Podział wpływów z najmu i ogrzewania. Jak prawidłowo ująć je w budżecie gminy? [Poradnia z klasyfikacji budżetowej]

Od września gmina wynajmie w budynku samorządowym (na parterze) pomieszczenie dla agencji ubezpieczeń. Oprócz czynszu przedsiębiorca będzie opłacał ogrzewanie (zryczałtowane od powierzchni placówki). Czy można ująć wpływy z czynszu najmu i opłat za ogrzewanie w jednym, wspólnym paragrafie – 075?

Z podanego stanu faktycznego należy wnioskować, że gmina zamierza oddać w najem lokal w budynku samorządowym. Warto więc wstępnie przypomnieć, że każda jednostka samorządu terytorialnego jest prawnie umocowana do gospodarowania mieniem komunalnym. Formą gospodarowania mieniem jest m.in. oddawanie go w najem. Ogólne uprawnienie samorządu w tym zakresie wynika z art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem – z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw – nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu.

Jednocześnie należy przypomnieć, że z tytułu oddania nieruchomości w najem właściciel ma prawo do uzyskania czynszu. W tym zakresie należy przytoczyć art. 659 kodeksu cywilnego, w myśl którego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Ponadto czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z punktu widzenia gminy czynsz najmu stanowi dochód, który powinien zostać odpowiednio ujęty w budżecie, czyli z uwzględnieniem klasyfikacji budżetowej. I tak par. 075 jest oznaczony jako „Wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze”. Jednak podany paragraf nie będzie właściwy do ujęcia opłat za ogrzewanie. Wskazuje na to sam opis tego paragrafu, który wyraźnie nawiązuje do wpływów z najmu/dzierżawy, a nie innych należności ubocznych związanych z zawarciem umowy najmu/dzierżawy. Adekwatnym paragrafem dochodowym do ujęcia wpływów za udostępnienie ogrzewania będzie 083, oznaczony jako „Wpływy z usług”.

Potwierdza to wystąpienie pokontrolne Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 26 czerwca 2024 r. (znak RIO.V.6001-4/24). RIO stwierdziła m.in. nieprawidłowość w zakresie następującym: „a) dochody uzyskiwane od banku z tytułu odpłatności za centralne ogrzewanie pomieszczeń w wysokości 550 zł miesięcznie (6600 zł w 2023 r.) zostały sklasyfikowane w par. 0750 «Wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych…», właściwym dla czynszu najmu, zamiast w par. 0830 «Wpływy z usług»”. RIO nakazała jednostce, aby zapewniła ona prawidłowe stosowanie klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków poprzez klasyfikowanie w par. 0750 wyłącznie dochodów z czynszu najmu lub dzierżawy, a dochodów ze sprzedaży ciepła – w par. 0830.

Podsumowanie: Wpływy należne gminie z opłat za centralne ogrzewanie pomieszczeń wynajętych przedsiębiorcy nie powinny być ujmowane w par. 075, lecz w par. 083. ©℗

Najpierw trzeba się odnieść do ogólnych zasad dokonywania wydatków określonych przepisami ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na uwagę zasługują art. 44 ust. 2 oraz art. 254 pkt 3. Z podanych regulacji wynika, że jednostki sektora finansów publicznych dokonują wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków. Ponadto w toku wykonywania budżetu jednostki samorządu terytorialnego obowiązują następujące zasady gospodarki finansowej: dokonywanie wydatków następuje w granicach kwot określonych w planie finansowym z uwzględnieniem prawidłowo dokonanych przeniesień i zgodnie z planowanym przeznaczeniem, w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. Nie ma wątpliwości co do tego, że dokonywanie wydatków powinno następować terminowo, zgodnie z umowami, względnie fakturami wystawionymi przez kontrahentów.

Odzwierciedleniem realizacji ww. zasad w kontekście konstrukcji budżetu są przepisy rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r.). Przewiduje ono podziałkę klasyfikacyjną w postaci par. 453 oznaczoną: „Podatek od towarów i usług (VAT)”. Zgodnie z opisem do tego paragrafu ujmuje się w nim m.in. wydatki krajowe związane z rozliczeniem interwencji na wspólnotowych rynkach rolnych. Wspomniane rozporządzenie zawiera również inną podziałkę klasyfikacyjną – 426 – oznaczoną: „Zakup energii”. Z opisu tej podziałki wynika, że ten paragraf obejmuje opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i innej, gazu oraz wody.

