TEMAT: Nielegalne przyłączenie nieruchomości do sieci wodno-kanalizacyjnej
PROBLEM: Czy bezumowne dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków podlega VAT
Zakład budżetowy (jednostka organizacyjna gminy X) świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. 25 marca 2022 r. podczas rutynowej kontroli w firmie Y (podatnik VAT) wykryto nielegalne przyłączenia nieruchomości do sieci wodno-kanalizacyjnej (bez zawartej umowy) na jednej z nieruchomości tej firmy. Zgodnie z obowiązującą z zakładzie procedurą, zakład określił przypuszczalny czas, w którym mogło dojść do nielegalnego poboru wody i nielegalnego odprowadzania ścieków (wskazano okres od 17 grudnia 2021 r. do 25 marca 2022 r.), a także przypuszczalną ilość nielegalnie pobranej wody i nielegalnie odprowadzonych ścieków (360 m sześc.). Na tej podstawie oraz zgodnie z obowiązującymi taryfami 11 kwietnia 2022 r. zostało naliczone odszkodowanie za nielegalny pobór wody i nielegalne odprowadzanie ścieków w łącznej kwocie 2160 zł. Termin płatności tego odszkodowania wynosi 21 dni od dnia doręczenia dowodu księgowego z naliczeniem. Gmina X rozlicza VAT za okresy miesięczne. Jak zakład powinien rozliczyć VAT od nielegalnego poboru wody i nielegalnego odprowadzania ścieków?
Organy podatkowe przyjmują, że pobór wody i/lub odprowadzanie ścieków, które zostało dokonane bez zawarcia pisemnej umowy z zakładem wodociągowym (m.in. zakładem budżetowym gminy, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zakład wodociągowy dokonuje bowiem dostarczenia wody i/lub odprowadzenia ścieków wprawdzie bez zawartej umowy, jednakże za tę czynność żąda stosownej opłaty – wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z sieci wodno-kanalizacyjnej. A w kwestii opodatkowania VAT nie ma znaczenia, czy dostarczanie wody i/lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie zawartej umowy pisemnej czy też nie. Zarówno dostarczanie wody i/lub odprowadzanie ścieków na podstawie umowy pisemnej, jak i dostarczanie wody i/lub odprowadzanie ścieków bez takiej umowy wywołują te same skutki podatkowe. Kwota uiszczona przez odbiorcę za bezumowne korzystanie z sieci wodno-kanalizacyjnej jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 23 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.615.2019.2.PM; z 7 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.517.2019.2.MJ). Organy podatkowe zajmując takie stanowisko, wskazują na art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe bywa kwestionowane przez sądy administracyjne, które wielokrotnie stwierdzały, że czynności nielegalne nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 127/08; z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 918/09). Na przykład w wyroku z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1501/08, NSA stwierdził, że opłaty pobierane przez dostawców energii z tytułu czynów nielegalnych związanych z kradzieżą energii polegających m.in. na dokonywaniu manipulacji w urządzeniach pomiarowych, samowolnym podpięciu się do sieci czy też na dokonywaniu zmian w układzie pomiarowo-rozliczeniowym, w tym naruszeniu plomb, są opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Uwaga! W niniejszej publikacji schemat rozliczenia jest sporządzony zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych.
Obliczenie kwoty podatku
Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem w analizowanej sprawie opłaty za nielegalny (bez zawarcia umowy z zakładem wodociągowym) pobór wody i/lub odprowadzanie ścieków należy uznać za wynagrodzenie za wykonaną usługę i opodatkować VAT. Do opłaty tej należy zastosować zasady opodatkowania VAT dla dostawy wody i odprowadzania ścieków przez wodociągi.
Należy wskazać, że 8-proc. stawkę VAT stosuje się – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w powiazaniu z następującymi pozycjami załącznika nr 3 do ustawy o VAT – do usług:
  • związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (36.00.20.0 PKWiU) – poz. 24 załącznika;
  • związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (36.00.30.0 PKWiU) – poz. 25 załącznika;
  • związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (ex 37 PKWiU) – poz. 26 załącznika.
Do opłat za nielegalny pobór wody i odprowadzanie ścieków należy zatem zastosować stawkę VAT w wysokości 8 proc. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie opłata za nielegalny pobór wody i odprowadzanie ścieków w wysokości 2160 zł stanowi kwotę brutto, dlatego kwotę podatku należy wyliczyć tzw. rachunkiem w stu. Wyniesie on 160 zł (2160 zł x 8 : 108). Z kolei podstawa opodatkowania wyniesie 2000 zł (2160 zł − 160 zł).
Powstanie obowiązku podatkowego
Pozostaje ustalić, kiedy powstaje obowiązek podatkowy od przedmiotowej opłaty za nielegalny pobór wody i ścieków. Przypomnijmy, że stosujemy tu zasady dotyczące usług dostaw wody i odprowadzania ścieków. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W ww. przypadku – stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT – gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT (zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności), a w przypadku gdy nie określono terminu wystawienia faktury – z chwilą upływu terminu płatności.
Uwaga! Ewentualne wcześniejsze otrzymanie opłaty za nielegalny pobór wody i odbioru ścieków nie powoduje powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie przedmiotową opłatą została obciążona firma Y (tj. podatnik), tak więc – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – opłata ta powinna być udokumentowana fakturą. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że faktura zostanie wystawiona 11 kwietnia 2022 r. i tego dnia powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opłaty za nielegalny pobór wody i ścieków.
Uwaga! W przypadku wystawienia faktury ustrukturyzowanej (art. 2 pkt 32a ustawy o VAT), za dzień jej wystawienia (a zatem dzień powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sprawie) uznaje się dzień jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur (art. 106na ust. 1 ustawy o VAT).
Opłata za nielegalny pobór wody i ścieków powinna być więc ujęta w rozliczeniu za kwiecień 2022 r. Przypomnijmy, że w związku z centralizacją rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT jest gmina X, a nie zakład budżetowy.
W JPK_V7M za kwiecień 2022 r. należy zatem wykazać w polach K_17 i P_17 podstawę opodatkowania (opłaty za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu) w wysokości 2000 zł, a w polach K_18 i P_18 podatek należny od tej opłaty w wysokości 160 zł. W świetle przedstawionego stanu faktycznego przedmiotową fakturę ujmujemy bez żadnych dodatkowych oznaczeń. Dodać tylko należy, że w polu „DataWystawienia” należy wpisać 11 kwietnia 2022 r., a w polu „DataSprzedazy” 25 marca 2022 r.
Uwaga! Za okresy od stycznia 2022 r. składamy plik JPK VAT według nowej wersji, tj. JPK_V7M(2). ©℗
Schemat rozliczenia przez gminę opłaty za nielegalny pobór wody i odbioru ścieków* ©℗
1. JAKI PODATEK
VAT:
Podstawa opodatkowania według stawki 8 proc.: 2000 zł
Podatek należny według stawki 8 proc.: 160 zł (2000 zł x 8 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: W JPK_V7M(2) w polach K_17 i P_17 wykazujemy podstawę opodatkowania według stawki 8 proc., tj. 2000 zł, a w polach K_18 i P_18 podatek należny według stawki 8 proc., tj. 160 zł
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 25 maja 2022 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 2 pkt 32a, art. 5, art. 8 ust. 1, art. 19a, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 2, art. 106b ust. 1 pkt 1 art. 106i ust. 3 pkt 4, art. 106na ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 2, załącznik nr 3 do ustawy o VAT ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 931)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)