Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne ze sprzedaży akcji lub udziałów w spółkach są zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych. Są to przychody „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane” (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Dla przypomnienia, inaczej jest przy wypłacie dywidendy czy wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji lub udziałów, gdzie mamy do czynienia z opodatkowaniem dochodu faktycznie otrzymanego.

W odniesieniu do sprzedaży akcji lub udziałów sprawa jest prosta, gdy płatność za akcje lub udziały następuje z chwilą zawarcia umowy lub gdy jest wprawdzie rozłożona na raty, ale ostatecznie cała kwota jest płatna (wymagalna) w tym samym roku podatkowym. W takich wypadkach podatnik wykazuje w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38 dotyczący dochodów kapitałowych), składanym do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, kwotę wynikającą z umowy sprzedaży. Traktująe ją jako podstawę do obliczenia podatku.

Bardziej skomplikowana jest sytuacja, gdy należność ze sprzedaży udziałów lub akcji jest rozdzielana w taki sposób, że część jest wymagalna w jednym roku podatkowym, a część w kolejnym. Powstaje wówczas pytanie, kiedy i jak wykazać przychód do opodatkowania.

Urzędy: liczy się dzień zawarcia umowy

Organy podatkowe uznają, że przychód należny, podlegający wykazaniu w PIT-38, powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży udziałów, a rozłożenie płatności na raty pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania. W tym ujęciu przychód do opodatkowania należałoby wykazać do opodatkowania w całości w zeznaniu za rok podatkowy, w którym została zawarta umowa sprzedaży akcji lub udziałów.

Załóżmy, że podatnik zawarł umowę sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w marcu 2013 r. za kwotę 1000 zł rozłożoną na cztery równe raty: do 30 czerwca 2013 r., 31 grudnia 2013 r., 30 czerwca 2014 r. oraz 31 grudnia 2014 r. W takiej sytuacji – zdaniem orga- nów podatkowych – podatnik powinien wykazać w PIT-38 za 2013 r. przychód w wartości 1000 zł, mimo że faktycznie na 2013 r. przypadała płatność tylko 500 zł.

Sądy: ważny jest termin wymagalności

Coraz częściej jednak aprobatę zyskuje inne stanowisko – że pojęcie przychodu należnego należy prawidłowo utożsamiać z pojęciem przychodu wymagalnego w ujęciu prawa cywilnego, odnosząc powstanie przychodu do terminu płatności każdej z kolejnych rat. Taki pogląd prezentowała i nadal prezentuje doktryna prawa podatkowego, a ostatnio przyłączają się do niego również sądy administracyjne.

W wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2187/13, nieprawomocny) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nieracjonalna jest wykładnia, „iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Odmienna wykładnia zobowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on nawet domagać od kontrahenta”.

Podobnie orzekły WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 74/13, nieprawomocny) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1023/12, nieprawomocny). Sądy te w całości podzieliły stanowisko NSA z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2402/11), w którym sąd stwierdził, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje to, „w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi »należał się« przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Tak samo NSA orzekł w wyrokach m.in. z 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) i z 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08).

Biorąc pod uwagę wskazane poglądy doktryny oraz orzecznictwa, podatnik powinien w składanym do 30 kwietnia zeznaniu PIT-38 wykazać przychód w kwocie 500 zł, natomiast pozostałą należność 500 zł powinien ująć w PIT-38 za 2014 r., czyli za rok, w którym upłynie termin wymagalności pozostałych rat płatności za akcje lub udziały.

Małgorzata Gach, radca prawny, doradca podatkowy