Analiza podanego zapytania zasadniczo wymaga odniesienia się do ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.), która przewiduje też mechanizmy prawne związane z audytem. I tak w art. 272 ust. 1 u.f.p postanowiono, że audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze. Z kolei w ust. 2 tej samej regulacji czytamy, że ocena, o której mowa w ust. 1, dotyczy w szczególności adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w dziale administracji rządowej lub jednostce. Warto także mieć na uwadze fakt, że audyt wewnętrzny prowadzi:
1) audytor wewnętrzny zatrudniony w jednostce albo
2) usługodawca niezatrudniony w jednostce.
Przy czym, jak wynika z art. 278 ust. 3 u.f.p., w JST audyt wewnętrzny może być prowadzony przez usługodawcę, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów oraz kwota wydatków i rozchodów jest niższa niż 100 tys. zł. Dla odpowiedzi na zadane pytanie kluczowe znaczenie ma jednak art. 274 ust. 3, który stanowi, że audyt wewnętrzny prowadzi się w tych JST, gdy ujęta w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła wysokość 40 mln zł.
Z powyższych regulacji należy więc wnioskować, że JST po przekroczeniu ww. progu kwotowego ma obowiązek przeprowadzić audyt, do czego może zatrudnić audytora wewnętrznego bądź skorzystać z usług podmiotu zewnętrznego. W kontekście zadanego pytania warto wreszcie wspomnieć o art. 276 u.f.p., z którego wynika, że w jednostce samorządowej zadania przypisane kierownikowi jednostki związane z audytem wewnętrznym wykonują odpowiednio: wójt, burmistrz, prezydent miasta, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem to organ wykonawczy gminy odpowiada za dopełnienie wymogów związanych z prowadzeniem audytu.
Z przytoczonych regulacji trudno jednak wnioskować, na jakim etapie (w jakim czasookresie) audyt miałby być prowadzony. Nie wydaje się trafnym stanowisko, że audyt powinien być prowadzony dopiero od następnego roku budżetowego po roku, w który doszło do przekroczenia kwoty dochodów i przychodów lub kwoty wydatków i rozchodów. Racjonalny ustawodawca z pewnością zakładał odmienne znaczenie ww. regulacji. W konsekwencji należy uznać, że gmina ma prawny obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego od dnia, w którym organ gminy (rada gminy) przyjął zmianę uchwały budżetowej skutkującą przekroczeniem ww. progu. Zatem należy wnioskować, że audyt powinien być prowadzony na bieżąco od osiągnięcia przez budżet gminy pułapu mln zł. Nie należy więc oczekiwać do zakończenia roku budżetowego, lecz zatrudnić audytora bądź zlecić usługę audytu niezwłocznie po ziszczeniu się ww. warunku kwotowego. Błędne jest również założenie, jakoby audyt mógłby był wykonany niejako z mocą wsteczną. Zaprzecza to bowiem istocie przepisów, gdzie ustawodawca wyraźnie kładzie nacisk na „prowadzenie” audytu, a więc na czynności niejako bieżące.
Warto zwrócić także uwagę na pewną istotną kwestię, a mianowicie, jak podano w art. 18a ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce sektora finansów publicznych do tego zobowiązanej, wskutek niezatrudniania audytora wewnętrznego albo niezawierania umowy z usługodawcą. W podanej regulacji ustawowego – podobnie jak w przypadku regulacji ustawy o finansach publiczny – mowa jest o prowadzeniu audytu, a więc determinuje prowadzenie audytu na bieżąco. W efekcie wykonanie go niejako z mocą wsteczną będzie skutkowało odpowiedzialnością w trybie dyscypliny finansów publicznych. Warto w tym miejscu wspomnieć o stanowisku organu, który zajmuje się rozpatrywaniem ww. naruszeń na gruncie dyscypliny finansów publicznych, tj. głównej komisji orzekającej w sprawach o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych. W orzeczeniu z 24 maja 2018 r. (sygn. akt BDF1.4800.32.2018) stwierdziła ona m.in., że: „Zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego na skutek niezatrudnianie audytora albo niezawierania umowy z usługodawcą stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zachowanie takie nie może być uznane za znikomo szkodliwe dla finansów publicznych. Dla karalności określonego w nim zaniechania bez znaczenia jest, czy w wyniku nieprowadzenia audytu jednostka sektora finansów publicznych, a w konsekwencji finanse publiczne, poniosły jakieś straty. Stan, w którym audyt wewnętrzny nie jest prowadzony, niesie za sobą zagrożenie dla gospodarki środkami publicznymi, wykazywanie szkody poniesionej w finansach publicznych jest w związku z tym zbędne”. Jednocześnie podkreśliła, że audyt wewnętrzny to kompleksowy sposób wsparcia kierownika jednostki sektora finansów publicznych, który nie może być utożsamiany z innymi instrumentami, dzięki którym kierownik jednostki sektora finansów publicznych może kontrolować i sprawować czynności zarządcze. Zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego pozbawia kierownika jednostki sektora finansów publicznych tego wsparcia, co ustawodawca uznał za stan niedopuszczalny i jako taki penalizowany na gruncie przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych”.
Reasumując: w podanym stanie faktycznym audyt powinien być prowadzony niezwłocznie po osiągnięciu progu granicznego 40 mln zł dochodów i przychodów lub kwoty wydatków i rozchodów. Niewłaściwe będzie czekanie z zatrudnieniem audytora do końca roku budżetowego ani wykonywanie audytu za okresy wsteczne. Kierownik jednostki (np. wójt gminy) jest odpowiedzialny za naruszenie obowiązków audytowych i w razie ich niedopełnienia może ponieść konsekwencje na płaszczyźnie dyscypliny finansów publicznych.
WAŻNE Zdaniem RIO zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego pozbawia kierownika jednostki sektora finansów publicznych możliwości kontrolowania i sprawowania czynności nadzorczych, co ustawodawca uznał za stan niedopuszczalny i jako taki penalizowany na gruncie przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Podstawa prawna
art. 272, art. 274, art. 276, art. 278 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305)
art. 18a ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 289)