Jak oskładkować dodatkowe wypłaty w czasie zasiłku macierzyńskiego

Mogą być one z tego obowiązku zwolnione, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w rozporządzeniu składkowym. Szczególną uwagę warto jednak zwrócić na interpretacje, w których Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyjaśnia, jak rozumieć te przepisy.

Ogólne zasady oskładkowania przychodu pracownika zostały określone w art. 18 ust. 1–2 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa systemowa) oraz par. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie). Zgodnie z nimi podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Przepisy podatkowe zaś przewidują, że za przychód ze stosunku pracy uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze lub ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszystkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przychodem pracownika są również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika i wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Generalna zasada dotycząca składki na ubezpieczenie zdrowotne została zawarta w art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z nim do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

Z powyższych przepisów wynika więc, że świadczenia z ubezpieczenia chorobowego nie podlegają oskładkowaniu. Jednak w okresie ich pobierania pracownik może otrzymywać od pracodawcy także inne wypłaty – tu powstaje pytanie, czy należy odprowadzić od nich składki. Rozporządzenie przewiduje, że w dwóch przypadkach nie będą one podlegały oskładkowaniu. Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia nie podlegają oskładkowaniu dodatki uzupełniające 80-proc. zasiłek chorobowy wypłacane przez pracodawców – do kwoty nieprzekraczającej łącznie z zasiłkiem chorobowym 100 proc. przychodu pracownika. Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia nie podlegają też oskładkowaniu składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku. Ten ostatni przepis jest przedmiotem wielu wątpliwości płatników, a także interpretacji ZUS.

Dodatek uzupełniający do 100 proc.

Przepisy nie odnoszą się m.in. do dodatku uzupełniającego do zasiłku macierzyńskiego, który jako pewnego rodzaju benefit może być wypłacany pracownikom w trakcie np. urlopu rodzicielskiego. Taki benefit przewidział dla swoich pracowników jeden z płatników, który z pytaniem o oskładkowanie zwrócił się do ZUS (interpretacja z 13 grudnia 2023 r., znak DI/200000/43/1172/2023). U płatnika wprowadzono zapisy w regulaminie wynagradzania i premiowania, które przewidują, że:

• pracownikowi-ojcu lub opiekunowi dziecka korzystającemu z urlopu rodzicielskiego przysługuje dodatek uzupełniający zasiłek macierzyński za okres dwóch tygodni tego urlopu;
• dodatek uzupełniający jest różny dla każdego pracownika, bo polega na uzupełnieniu zasiłku macierzyńskiego (płatnego za okres urlopu rodzicielskiego) do 100 proc. podstawy wymiaru zasiłku;
• podstawa ustalenia dodatku uzupełniającego odpowiada podstawie obliczenia zasiłku macierzyńskiego za okres urlopu rodzicielskiego;
• od wartości dodatku potrącany jest podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawcy dodatek nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

ZUS zgodził się z tym stanowiskiem. Podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 19 ustawy systemowej obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami przebywającymi na urlopach wychowawczych lub pobierającymi zasiłek macierzyński albo zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego. Pobieranie zasiłku macierzyńskiego albo zasiłku w wysokości zasiłku macierzyńskiego w okresie przebywania na urlopie macierzyńskim, dodatkowym urlopie na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopie rodzicielskim oraz urlopie ojcowskim stanowi odrębny niż stosunek pracy tytuł do ubezpieczenia emerytalnego-rentowego. W związku z tym ZUS uznał, że składniki wynagrodzenia uzyskane przez pracownika w okresie nieświadczenia pracy w związku z przerwami dotyczącymi urodzenia i opieki nad dzieckiem nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu stosunku pracy, ponieważ prawo do tych świadczeń nie przysługuje za świadczoną pracę, ale jest związane z samym faktem przebywania na tych urlopach (pobierania zasiłków). ZUS podkreślił, że okres pobierania zasiłku macierzyńskiego jest okresem przerwy w ubezpieczeniu pracowniczym. Tytułem zatem do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych jest wówczas pobieranie zasiłku macierzyńskiego.

ZUS zwrócił także uwagę, że – jak wynika z art. 18 ust. 6 ustawy systemowej – podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób pobierających zasiłek macierzyński stanowi kwota tego zasiłku. A to oznacza, że taki dodatek uzupełniający nie będzie stanowił podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, bo prawo do tego świadczenia nie będzie przysługiwało za okres świadczenia pracy, a za okres odrębnego od stosunku pracy tytułu do ubezpieczeń, tj. pobierania zasiłku.

