W 2020 r. JST uzyskała wiele wpływów z darowizn rzeczowych, np. ruchomości. W jaki sposób wykazać te środki w sprawozdaniu finansowym – w zestawieniu zmian w funduszu? Czy w ogóle je wykazać, skoro figurują w ewidencji księgowej?
Uwaga! Do końca kwietnia br. przedłużono terminy na sporządzenie sprawozdań finansowych.
W 2020 r. JST uzyskała wiele wpływów z darowizn rzeczowych, np. ruchomości. W jaki sposób wykazać te środki w sprawozdaniu finansowym – w zestawieniu zmian w funduszu? Czy w ogóle je wykazać, skoro figurują w ewidencji księgowej?
Tytułem wstępu warto wskazać, że darowizny mają normatywne podstawy w kodeksie cywilnym. Na uwagę w tym zakresie zasługuje przede wszystkim art. 888 k.c., z którego wynika, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizny zostały także określone przez ustawodawcę jako jedno ze źródeł dochodu jednostek samorządu terytorialnego. Świadczy o tym treść art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, z którego wynika, że źródłem dochodów własnych gminy są wpływy m.in. z darowizn.
Darowizny jako środki finansowe wpływające na stan gospodarki pieniężnej jednostki samorządu terytorialnego muszą mieć także odzwierciedlenie w sprawozdawczości finansowej. Dla przypomnienia wskazane w zapytaniu – zestawienie zmian w funduszu – stanowi element składowy ww. sprawozdawczości. Na uwagę w tym zakresie zasługuje zapis par. 23 ust. 1 rozporządzenia z 13 września 2017 r. ministra rozwoju i finansów, gdzie postanowiono, że:
„1. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki sporządzają sprawozdanie finansowe składające się z:
1) bilansu;
2) rachunku zysków i strat (wariant porównawczy);
3) zestawienia zmian w funduszu;
4) informacji dodatkowej”.
W kontekście podanego zapytania warto zauważyć, że w zestawieniu zmian w funduszu kategorię opisano jako: Fundusz jednostki na początek okresu (BO). Tamże wyszczególniono zwiększenia i zmniejszenia funduszu. W ramach zwiększeń podano m.in. następujące podkategorie:
„1.1. zysk bilansowy za rok ubiegły
1.2. zrealizowane wydatki budżetowe
1.3. zrealizowane płatności ze środków europejskich
1.4. środki na inwestycje
1.5. aktualizacja wyceny środków trwałych
1.6. nieodpłatne otrzymane środki trwałe i środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne (…)”.
Mając na uwadze ww. konstrukcję sprawozdania, trzeba przyjąć, że wskazane w zapytaniu darowizny (mające status środków trwałych) należy wykazać w pozycji „zestawienie zmian w funduszu” jako – nieodpłatne otrzymane środki trwałe i środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne. Jakkolwiek nie użyto w tym opisie sformułowania (określenia) – darowizny, to jednak z punktu widzenia ekonomicznego darowizna jest utożsamiana właśnie z nieodpłatnym przysporzeniem dla jednostki.
Podsumowanie: Uwzględniając specyfikę prawną darowizn rzeczowych, ich wartość powinna być wykazana w sprawozdaniu finansowym, w części – zestawienie zmian w funduszu. Należy tego dokonać w pozycji „1.6. nieodpłatne otrzymane środki trwałe i środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne”. Nie można opierać się na założeniu, że wystarczające jest księgowe ujęcie ww. środków, bowiem dane ewidencyjne mają mieć odwzorowanie w sprawozdawczości. Temu zaś ma służyć ww. konstrukcja sprawozdania finansowego, gdzie wprost przewidziano adekwatne pozycje do ujęcia ww. środków rzeczowych.
Podstawa prawna
art. 888 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740)
art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 38; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 694)
par. 23 ust. 1 rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
W jaki sposób ująć w aktywach bilansu gminy środki niewykorzystanej dotacji, która była do zwrotu na rachunek budżetu państwa do końca stycznia br.? Czy należy to zrobić w pozycji „Środki pieniężne budżetu”?
