Jednostki samorządu terytorialnego wszystkich szczebli do 31 marca muszą przedstawić organowi stanowiącemu sprawozdania roczne z wykonania budżetu. Niejednokrotnie dopiero po dokonaniu dokładnych obliczeń okazuje się, że wykazywane w nich kwoty wolnych środków są inne niż te przewidziane w uchwale budżetowej. A taka niezgodność – jak wynika z orzecznictwa regionalnych izb obrachunkowych – jest niedopuszczalna. Jeżeli zatem do takiej rozbieżności dojdzie, to trzeba liczyć się z interwencją RIO. Podobnie może być w przypadku niezgodności kwoty wolnych środków w innych składanych obecnie sprawozdaniach z kwotą z uchwały budżetowej.
Ostatnie tygodnie w samorządach są w dużej mierze związane ze sporządzaniem sprawozdań za poprzedni rok budżetowy. Chodzi zarówno o sprawozdania finansowe z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jak i o sprawozdania budżetowe, w tym Rb-NDS, czyli kwartalne sprawozdanie o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego.
► Sprawozdania finansowe. Mają normatywne podstawy w rozporządzeniu ministra rozwoju i finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W par. 23 tego rozporządzenia postanowiono m.in., że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki sporządzają sprawozdanie finansowe składające się z:
1) bilansu,
2) rachunku zysków i strat (wariant porównawczy),
3) zestawienia zmian w funduszu,
4) informacji dodatkowej.
W ust. 4 postanowiono, że bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 7 do rozporządzenia.
► Sprawozdania z wykonania budżetu. Obowiązki sprawozdawcze związane z poprzednim rokiem budżetowym obejmują także sporządzenie sprawozdania z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 267 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). W jego ust. 1 pkt 1 postanowiono, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego przedstawia, w terminie do 31 marca roku następującego po roku budżetowym, organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego sprawozdanie roczne z wykonania budżetu tej jednostki, zawierające zestawienie dochodów i wydatków wynikające z zamknięć rachunków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w szczegółowości nie mniejszej niż w uchwale budżetowej.
Warto także wspomnieć o sprawozdaniu Rb-NDS, o którym mowa w rozporządzeniu ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144). W tym sprawozdaniu prezentowane są dane w zakresie różnych parametrów budżetowych, w tym przychody np. z wolnych środków.
Odpowiednie odzwierciedlenie
Przywołanie wyżej obowiązków sprawozdawczych spoczywających na jednostkach samorządowych jest o tyle istotne, że dane ujmowane w sprawozdawczości powinny mieć odpowiednie odzwierciedlenie w uchwale budżetowej (lub uchwale zmieniającej uchwałę budżetową) jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek odpowiedniego odzwierciedlenia dotyczy m.in. wspomnianych wolnych środków, które przechodzą najczęściej z poprzedniego roku budżetowego na nowy rok budżetowy i służą pokryciu deficytu budżetowego.
Ale co to są te wolne środki? W tym miejscu warto przypomnieć ogólny katalog przychodów, które wymieniono w art. 217 ust. 2 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być sfinansowany przychodami pochodzącymi z:
1) sprzedaży papierów wartościowych wyemitowanych przez jednostkię samorządu terytorialnego,
2) kredytów,
3) pożyczek,
4) prywatyzacji majątku jednostki samorządu terytorialnego,
5) nadwyżki budżetu jednostki samorządu terytorialnego z lat ubiegłych, pomniejszonej o środki określone w pkt 8,
6) wolnych środków jako nadwyżki środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu jednostki samorządu terytorialnego innych niż określone w pkt 5 i 8, w tym wynikających z rozliczeń wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych,
7) spłaty udzielonych pożyczek w latach ubiegłych lub środków z lokat dokonanych w latach ubiegłych,
8) niewykorzystanych środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu, wynikających z rozliczenia dochodów i wydatków nimi finansowanych związanych ze szczególnymi zasadami wykonywania budżetu określonymi w odrębnych ustawach oraz wynikających z rozliczenia środków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.p. i dotacji na realizację programu, projektu lub zadania finansowanego z udziałem tych środków.
Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 211 ust. 1 u.f.p. budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki.
