Porządki w podatku od nieruchomości mogą zamieszać w dochodach gmin

Prezydent RP 27 listopada 2024 r. podpisał ustawę z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (dalej: nowelizacja), a 29 listopada 2024 r. została ona opublikowana w Dzienniku Ustaw pod pozycją nr 1757. Oznacza to, że zmiany w opodatkowaniu nieruchomości wejdą w życie od 1 stycznia 2025 r.

Data ta jest istotna, bo gdyby przepisy nie weszły w życie w tym terminie, zapanowałby chaos legislacyjny, związany z utratą mocy obowiązującej przez dotychczasową definicję budowli oraz zakwestionowaniem dotychczasowego sposobu opodatkowania garaży w budynkach mieszkalnych (co ma związek z dwoma wyrokami Trybunału Konstytucyjnego: z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 oraz z 18 października 2023 r. o sygn. akt SK 23/19). W toku prac legislacyjnych Ministerstwo Finansów podkreślało, że proces zmiany przepisów ma polegać przede wszystkim na zagwarantowaniu ich konstytucyjności (wyeliminowaniu z definicji podatkowych odesłania do przepisów prawa budowlanego oraz zagwarantowaniu większej określoności regulacji). Ponadto w publicznych wypowiedziach przekonywało, że nowelizacja dąży do zachowania podatkowego status quo. Innymi słowy, projektodawca nie chciał ingerować w zakres opodatkowania.

Czy tak się w istocie stało? Odpowiedź na tak postawione pytanie zależy od przedmiotu opodatkowania.

NOWE DEFINICJE BUDYNKU I BUDOWLI

Przypomnijmy, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku z 4 lipca 2023 r. uznał, że obowiązująca definicja budowli jest niekonstytucyjna, gdyż przepisy podatkowe odsyłają do przepisów niepodatkowych, przez co nie jest spełniony standard pewności i określoności regulacji. Tożsamy mankament dotyka definicji budynku (konstytucyjności tej definicji TK nie zakwestionował, jednak w uzasadnieniu wyroku zasugerował konieczność zmian legislacyjnych także i w tym zakresie).

Nowelizacja eliminuje od nowego roku obie nieprawidłowości. Ustawo dawca zapewnił autonomiczność definicyjną zarówno budowlom, jak i budynkom (z pewnym zastrzeżeniem, o którym poniżej). Nowością w obu definicjach jest konieczność wzniesienia obiektu w wyniku robót budowlanych (znowelizowany art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1757; dalej: u.p.o.l.). Takiego wymogu nie formułują dotychczasowe definicje.

Kontrowersyjne „roboty budowlane”

Ustawodawca zdefiniował również pojęcie robót budowlanych. Zgodnie z nowymi przepisami (dodany art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.) będą nimi: „prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane”. Przywołana definicja – jak wydaje się – nie rozwiewa wszystkich wątpliwości. Paradoksalnie za jej sprawą w znowelizowanej ustawie podatkowej ponownie pojawi się odesłanie do przepisów p.b. Zabieg ten może zastanawiać – tego rodzaju praktyka leżała przecież u podstaw nowelizacji (określono ją jako niekonstytucyjną). Trudno jest przy tym wyrokować, co oznaczać ma zwrot „do których stosuje się”. Wszak w przepisach p.b. ustawodawca wymienia wiele obiektów, których wzniesienie nie wymaga ani pozwolenia na budowę, ani zgłoszenia. Czy tego rodzaju obiekty od 2025 r. nie będą opodatkowane? Lektura nowych przepisów nie daje jednoznacznych odpowiedzi. A np. w myśl p.b. obudowa ujęć wód podziemnych nie wymaga ani pozwolenia na budowę, ani zgłoszenia. Czy obiekt tego rodzaju powstaje zatem w wyniku robót budowlanych, do których stosuje się przepisy ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1757; dalej: p.b.)? Ustawodawca podatkowy zakłada, że tak – załącznik nr 4 do znowelizowanej ustawy wymienia tego rodzaju obiekt w katalogu opodatkowanych budowli.