Analogicznie ZUS stwierdził, że taki dodatek nie będzie stanowił podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Trzynastka u prywatnego pracodawcy

Zdarza się, że także pracodawca spoza sfery budżetowej wypłaca pracownikom dodatkowe świadczenia po zakończeniu roku w formie tzw. trzynastki. Prawo do takich wypłat mogą zachowywać także pracownicy pobierający zasiłki macierzyńskie. W tej sprawie wypowiedział się ZUS w interpretacji z 25 lutego 2021 r., znak DI/100000/43/72/2021. Wnioskodawca poinformował, że w grudniu każdego roku wypłaca pracownikom trzynastą pensję, co wynika z umowy o pracę. Warunkiem otrzymania takiej wypłaty jest pozostanie w zatrudnieniu w spółce 1 grudnia danego roku. Prawo do niej mają również pracownicy w okresie pobierania zasiłku chorobowego oraz zasiłku macierzyńskiego, także jeśli w ciągu roku nie przepracowali ani jednego dnia (tak jak osoba opisana we wniosku). Zdaniem płatnika nie należy odprowadzać składek od takiej dodatkowej wypłaty.

ZUS uznał to stanowisko za prawidłowe. W tym przypadku również powołał się na art. 18 ust. 6 ustawy systemowej, zgodnie z którym w okresie pobierania zasiłku macierzyńskiego pracownik nie podlega pracowniczym ubezpieczeniom społecznym, a podstawę wymiaru składek stanowi kwota tego zasiłku. Zatem za okres przebywania pracownika m.in. na urlopie macierzyńskim nie uwzględnia się w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dodatkowych świadczeń związanych z zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy. Składki na ubezpieczenia społeczne za osoby pobierające zasiłek macierzyński są opłacane od kwoty tego zasiłku, z wyjątkiem przychodów ze stosunku pracy należnych za wcześniejszy okres świadczenia pracy (np. zaległe wynagrodzenie, premie, nagrody roczne itp.), wypłacanych w okresie pobierania zasiłku macierzyńskiego.

ZUS uznał, że w związku z tym, że pracownica, o której mowa we wniosku, przebywała na zasiłku chorobowym, a następnie zasiłku macierzyńskim/rodzicielskim przez cały 2020 r. oraz nie przepracowała w tym okresie nawet jednego dnia, zastosowanie w tym przypadku będzie miał wspomniany wyjątek z par. 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia. Trzynastka wypłacana przez pracodawcę nie będzie zatem podlegała składkom na ubezpieczenie społeczne.

Analogicznie trzynastka nie będzie podlegała ubezpieczeniu zdrowotnemu. ©℗

Abonament medyczny

Warto również zwrócić uwagę na ciekawą interpretację ZUS z 10 października 2016 r., znak DI/100000/43/1012/2016. We wniosku o jej wydanie płatnik wskazał, że spółka wykupiła pakiet usług medycznych, za który uiszcza opłatę w formie abonamentu. Pracownicy są obejmowani abonamentem dobrowolnie, jednocześnie nie ponoszą nawet częściowej odpłatności z tego tytułu, bo opieka medyczna jest w pełni finansowana przez pracodawcę. Wartość abonamentu medycznego przypadająca na pracownika jest doliczana do przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu i stanowi podstawę wymiaru składek m.in. na ubezpieczenia społeczne. Płatnik zaznaczył, że objęcie pracowników opieką medyczną nie zostało uregulowane ani w umowie o pracę, ani w regulaminie wynagradzania, ani też w układzie zbiorowym pracy. Pakiet usług medycznych, za który spółka opłaca abonament medyczny, przysługuje również pracownikom przebywającym na urlopie macierzyńskim i ojcowskim, którzy pobierają z tego tytułu zasiłek macierzyński. Zdaniem płatnika wartość takiego pakietu powinna zostać oskładkowana także w przypadku pracowników, którzy zostali objęci abonamentem medycznym, a którzy aktualnie przebywają np. na urlopie macierzyńskim. Wnioskodawca uznaje bowiem, że także w przypadku pracowników pobierających zasiłek macierzyński nie ma zastosowania par. 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia.