Co prawda przepisy ww. aktu prawnego nie precyzują, w jaki sposób należy ujmować wydatki ponoszone wobec kontrahentów czy dostawców, jednak należy stosować jedną, tożsamą rodzajowo podziałkę w tym zakresie, czyli paragraf wydatkowy merytoryczny – zarówno w odniesieniu do wartości netto, jak i kwoty VAT z danej faktury.

Opisane wyżej zagadnienie było przedmiotem oceny prawnej w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 16 kwietnia 2024 r. (znak WK-610/44/4/23/24). RIO stwierdziła w ramach kontroli nieprawidłowość polegającą na dokonywaniu wydatków na rzecz dostawców m.in. energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, wody, telefonii komórkowej i stacjonarnej, środków czystości z par. 4530 „Podatek od towarów i usług (VAT)”. Zdaniem RIO taki sposób ujmowania wydatków naruszał ww. przepisy ustawy o finansach publicznych oraz rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej. RIO wykazała błędny mechanizm stosowania klasyfikacji budżetowej, w którym jednostka, dokonując zapłaty za zobowiązania wynikające z faktur – z których podatek VAT podlegał odliczeniu – klasyfikowała wydatki z tego tytułu w wartości netto w paragrafie merytorycznym, a naliczony podatek VAT w par. 4530 „Podatek od towarów i usług (VAT)”. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała, aby gmina ujmowała wydatki budżetowe w planie finansowym jednostki według prawidłowych paragrafów klasyfikacji budżetowej właściwych dla danego rodzaju wydatków, tj. w wartości brutto, stosownie do postanowień rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. w związku z art. 39 ust. 1, art. 44 ust. 2, art. 254 pkt 3 ustawy o finansach publicznych.

Podsumowanie: W podanym stanie faktycznym ustalenia RIO są uzasadnione. Wydatki dokumentowane fakturami powinny być dokonywane na rzecz kontrahentów z paragrafów merytorycznych, czyli z uwzględnieniem całej wartości danego wydatku, a nie z rozdzieleniem wartości netto i wartości podatku VAT. ©℗

Należy domniemywać, że opisany wydatek wpisuje się szeroki zakres zadań własnych gminy, kształtowanych w ogólny sposób w art. 5 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Ten wydatek, podobnie jak każdy inny dokonywany z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, trzeba ująć w odpowiedni sposób, z uwzględnieniem podziałek klasyfikacji budżetowej. Należy więc skonfrontować trafność sugerowanych podziałek klasyfikacyjnych dla podanego wydatku.

I tak podany dział 900 ma oznaczenie: „Gospodarka komunalna i ochrona środowiska”, rozdział 90015 – „Oświetlenie ulic, placów i dróg”, par. 605 – „Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych”. Oceniając dobór ww. podziałek, wydaje się, że właściwe będzie zastosowanie ww. działu i rozdziału klasyfikacji budżetowej. Sporne jest jednak stosowanie par. 605, bowiem wydaje się, że nie jest on odpowiedni do istoty (rodzaju) dokonywanego wydatku. Należy mieć na uwadze to, że nazwa wykonywanego zadania co do zasady musi być zbieżna z charakterem planowanych prac i ostatecznie musi mieć odzwierciedlenie w prawidłowej klasyfikacji budżetowej.

W ocenie stosowania paragrafu do tego typu wydatków szczególnie pomocne będzie ustalenie zawarte w uchwale Kolegium RIO w Poznaniu z 24 kwietnia 2024 r. (nr 10/554/2024). RIO rozpatrywała bowiem zbliżony zakresowo stan faktyczny, tj. stosowanie ww. par. 605 do ujmowania wydatku na poczet zakupu lamp solarnych (również wydatek w ramach funduszu sołeckiego). W tym zakresie izba wskazała, że ten wydatek należy identyfikować w kontekście zakupu inwestycyjnego, czyli właściwy będzie par. 606 oznaczony: „Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych”.