Trwały związek z gruntem

Nowelizacja wprowadzi ponadto definicję „trwałego związku z gruntem” (nowy art. 1a w ust. 1 pkt 2c u.p.o.l.). Do tej pory była ona wyłącznie przedmiotem rozważań orzecznictwa. Od stycznia 2025 r. „trwały związek z gruntem” rozumiany będzie jako „takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu na inne miejsce”.

W nowym rozumieniu „trwałego związku z gruntem” istotne jest to, że nie będą trwale z gruntem związane obiekty, które jedynie swoim ciężarem zapewniają ciągłość trwania w czasoprzestrzeni. Stabilność musi być gwarantowana aktywnością ludzką (obiekt musi być więc w pewien sposób fizycznie połączony z gruntem). Takie podejście do jednej z podstawowych przesłanek uznania obiektu za budynek powoduje, że w kręgu opodatkowania mogą się znaleźć wszystkie garaże blaszane (o ile mieć będą fundament, co w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga zagłębienia fundamentu poniżej poziomu gruntu).

Silosy

Nowością normatywną jest też wyraźne wyłączenie z kategorii budynku obiektów, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Jak wskazywano na etapie prac legislacyjnych, tego rodzaju wyłączenie miało zaprowadzić pewność przy opodatkowaniu silosów i zbiorników. Według nowej definicji tego rodzaju obiekty nie będą budynkami, lecz opodatkowanymi budowlami. Czy omawiane wyłączenie spełni swoją funkcję? Pojawiają się zarzuty, że przepis ten jest nieprecyzyjny. Jednocześnie dostrzega się, że zbiornikom, w których zachodzą pewnego rodzaju procesy, np. chemiczne, bliżej jest do urządzeń technicznych aniżeli do obiektów przeznaczonych do gromadzenia materiałów. Obiektywna ocena tej regulacji pozwala twierdzić, że przepis ten najprawdopodobniej będzie podlegał wszechstronnej ocenie sądów administracyjnych.

Budowla

Jeżeli chodzi o nową definicję budowli, to co do zasady odpowiada ona dotychczasowej koncepcji. Różnice sprowadzić można do tego, że od stycznia katalog budowli będzie wskazany bezpośrednio w u.p.o.l. i w dodanym do niej załączniku nr 4, a nie przez odesłanie do art. 3 pkt 3 p.b. oraz załącznika do tej ustawy. W załączniku nr 4 ustawodawca zawarł 28 pozycji, w skład których wchodzą: obiekty wskazane obecnie w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowle, obiekty wskazane w załączniku do p.b., obiekty liniowe, obiekty tymczasowe.

Nowe przepisy wprowadzają następujące zmiany:

► Nie zakładają opodatkowania wolnostojących urządzeń technicznych. Poza podatkiem znajdą się zatem bezdotykowe myjnie samochodowe traktowane jako odrębne kompleksowe obiekty (opodatkowane mogą być jedynie niektóre ich elementy składowe – zadaszenia, place itd.).

► Znacznie ograniczają zakres opodatkowania urządzeń budowlanych. Do tej pory jako urządzenie budowlane opodatkowywane było „urządzenie, które jest związane z obiektem budowlanym i które zapewnia mu możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem”. Od 1 stycznia urządzeniem budowlanym będzie tylko „takie urządzenie techniczne, które jest bezpośrednio związane z obiektem wymienionym w załączniku do ustawy i jest niezbędne do użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem”. Bezpośredniość związku oraz niezbędność urządzenia względem obiektu zawężają zakres opodatkowania urządzeń budowlanych. Nowelizacja wyłącza też opodatkowanie urządzeń budowlanych, które pełnią swoją funkcję wobec elektrowni wiatrowej, jądrowej, fotowoltaicznej, biogazowni itd.

► W przypadku biogazowni rodzą się pytania w szczególności o sposób opodatkowania zbiorników fermentacyjnych w tego rodzaju obiektach. Czy przy ich opodatkowaniu pierwszeństwo będzie miała lit. a nowego przepisu art. 1a ust. 2 u.p.o.l. (opodatkowanie zbiornika jako odrębnej budowli – pkt 6 załącznika nr 4), czy też zbiornik tego rodzaju będzie opodatkowany wyłącznie w częściach budowlanych (o ile je posiada) – skoro będzie częścią biogazowi?