Organ rentowy jednak stwierdził, że to stanowisko jest nieprawidłowe. Jak czytamy w uzasadnieniu, ZUS uznał tak ze względu na wskazanie przez przedsiębiorcę, że podstawą do uwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w okresie tych nieobecności w pracy zastosowanie znajdzie par. 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia. Natomiast w tym przypadku trzeba zwrócić uwagę na cytowany wyżej art. 6 ust. 1 pkt 19 ustawy systemowej, która ustanawia dla osób pobierających zasiłek macierzyński odrębny tytuł ubezpieczeniowy. A to oznacza, że za okres przebywania pracownika na urlopie macierzyńskim nie uwzględnia się w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne świadczeń związanych z zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy. ZUS podkreślił, że ustawodawca na czas opieki nad dzieckiem w miejsce stosunku pracy (mimo jego formalnego trwania) wprowadził odrębny tytuł obowiązkowych ubezpieczeń społecznych w postaci pobierania zasiłku macierzyńskiego. W konsekwencji wartość świadczeń wypłaconych pracownikom pobierającym zasiłek macierzyński (tj. abonamentów medycznych) nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Premia świąteczna

Jak wynika z cytowanego wyżej par. 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, oskładkowaniu nie podlegają składniki wynagrodzenia (np. premie), które w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu przysługują za okres także pobierania zasiłku macierzyńskiego. Może się jednak zdarzyć, że składniki wypłacane są na innej podstawie. Taką sytuację rozpatrywał ZUS w interpretacji z 22 lipca 2021 r., znak DI/100000/43/494/2021. Wnioskodawca zwrócił się do ZUS z pytaniem, czy premie świąteczne wypłacane także pracownikom pobierającym zasiłek macierzyński podlegają oskładkowaniu. Płatnik wyjaśnił, że premie te zostały sfinansowane ze środków obrotowych spółki, a w regulaminie wynagradzania nie ma uregulowań w tej kwestii. Decyzja o wypłacie premii świątecznych była podyktowana wyłącznie korzystną sytuacją finansową w spółce, a nie wynikała z obowiązujących w spółce przepisów. Na przyznanie premii nie miały wpływu żadne dodatkowe przesłanki, tj. indywidualne osiągnięcia, wyniki lub nieobecności. Wnioskodawca uznał, że taki uznaniowy, okazjonalny bonus nie jest powiązany z żadnym konkretnym okresem świadczenia pracy, a zatem przysługuje nie za okres pracy, lecz za okres np. pobierania zasiłku macierzyńskiego. Jego zdaniem od takiej premii wypłaconej pracownikom pobierającym zasiłek macierzyński nie należy odprowadzać składek ze względu na odrębność tytułu do podlegania ubezpieczeniom.

ZUS nie zgodził się z takim stanowiskiem. Uznał, że opisany składnik nie korzysta ze zwolnienia składkowego określonego w par. 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia. Po pierwsze – nie został uregulowany w wewnątrzzakładowych przepisach o wynagradzaniu (regulaminie wynagradzania, zakładowym układzie zbiorowym pracy), lecz został wypłacony na podstawie indywidualnej, uznaniowej decyzji pracodawcy. Po drugie – nie jest to wypłata należna za czas pobierania zasiłku macierzyńskiego, ponieważ w ogóle nie można jej przyporządkować jakiemukolwiek okresowi pracy ze względu na jej czysto uznaniowy i doraźny charakter.

Organ rentowy podkreślił, że wyłączenie z oskładkowania dotyczy tylko tych składników, które przysługują pracownikowi za okresy pobierania zasiłku macierzyńskiego (a także m.in. chorobowego i opiekuńczego), a ich niewypłacenie przez pracodawcę powoduje, że pracownik będzie mógł wystąpić z roszczeniem o ich wypłatę. Jeśli dany składnik ma charakter uznaniowy, to nawet gdyby w obowiązujących u danego pracodawcy przepisach o wynagradzaniu istniał zapis stwierdzający, że pracownik zachowuje do niego prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, opiekuńczego czy świadczenia rehabilitacyjnego, nie ma podstaw do jego wyłączania z podstawy wymiaru składek na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia. Zakład zwrócił uwagę, że przychody ze stosunku pracy należne za okres świadczenia pracy (np. zaległe wynagrodzenie, premie, nagrody itp.), wypłacane w okresie przebywania na urlopie macierzyńskim oraz pobierania z tego tytułu zasiłku macierzyńskiego, stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ze stosunku pracy. Dlatego w opisywanym przypadku wartość wypłaconych premii świątecznych należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Analogicznie wartość ta będzie również uwzględniona w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. ©℗