Analizę podanego zapytania należy poprzedzić przypomnieniem, że do dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego należą m.in. dotacje przekazywane z budżetu państwa. Z ogólnej normy art. 8 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika zaś, że dochodami JST mogą być dotacje celowe z budżetu państwa na:
1) zadania z zakresu administracji rządowej oraz na inne zadania zlecone ustawami;
2) zadania realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej;
3) usuwanie bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego, skutków powodzi i osuwisk ziemnych oraz skutków innych klęsk żywiołowych;
4) finansowanie lub dofinansowanie zadań własnych;
5) realizację zadań wynikających z umów międzynarodowych.
Rzecz jasna w sytuacji, gdy dotacje nie są wykorzystywane na cele, na które były przeznaczone, powinny być przekazane zwrotnie na właściwy rachunek budżetu państwa.
Co istotne, stan faktyczny związany z istnieniem wskazanych środków w budżecie powinien mieć także odpowiednie przełożenie w sprawozdawczości finansowej. Dlatego też konieczne będzie odniesienie się do stosownych regulacji rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. I tak w podanym zapytaniu zasugerowano ujęcie ww. środków w aktywach jako środki pieniężne budżetu. W tym miejscu warto przypomnieć strukturę aktywów w zakresie kategorii „Środki pieniężne”. Ustawodawca w załączniku nr 7 do ww. rozporządzenia („Bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego”) wyróżnił w ww. kategorii następujące pozycje:
1.1. Środki pieniężne budżetu
1.2. Pozostałe środki pieniężne.
W kontekście takiego podziału środków pieniężnych wykazanie ww. środków (zwroty dotacji) w pozycji 1.1. nie jest właściwym rozwiązaniem. A to dlatego, że rzeczy nie są środkami budżetowymi, gdyż podlegają zwrotowi (jako niewykorzystane w danym roku budżetowym) na rachunek budżetu państwa. W tych uwarunkowaniach powinny zostać ujęte w pozycji 1.2, czyli „Pozostałe środki pieniężne”.
Podsumowanie: Wskazana propozycja klasyfikacji aktywów w bilansie nie jest prawidłowa, bowiem nie odzwierciedla ona ekonomicznego znaczenia przepływu środków, które jako niewykorzystane w roku budżetowym podlegają zwrotnemu przekazaniu na rachunek budżetu państwa. W podanym kontekście należy więc ująć je w kategorii – 1.2., czyli „Pozostałe środki pieniężne”. Dodać należy, że w pasywach środki te powinny się znaleźć w kategorii „I. Zobowiązania”, w pod kategorii 1.2., czyli „ Zobowiązania wobec budżetów”.
Podstawa prawna
art. 8 ust. 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 38; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 694)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
Czy w bilansie z wykonania budżetu w pozycji I.2., czyli „Zobowiązania wobec budżetów”, wykazujemy zarówno saldo konta 240, jak i konta 224? Oba konta dotyczą budżetu.
W pierwszej kolejności należy ustalić oznaczenie i przeznaczenie wspomnianych kont, co wymaga odniesienia się do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. I tak konto 240 oznaczone jako „Pozostałe rozrachunki” służy do ewidencji innych rozrachunków związanych z realizacją budżetu, z wyjątkiem rozrachunków i rozliczeń ujmowanych na kontach: 222, 223, 224, 225, 250, 260. Ewidencja szczegółowa do konta 240 powinna umożliwić ustalenie stanu rozrachunków według poszczególnych tytułów oraz według kontrahentów. Saldo Wn konta 240 oznacza stan należności, a saldo Ma konta 240 stan zobowiązań z tytułu pozostałych rozrachunków.
Z kolei konto 224 oznaczone jako „Rozrachunki budżetu” służy do ewidencji rozrachunków z innymi budżetami, a w szczególności:
1) rozliczeń dochodów budżetowych realizowanych przez organy podatkowe na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
2) rozrachunków z tytułu udziałów w dochodach innych budżetów;
3) rozrachunków z tytułu dotacji i subwencji;
4) rozrachunków z tytułu dochodów pobranych na rzecz budżetu państwa.
Ewidencja szczegółowa do konta 224 powinna umożliwić ustalenie stanu należności i zobowiązań według poszczególnych tytułów oraz według poszczególnych budżetów.
Jak widać z ww. zestawienia, konto 224 służy ewidencjonowaniu specyficznych rozrachunków, dotyczących środków z rozliczeń z innymi – budżetami. Z kolei konto 240 ma zastosowanie inne, bowiem nie obejmuje tych specyficznych rozliczeń. To rozgraniczenie ma także znaczenie dla odpowiedniego ujęcia sprawozdawczego tych danych w podanej pozycji pasywów – według załącznika nr 7 do ww. rozporządzenia („Bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego”). I tak przede wszystkim na uwagę zasługuje fakt, że „Zobowiązania wobec budżetów” stanowią obok „Zobowiązań finansowych” i „Pozostałych zobowiązań” elementy składowe głównej grupy „Zobowiązań”.