W kontekście opisanych obowiązków sprawozdawczych kluczowe jest jednak to, że wspomniane wolne środki, mimo że są planowane na dany rok budżetowy (na co wskazuje ww. art. 211 ust. 1 u.f.p.), to nie mogą być wykazywane (planowane) w uchwale budżetowej w dowolnych kwotach, a w kwotach mających potwierdzenie w dokumentacji sprawozdawczej, wynikającej z ewidencji księgowej. Powyższe jest o tyle istotne, że zapisy w uchwale budżetowej i rzecz jasna zmiany tej uchwały są weryfikowane każdorazowo przez organ nadzoru, czyli regionalną izbę obrachunkową. Dla przypomnienia, jak wynika z art. 212 ust. 1 u.f.p., uchwała budżetowa określa m.in.:
1) łączną kwotę planowanych dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyodrębnieniem dochodów bieżących i majątkowych,
2) łączną kwotę planowanych wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyodrębnieniem wydatków bieżących i majątkowych,
3) kwotę planowanego deficytu albo planowanej nadwyżki budżetu jednostki samorządu terytorialnego wraz ze źródłami pokrycia deficytu albo przeznaczenia nadwyżki budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
4) łączną kwotę planowanych przychodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5) łączną kwotę planowanych rozchodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Podobne parametry powinny być ujmowane również w uchwałach zmieniających uchwałę budżetową. Ten fakt ma istotne znaczenie praktyczne, kolejno występujące w danym (nowym) roku budżetowym zmiany parametrów budżetowych, w tym w zakresie ww. wolnych środków, powinny być bowiem dostosowane do danych zawartych w sprawozdawczości budżetowej. Musi być zachowana spójność danych. Nie może być tak, że przychody w uchwale budżetowej (wtórnie także w wieloletniej prognozie finansowej obejmującej dany rok budżetowy) przewyższają poziom przychodów wynikających ze sprawozdań potwierdzających wykonanie budżetu za ostatni rok budżetowy.
Korekty także w wieloletniej prognozie finansowej
Warto zauważyć, że kwoty przewidziane w ustawie budżetowej powinny być zbieżne ze wskazanymi w wieloletniej prognozie finansowej, o której mowa w art. 226 u.f.p. Z ust. 1 tego artykułu wynika zaś, że wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą co najmniej:
1) dochody bieżące oraz wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym na obsługę długu, gwarancje i poręczenia,
2) dochody majątkowe, w tym dochody ze sprzedaży majątku, oraz wydatki majątkowe budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
3) wynik budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
4) przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu,
5) przychody i rozchody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem długu zaciągniętego oraz planowanego do zaciągnięcia,
6) kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób sfinansowania jego spłaty,
6a) relacje, o których mowa w art. 242‒244, w tym informację o stopniu niezachowania tych relacji w przypadkach, o których mowa w art. 240a ust. 4 i 8 oraz art. 240b,
8) kwoty wydatków bieżących i majątkowych wynikających z limitów wydatków na planowane i realizowane przedsięwzięcia, o których mowa w ust. 3.
Na kanwie ww. przepisu RIO w Gdańsku podjęła rozstrzygnięcie nadzorcze odnoszące się do wieloletniej prognozy, tj. uchwałę nr 083/g264/J/21 z 20 maja 2021 r. (bip.gdansk.rio.gov.pl). W tym orzeczeniu wskazano na podobną jak w uchwale nr 082/g264/Z/21 argumentację dotyczącą wykorzystania wolnych środków na zbyt wysokim poziomie w porównaniu z faktycznymi środkami mającymi odzwierciedlenie w sprawozdawczości z wykonania budżetu. Organ nadzoru podał, że niewłaściwe wskazanie źródeł pokrycia planowanego deficytu budżetu stanowi naruszenie art. 226 ust. 1 pkt 4 u.f.p., zgodnie z którym wieloletnia prognoza finansowa powinna określać m.in. sposób sfinansowania deficytu. Ponadto wskazano, że fakt wszczęcia postępowania nadzorczego wobec uchwały budżetowej gminy ma istotne znaczenie dla badanej uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej. Zgodnie bowiem z art. 229 u.f.p. wartości przyjęte w wieloletniej prognozie finansowej i budżecie jednostki samorządu terytorialnego powinny być zgodne co najmniej w zakresie wyniku budżetu i związanych z nim kwot przychodów i rozchodów oraz długu. ©℗
Co grozi w razie rozbieżności
Na konieczność zgodności zapisów w sprawozdaniu i uchwale budżetowej zwracano także uwagę w orzecznictwie nadzorczym regionalnych izb obrachunkowych, np. w uchwale nr 082/g264/Z/21 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z 20 maja 2021 r. (bip.gdansk.rio.gov.pl). W ramach tego orzeczenia RIO weryfikowała jedną ze zmian uchwały budżetowej m.in. w zakresie źródeł pokrycia deficytu, którymi były wolne środki. RIO uznała, że uchwała rady gminy w sprawie zmiany uchwały budżetowej jest obarczona wadami o charakterze istotnego naruszenia art. 211 ust. 4 oraz art. 212 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.p. Jak uzasadniono, z treści tych przepisów wynika, że podstawą gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego w danym roku budżetowym jest uchwała budżetowa, która określa kwotę planowanego deficytu albo planowanej nadwyżki budżetu jednostki samorządu terytorialnego wraz ze źródłami pokrycia deficytu albo przeznaczenia nadwyżki budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz łączną kwotę planowanych przychodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Organ nadzoru sprawdził parametry finansowe wynikające z uchwały zmieniającej budżet. Wynikało z niej, że gmina zaplanowała w niej wolne środki w kwocie 3 790 000,00 zł.