Obiekty złożone

Ustawodawca dołożył też starań, by sprecyzować zasady opodatkowania obiektów złożonych i niejednorodnych. W załączniku nr 4, który został dodany do u.p.o.l., kazuistycznie wymieniono elementy takich obiektów jak obiekty sportowe, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków. Tego rodzaju zabieg oczywiście zasługuje na aprobatę. Niestety, zapomniano jednak o niezbędnym doprecyzowaniu przepisów o podstawie opodatkowania. Należy pamiętać, że zwykle podatnicy nie klasyfikują odrębnie każdego elementu wchodzącego w skład obiektu złożonego, np. oczyszczalni ścieków. Dotychczasowe orzecznictwo stoi na stanowisku, że w takim przypadku podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa wyłącznie tych części, które podlegają opodatkowaniu (nie zaś wartość początkowa środka trwałego, którego budowla jest częścią w odpowiedniej proporcji).

O ile więc większa precyzja regulacji dotyczącej przedmiotu opodatkowania sprzyja przejrzystości, o tyle konieczność stosowania skomplikowanego trybu ustalania podstawy opodatkowania będzie z pewnością prowadziła do licznych sporów, a przynajmniej trudności praktycznych (konieczność dokonywania wycen).

OPODATKOWANIE GARAŻY

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2023 r. o sygn. SK 23/19 uznał, że nie jest konstytucyjne różnicowanie opodatkowania garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym w zależności od wieczystoksięgowego ujęcia nieruchomości. Przypomnijmy, że w obowiązującym stanie prawnym te garaże, które stanowiąc część budynku mieszkalnego, były ujęte w odrębnej księdze wieczystej (stanowiły odrębną nieruchomość), podlegały opodatkowaniu według stawki dla budynków pozostałych. Te garaże z kolei, które znajdowały się w tej samej księdze wieczystej co budynek mieszkalny, były opodatkowane według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Zadaniem ustawodawcy było wyeliminowanie tego zróżnicowania.

Od 1 stycznia w ustawie znajdzie się regulacja, która pozwoli na opodatkowanie pomieszczeń przeznaczonych do przechowywania pojazdów w budynku mieszkalnym stawką mieszkalną. Regulacja ta, mimo jasnego ratio legis, może budzić liczne wątpliwości. Na przykład czy komórka lokatorska znajdująca się obok lub nawet stanowiąca część miejsca postojowego jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów? Pytania rodzą się również wobec sąsiadujących zwykle z halami garażowymi pomieszczeniami wózkarni oraz rowerowni. Rozsądek podpowiada, aby wszystkie pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym, które nie są zajęte na działalność gospodarczą, traktować jako powierzchnie opodatkowane według stawek mieszkalnych (skoro garaż ma być opodatkowany stawką mieszkalną, to brak jest argumentów wobec opodatkowania komórki lokatorskiej stawkami dla budynków pozostałych).

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

Analizę nowelizacji należy rozpocząć od przepisów przejściowych. Ustawodawca założył bowiem, że zmiana stanu prawnego wymaga szczególnych rozwiązań.

► Nowa stawka dla garaży wielostanowiskowych wymaga aktywności organu. Podatnik (osoba fizyczna) nie będzie zobowiązany do składania informacji podatkowej w związku ze zmianą wysokości opodatkowania jego garażu. To organ obowiązany będzie w nowym roku „odnaleźć podatnika” oraz wydać mu stosowną decyzję wymiarową. Jednak preferencja ta nie dotyczy tych podatników, którzy składają deklaracje podatkowe. Osoby prawne, jednostki organizacyjne, a także osoby fizyczne, które obowiązane są do składania deklaracji, będą musiały w deklaracji samodzielnie wykazać garaż wielostanowiskowy według niższej stawki.

► Przesunięcie terminu składania deklaracji. Podatnicy zobowiązani do składania deklaracji podatkowych zyskają możliwość odroczenia terminu na złożenie deklaracji podatkowej do 31 marca 2025 r. Wystarczy, że do 31 stycznia zgłoszą się do organu podatkowego z informacją o tym, że chcą skorzystać z tej preferencji. Organ powinien pamiętać o tym, że preferencja dotyczy nie tylko tych podmiotów, które deklarują do opodatkowania budynki czy budowle. Przepis przejściowy dotyczy wszystkich składających deklarację podatkową, a więc także tych, którzy w deklaracji wykazują wyłącznie grunty (których nowelizacja nie obejmuje).

