Inaczej traktuje on dofinansowanie pracodawcy do zwykłego ubezpieczenia, a inaczej, gdy jest ono powiązane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. W tym ostatnim przypadku nie zwalnia ze składek – nawet jeśli wsparcie jest przewidziane w regulaminie pracy, a zatrudniony partycypuje w kosztach.
Zgodnie z ogólną zasadą podstawę wymiaru składek stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy – tak stanowi par. 1 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie). Paragraf 2 tego aktu wykonawczego przewiduje wiele wyjątków od tej zasady. Jeden z nich wyłącza z podstawy wymiaru składek korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (par. 2 ust. 1 pkt 26). W praktyce oznacza to, że od różnicy między ceną nabycia usługi a odpłatnością ponoszoną przez pracownika nie odprowadza się składek, mimo że stanowi ona przychód ze stosunku pracy. Z tego wyłączenia korzystają np. pracownicy, którym pracodawca współfinansuje składkę na ubezpieczenie na życie, co ZUS potwierdza w licznych interpretacjach. Istnieje jednak specjalny rodzaj ubezpieczenia – są to ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (UFK), zwane także potocznie polisolokatami (jak wskazują niektórzy – nieprawidłowo). Mimo że mechanizm współfinansowania składki jest podobny, ZUS uznaje, że nie korzysta z wyłączenia od oskładkowania. Tak stwierdził w interpretacji z 30 września 2021 r., znak DI/100000/43/672/2021.
Ochrona i inwestycja
Pracodawca, który zwrócił się o wydanie tej interpretacji, planował przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z UFK, którym mieli być objęci jego pracownicy. Jak wyjaśnił we wniosku, UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.
Co ważne, w kontekście par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wnioskodawca planował sporządzenie w swoim zakładzie pracy regulaminu wynagradzania, który miał przewidywać dla pracowników możliwość przystąpienia do umowy ubezpieczenia z UFK na wniosek pracownika. Jeżeli dany pracownik wyrazi wolę objęcia go ubezpieczeniem, to zawarta zostanie indywidualna, dotycząca go umowa. Składki ubezpieczeniowe z takiej umowy opłacane będą częściowo przez wnioskodawcę jako ubezpieczającego, a częściowo przez ubezpieczonego pracownika. Większość składki będzie jednak finansowana przez pracodawcę. Z regulaminu wynagradzania będzie zatem wynikało, że pracownik jest uprawniony do zakupu polisy po cenie niższej niż detaliczna.
Trzeba także zwrócić uwagę na specyficzną konstrukcję umowy na tzw. polisolokatę. Przewiduje ona bowiem podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części, tj.:
- część ochronną (ubezpieczeniową) – zapewniającą ubezpieczonemu (uposażonym) ochronę na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadków, jak w „zwykłej” umowie;
- cześć inwestycyjną – przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, dzięki czemu ubezpieczony ma dostęp do wielu instrumentów finansowych (np. obligacji, akcji, instrumentów rynku pieniężnego) o różnym poziomie ryzyka, co pozwala na gromadzenie środków na przyszłość, chociaż poziom zwrotu z inwestycji jest zależny od wielu czynników.
Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:
- podstawowy – pracodawca będzie regularnie wpłacał na niego środki przez okres trwania ubezpieczenia;
- dodatkowy – pracodawca może dokonywać na niego jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości.
Wnioskodawca wyjaśnił, że podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając ich nienaruszalność w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe pozwala dokonywać wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Wnioskodawca planował dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych lub też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej jako swego rodzaju premii dla pracowników. Niemniej całą polisę, tj. w części kapitałowej i części ochronnej, należy traktować jako świadczenie ubezpieczeniowe.
!Składki na ubezpieczenie na życie z UFK są podzielone na dwie części – część ochronną oraz część inwestycyjną, z których każda pełni inną funkcję. W „zwykłej” umowie ubezpieczenia na życie składka pełni jedynie funkcję ochronną.
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że dofinansowanie składek ubezpieczeniowych stanowi po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy, jednak późniejsza wypłata środków z polisy na rzecz ubezpieczonych pracowników nie stanowi już takiego przychodu (stanowi już przychód z odrębnego źródła). Zdaniem wnioskodawcy nie powinien on jako płatnik pobierać składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) lub od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika.
Inna wykładnia
ZUS był jednak przeciwnego zdania. Uznał, że świadczenie, o którym mowa we wniosku, jest związane z ryzykiem inwestycyjnym, ma formę pieniężną, polega na inwestowaniu własnych oszczędności, tj. lokowaniu i pomnażaniu kapitału na przyszłość. Nie znajduje do niego zastosowanie par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Dlatego też składki należy opłacić.
Wiele wątpliwości
Polisolokaty budziły wątpliwości w wielu kwestiach. Szczególnie problematyczne były zapisy umowy, które pozwalały ubezpieczycielom zatrzymać nawet do 100 proc. wpłaconych środków, gdy ubezpieczony chciał rozwiązać umowę przed określonym terminem. Wiele tego rodzaju spraw zakończyło się w sądzie. Problematyczne było także określenie, jak należy traktować polisolokaty pod względem podatkowym. Z tymi wątpliwościami zwracali się do ministra finansów także posłowie.
W jednej z odpowiedzi, udzielonej 2 lutego 2015 r., Jarosław Neneman, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów, przedstawił następujące stanowisko:
• opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej (opłata za ryzyko) stanowić będzie przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) w momencie zapłacenia tej składki. W takim przypadku niewątpliwie ubezpieczonym jest wskazany w umowie pracownik i z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia – nabywa on prawa wynikające z tej polisy. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu jest obowiązek ciążący na pracodawcy (ubezpieczającym) do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy o PIT;
• problem powstaje w przypadku uzyskania przychodu z części inwestycyjnej tej polisy; wyjaśnienia wymaga bowiem, kto jest uprawniony (nabywa prawa) do świadczenia z takiej polisy i w którym momencie nabywa te uprawnienia, jeżeli uprawnionym jest pracodawca (ubezpieczający). Podmiot ten jest też beneficjentem świadczenia z tej polisy. W takim przypadku przekazanie przez pracodawcę środków pracownikowi będzie świadczeniem wypłaconym pracownikowi przez pracodawcę i w momencie wypłaty powstanie przychód ze stosunku pracy, co skutkuje obowiązkiem poboru przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy. W takim przypadku fakt pochodzenia środków z ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów dla pracownika;
• natomiast gdy z umowy ubezpieczenia wynika, że uprawnionym z polisy w części inwestycyjnej jest pracownik (ubezpieczony), co powinno być logiczną konsekwencją umowy ubezpieczenia o charakterze osobowym, to przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie zapłaty przez pracodawcę (ubezpieczającego) tej części składki. ©℗
ZUS nie zawsze jednak prezentował takie stanowisko. Nawet w opisywanym wyżej wniosku płatnik powołuje się na interpretację, w której zakład zaprezentował inną wykładnię przepisów. W interpretacji z 13 czerwca 2019 r., znak DI/100000/43/459/2019, ZUS stwierdził, że jeśli zgodnie z założeniem wnioskodawcy wartość składki ochronnej i kapitałowej ubezpieczenia na życie w części współfinansowanej przez pracodawcę stanowić będzie przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a prawo do uzyskania tych korzyści będzie wynikać z regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce – przewidującego partycypację pracownika (choćby symboliczną) w poniesieniu kosztów nabycia tych świadczeń – to kwota ta nie będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe).©℗
Podstawa prawna
• par. 1–2 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 449)
• art. 12 i art. 31–32, art. 38–39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
• art. 18 ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1009; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1115)