zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, przy jednoczesnym zakwalifikowaniu go do jednej z kategorii budowli jako obiektu budowlanego, może oznaczać konieczność opodatkowania go podatkiem od nieruchomości – jako budowli.
Dostrzegając wagę zagadnienia, głos w sprawie zajęło Ministerstwo Finansów. W odpowiedzi z 6 maja 2015 r. na interpelację poselską stwierdzono wprawdzie, że zasadniczym celem uchwalonej nowelizacji prawa budowlanego nie była zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednak w uzasadnieniu wskazano, że „instalacje, takie jak elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa, znajdujące się wewnątrz budynku nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Natomiast inne instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz obiektu budowlanego nie będą stanowiły odrębnego obiektu budowlanego, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych lub zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.
Zdaniem Ministerstwa Finansów typowe instalacje doprowadzające media do budynku nie będą stanowiły odrębnego od budynku obiektu budowlanego – niejako z założenia stanowiąc instalacje zapewniające możliwość użytkowania każdego budynku zgodnie z przeznaczeniem. Uzasadnienie udzielonej odpowiedzi nie przesądza jednak o opodatkowaniu pozostałych obiektów w budynkach. Oznacza to, że to podatnicy i organy podatkowe będą musieli sami tego dokonać w praktyce stosowania przepisów – uwzględniających już odesłanie do nowej definicji obiektu budowlanego – czyli najpewniej już w 2016 r.
Części budowlane urządzeń technicznych
Obok niepewności i kontrowersji nowelizacja prawa budowlanego wprowadza też korzystną dla podatników zmianę – ostateczne potwierdzenie, że w przypadku urządzeń technicznych mających części budowlane lub fundamenty tylko te ostatnie są budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.
Podstawowy katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jako budowle wymieniał i wymienia jedynie części budowlane oraz fundamenty pod urządzenia. Z kolei obowiązująca przed nowelizacją definicja obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b uznawała za jeden obiekt budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyłała jednak bezpośrednio do definicji obiektu budowlanego, co w praktyce stosowania ww. przepisów doprowadzało do niekończących się sporów podatników z organami podatkowymi dotyczących wyznaczenia zakresu opodatkowania. Długotrwałe spory dotyczyły tego, czy opodatkowaniu podlega tylko fundament pod urządzenie, czy również to urządzenie – właśnie na podstawie niesprecyzowanego w przepisach warunku całości techniczno-użytkowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie było w tym zakresie jednolite. Sądy akceptowały np. brak opodatkowania części budowlanych elektrowni wiatrowych (np. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08): „Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.
Jednak już w przypadku myjni samochodowej sądy w zasadzie jednolicie przesądziły o opodatkowaniu całości konstrukcji (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 907/14): „Myjnia bezdotykowa, jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, tworzy wraz z tą częścią całość techniczno-użytkową, co przesądza kwalifikację jej do budowli”.
Na podstawie warunku całości techniczno-użytkowej w praktyce przesądzono także opodatkowanie jako całości kolejek linowych (np. wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1217/13): „Kolejka linowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. (...) Pomimo że elementy budowlane (fundamenty) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość techniczno-użytkową składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego”.
Nowelizacja prawa budowlanego ostatecznie kończy potencjalne spory w tym zakresie. Wykreślenie z przepisów warunku tworzenia całości techniczno-użytkowej, przy jednoczesnym usunięciu urządzeń z definicji obiektu budowlanego i pozostawieniu jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania fundamentu zgodnie z przeznaczeniem, przesądza, że obiektem budowlanym w przypadku budowli jest fundament/część budowlana urządzenia wyłącznie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Opodatkowanie transformatora stojącego na fundamencie nie będzie już np. przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi: opodatkowany jest i będzie tylko fundament, na którym stoi urządzenie.
WAŻNE Dla urządzeń technicznych posiadających części budowlane lub fundamenty tylko te ostatnie będą opodatkowane.
WAŻNE Doprecyzowanie, jakie elementy tworzą wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, może mieć niebagatelne znaczenie dla rozliczeń w podatku od nieruchomości.
WAŻNE W nowej definicji obiektu budowlanego dopisano wprost warunek wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych.
! Trudno jednoznacznie stwierdzić, czy obiekt wzniesiony w części z użyciem wyrobów budowlanych jest obiektem budowlanym.
RAMKA 2
Definicje
Art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:
1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
RAMKA 3
Przykładowe wyroby budowlane
Z załącznika nr 4 do rozporządzenia nr 305/2011:
● wyroby prefabrykowane z betonu zwykłego/lekkiego/autoklawizowanego napowietrzonego,
● drzwi, okna, okiennice, bramy i powiązane z nimi okucia budowlane,
● materiały termoizolacyjne,
● kominy, przewody kominowe i wyroby specjalne,
● wyroby gipsowe,
● konstrukcyjne wyroby/elementy drewniane i wyroby pomocnicze,
● cementy, wapna budowlane i inne spoiwa hydrauliczne,
● stal zbrojeniowa i sprężająca do betonu (i wyroby pomocnicze), zestawy zakotwień i cięgien,
● wyroby murarskie i wyroby pokrewne,
● kruszywa,
● wyroby związane z betonem, zaprawą i zaczynem, urządzenia do ogrzewania pomieszczeń,
● rury, zbiorniki i wyroby pomocnicze niestykające się z wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi,
● mocowania/łączniki,
● zestawy budowlane, komponenty budowlane, prefabrykaty.
Z aktów wykonawczych do przepisów unijnych:
● glina porowata, perlit porowaty, beton, beton z kruszywem (gęste i lekkie kruszywa mineralne, bez integralnej izolacji termicznej), cement, wapno,
● żelazo, stal, stal nierdzewna, miedź i stopy miedzi, cynk i stopy cynku, aluminium i stopy aluminium, ołów.
RAMKA 4
Podstawowy katalog budowli
Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane budowlą są:
obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
RAMKA 5
Dwa potencjalnie sprzeczne przepisy prawa budowlanego
Ilekroć w ustawie jest mowa o:
[art. 3 pkt 1 (sprzed nowelizacji)]
1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:
b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
[art. 3 pkt 3 (niezmieniony)]
3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Tabela 1. Obiekt budowlany w art. 3 prawa budowlanego