Z porównania zakresu zastosowania podanych kont należy wnioskować, że we wspomnianej pozycji „Zobowiązania wobec budżetów” należy ujmować jedynie saldo konta 224, czyli „Rozrachunki budżetu”, które ustawodawca utożsamił z rozrachunkami wobec innych budżetów. Natomiast konto 240 ma zastosowanie zgoła inne, jakkolwiek też jest związane z realizacją budżetu.
Podsumowanie: W pozycji bilansu I.2 „Zobowiązania wobec budżetów” nie wykazuje się salda konta 240. Ono jest związane co prawda z budżetem, ale jedynie w znaczeniu ogólnym, z kolei konto 224 służy stricte rozrachunkom z konkretnymi budżetami i właśnie dlatego jego saldo powinno być ujęte w ww. pozycji bilansu.
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
Czy dla uproszczenia wykazania danych w bilansie budżetu gminy mogę wykazać dane finansowe zaokrąglone do pełnych złotych? Czy mogę wpisać taką zasadę do polityki rachunkowości?
Z art. 4 ustawy o rachunkowości m.in. wynika, że jednostki są zobowiązane stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Ponadto zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. W ust. 4 postanowiono z kolei, że jednostka może w ramach przyjętych zasad rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1, czyli musi rzetelnie prowadzić księgi i jasno przedstawić sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.
Z podanych regulacji należy wnioskować, że zasadniczym obowiązkiem jednostki jest rzetelne odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym danych wynikających z ewidencji księgowej. Rzecz jasna wskazane przepisy mają dość znaczny stopień ogólności i trudno jednoznacznie z nich wnioskować o dopuszczalności stosowania zaokrągleń w sprawozdaniach finansowych, w tym w bilansie. W tym aspekcie na podany problem należy spojrzeć systemowo. Otóż w tych wszystkich przypadkach, w których ustawodawca decyduje się na wprowadzenie tego typu uproszczeń, czyni to poprzez odpowiednie zapisy ustawowe. Takim przykładem może być choćby art. 63 ordynacji podatkowej, z którego m.in. wynika, że: „podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2”.
Zatem we wskazanych w art. 63 ordynacji ustawodawca jednoznacznie rozstrzygnął kwestię stosowania uproszczeń w postaci zaokrągleń danych podatkowych.
Co istotne, również w odniesieniu do sprawozdawczości finansowej ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczególnych rozwiązań. Dla przypomnienia przez pojęcie sprawozdawczości finansowej rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. traktuje: bilans, rachunek zysków i strat (wariant porównawczy), zestawienia zmian w funduszu oraz informację dodatkową.
Z punktu widzenia podanego zapytania kluczowe są zapisy zawarte w par. 31 ww. rozporządzenia, gdzie postanowiono, że: „Sprawozdania finansowe, o których mowa w § 23 ust. 1, § 27 i § 28, oraz bilanse, o których mowa w § 23 ust. 4, 5 i 6, sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Dane liczbowe wykazuje się w złotych i groszach”.
Wskazana regulacja nawiązuje więc m.in. do par. 23 ust. 4, gdzie z kolei postanowiono, że: bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 7 do rozporządzenia.
Zatem z korelacji ww. przepisów wynika, że dane w sprawozdaniach finansowych jednostki samorządu terytorialnego powinny być ujmowane – w złotych i groszach. Jest to regulacja szczególna w kontekście sprawozdawczości finansowej. Zasada ta nie może podlegać uproszczeniom, m.in. wskutek zapisów w polityce rachunkowości. Jest to bowiem przepis bezwzględnie obowiązujący, a w konsekwencji wyłączona jest możliwość jego modyfikacji m.in. ze względów celowościowych, pragmatycznych.
Podsumowanie. Systemowa analiza wskazanych regulacji pozwala przyjąć, że w bilansie i w pozostałych częściach sprawozdania finansowego należy wykazywać szczegółowe dane, tj. uwzględniające kwoty podawane w pełnych złotych i w groszach.
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
art. 63 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U z 2021 r. poz. 694)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