Jednocześnie organ nadzoru stwierdził, że również z załącznika planu przychodów wynika, że gmina zaplanowała przychody z wolnych środków w kwocie 3 790 000,00 zł. Jednak – jak zauważano ‒ zupełnie inna kwota znalazła się ostatecznie w sprawozdaniu z wykonania budżetu gminy za poprzedni rok (bilansu). Mianowicie w sprawozdaniu wskazano, że wolne środki, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 6 u.f.p., wynoszą na koniec (poprzedniego) roku 1 998 000,00 zł. W tej sytuacji organ nadzoru stwierdził, że planowany deficyt budżetu mógł zostać pokryty wolnymi środkami tylko do kwoty 1 998 000,00 zł. W ocenie RIO niezbędne było ustalenie źródeł przychodów w sposób zapewniający pełne pokrycie planowanego deficytu budżetu gminy. Wskazano przy tym, że gmina ma możliwość wykorzystania przychodów z tytułu nadwyżki z lat ubiegłych.
Ostatecznie organ nadzoru stwierdził, że w uchwale rady gminy zmieniającej uchwałę budżetową doszło do istotnego naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowym wskazaniu wielkości przychodów z tytułu wolnych środków stanowiących źródło pokrycia planowanego deficytu budżetu. Dlatego też nakazał doprowadzić uchwałę budżetową do stanu zgodności z prawem pod rygorem skutków określonych w art. 12 ust. 2 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych w określonym terminie. W przepisie tym postanowiono, że izba, prowadząc postępowanie nadzorcze w sprawie uznania uchwały budżetowej organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego za nieważną w całości lub w części, wskazuje nieprawidłowości oraz sposób i termin ich usunięcia. Jeżeli organ właściwy w wyznaczonym terminie nie usunie nieprawidłowości, o których mowa w ust. 1, kolegium izby orzeka o nieważności uchwał w całości lub w części. W przypadku stwierdzenia nieważności uchwały budżetowej w całości lub w części budżet lub jego część dotknięte nieważnością ustala kolegium izby.
Czas na naprawę
Z przytoczonych powyżej przepisów i orzecznictwa RIO należy wyciągnąć wniosek, że stwierdzenie przez RIO nierealnego poziomu wolnych środków w bieżącej uchwale budżetowej będzie skutkowało interwencją nadzorczą. Co jednak istotne, organ nadzoru wyznaczy organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego termin, w którym będzie miała szansę naprawić swój błąd. Termin ten nie jest sztywny i w istocie rzeczy zależy od wskazań RIO. Oczywiście jednostka samorządowa może samodzielnie wcześniej naprawić swój błąd, odpowiednio zmieniając uchwałę budżetową.
A co grozi gminie, jeśli nie usunie wytkniętych nieprawidłowości? Zaniechanie działania będzie skutkować dalej idącymi konsekwencjami, organ nadzoru będzie bowiem zmuszony nawet stwierdzić nieważność uchwały budżetowej w całości lub w części.
Podsumowanie
Opisane wyżej aspekty związane z wykorzystywaniem wolnych środków w kontekście pokrycia deficytu budżetowego w roku bieżącym są ściśle powiązane z danymi sprawozdawczymi pochodzącymi z wykonania budżetu samorządowego za ostatni rok budżetowy. Co więcej, jednostka samorządu terytorialnego powinna tak dostosować wszystkie parametry budżetowe, m.in. w zakresie źródeł pokrycia deficytu, aby wykazywać jedynie te źródła, którymi faktycznie dysponuje. W przeciwnym razie, z wysokim prawdopodobieństwem nierealność danych w uchwale budżetowej czy też w uchwale w sprawie wieloletniej prognozy finansowej [ramka] wykaże RIO. ©℗
Podstawa prawna
par. 23 oraz załącznik nr 7 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 211 ust. 1 i 4, art. 212 ust. 1, art. 217 ust. 2, art. 226, art. 229, art. 240a ust. 4 i 8, art. 240b, art. 242‒244, art. 267 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2414)
rozporządzenie ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144)
art. 12 ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1668)