Podsumowanie: Podany wydatek ponoszony w ramach funduszu sołeckiego należy ująć w dziale 900, rozdziale 90015 oraz w par. 605. ©℗

Gmina może zbywać mienie samorządowe, w tym mienie ruchome. Z tego tytułu uzyskuje wpływy, a z formalnego punktu widzenia dochody. W tym zakresie na uwagę zasługuje art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z którym źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy.

W świetle powyższego zbycie mienia samorządowego, np. pojazdu, należy rozpatrywać w kontekście umowy sprzedaży. Takie założenie cywilnoprawne determinuje również sposób ujęcia dochodu z uwzględnieniem klasyfikacji budżetowej, czyli przepisów rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. I tak podany w zapytaniu par. 078 ma oznaczenie: „Wpływy ze zbycia praw majątkowych”. Nie wydaje się on jednak trafny.

Dla dokonania oceny problematyki pod względem klasyfikacji budżetowej pomocne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z 12 kwietnia 2024 r. (WK.510.14.2024.ŻD). RIO stwierdziła w ramach kontroli nieprawidłowość: „dochody ze sprzedaży samochodu i kontenera metalowego zaklasyfikowano do paragrafu 0780 – «Wpływy ze zbycia praw majątkowych» zamiast do paragrafu 0870 – «Wpływy ze sprzedaży składników majątkowych»”.

Izba wskazała, że dochody z tytułu zbycia pojazdu powinny zostać ujęte w par. 087. Ten paragraf ma oznaczenie: „Wpływy ze sprzedaży składników majątkowych”. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, aby dochody i wydatki klasyfikować do właściwego paragrafu.

Zatem z porównania zakresu rodzajowego obu ww. paragrafów należy wnioskować, że par. 087 jest rozwiązaniem szczególnym w stosunku do par. 078. W pewnym stopniu to rozróżnienie może mieć uzasadnienie w specjalnych regulacjach odnośnie do umowy sprzedaży, która stanowi stosunek cywilnoprawny mający podstawy normatywne w przepisach kodeksu cywilnego. W tym zakresie na uwagę zasługują art. 535 i następne k.c. Z ich treści wynika m.in., że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dlatego wpływy pochodzące ze zbycia mienia samorządowego należy ująć w par. 087, który dotyczy ściśle transakcji mających za podstawę umowę sprzedaży, a nie szerzej określone stosunki prawne.

Podsumowanie: Dochody pochodzące ze sprzedaży pojazdu (który stanowił mienie samorządowe) należy ujmować w par. 087, a nie w par. 078. ©℗

W tym kontekście należy przypomnieć treść ust. 13 ww. art. 94 ustawy, z którego wynika, że pełnienie dyżurów na podstawie uchwały przez aptekę ogólnodostępną podlega finansowaniu ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia z wyjątkiem przypadku pełnienia ich w zakresie godzinowym rozszerzonym – w takim przypadku powiat finansuje z własnych środków pełnienie tych dyżurów w zakresie wykraczającym ponad zakres godzinowy.

Niewątpliwie zwiększenie ww. zakresu godzin pracy apteki wiąże się z koniecznością wyasygnowania z budżetu dodatkowych środków. Wymaga to ujęcia wydatków na ten cel z uwzględnieniem rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. Co istotne, w zakresie przedmiotowym objętym ww. zapytaniem stanowisko zajęła RIO w Kielcach w piśmie z 20 marca 2024 r. (WI.54.13.2024).

RIO wskazała, że podziela stanowisko własne wnioskodawcy. W praktyce oznacza to, że podane wydatki należy ująć w dziale 851, oznaczonym: „Ochrona zdrowia”, w rozdziale 85159, oznaczonym: „Pozostała działalność” oraz w par. 430, oznaczonym: „Zakup usług pozostałych”.

Podsumowanie: W budżecie powiatu wydatki na zwiększony wymiar pracy aptek należy ujmować w klasyfikacji budżetowej z uwzględnieniem: działu 851, rozdziału 85159 oraz par. 430. ©℗