Według przepisów odroczenie nie będzie oznaczało braku konieczności uregulowania podatku. Podatek za pierwsze trzy miesiące 2025 r. płacony będzie w wysokości średniej miesięcznej kwoty z roku poprzedniego. Ustawodawca nie uregulował jednak takich stanów faktycznych jak brak zapłaty lub niedopłata podatku w okresie preferencji (wpłata kwoty innej niż średnia).

► Bez odsetek przy niedopłatach. Z jednego z przepisów przejściowych wynika, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji (tj. po okresie preferencji) okaże się, że podatek za pierwsze trzy miesiące roku powinien być inny aniżeli wpłacony na podstawie średniej, to różnicy nie traktuje się jako zaległości lub nadpłaty. W określonych sytuacjach ten przepis może budzić kontrowersje. O ile regulacja nie budzi wątpliwości w odniesieniu do zmian wynikających bezpośrednio ze zmiany przepisów, o tyle wyłączenie odsetek od zaległości niebędącej efektem zmiany przepisów, a wynikającej np. z nabycia gruntów z obowiązkiem podatkowym od 1 lutego 2025 r., wydaje się kontrowersyjne.

Co istotne, nie mają możliwości skorzystania z analogicznej preferencji osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli zajdzie wobec nich konieczność zmiany opodatkowania ze względu na zmianę przepisów dotyczących opodatkowania budowli.

INNE ZMIANY

Nowelizacja wprowadza też inne zmiany, m.in.:

► Ustawodawca doprecyzował zakres zwolnienia infrastruktury portowej. Nie będzie już budziło wątpliwości, że zwolnieniem są objęte nie tylko grunty zajęte przez budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, lecz także grunty zajęte pod budowle infrastruktury portowej.

► Anulowane zostało zwolnienie dla infrastruktury usługowej wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej (art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.). Dla gmin to niewątpliwie dobra wiadomość.

► W podatku rolnym ustawodawca doprecyzował, które zwolnienia od nowego roku stosowane będą z urzędu. Dotychczasowy katalog został rozszerzony o zwolnienia podmiotowe wskazane w art. 12 ust. 2 ustawy o z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1176; ost. zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1757). Chodzi m.in. o uczelnie, federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne. Zmiana ta ułatwi pracę urzędnikom. Od stycznia nie będą już musieli oczekiwać na wniosek, aby uwzględnić zwolnienie podatkowe o czysto podmiotowym charakterze.

► Nowe przepisy uzupełniają lukę w przepisach i ustalają organ właściwy miejscowo w sprawie opłaty od złożenia pełnomocnictwa lub prokury w formie elektronicznej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Na mocy nowego art. 12 ust. 2 pkt 3 w ustawie z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2111; ost.zm. Dz.U z 2024 r. poz. 1757) w pierwszej kolejności będzie to organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę mocodawcy.

► Ujednolicono regulacje dotyczące możliwości zobowiązania inkasenta do prowadzenia ewidencji osób obowiązanych do uiszczenia opłaty uzdrowiskowej (do tej pory było to możliwe wyłącznie w zakresie opłaty miejscowej) – nowe brzmienie zyskał art. 19 pkt 2 u.p.o.l.

Pracowity początek roku

Nie ma wątpliwości, że przełom roku będzie okresem wytężonej pracy dla wszystkich zainteresowanych podatkiem od nieruchomości. Urzędnicy w pierwszej kolejności podejmą działania związane z wymiarem podatków na nowych zasadach, w kolejnych krokach – związane z weryfikacją składanych deklaracji. Podatnicy będą sprawdzać zgodność dotychczasowych deklaracji z nowym stanem prawnym.

Nie można również wykluczyć wzmożonego zapotrzebowania na interpretacje podatkowe. Podatnicy mają przecież prawo do potwierdzania własnego stanowiska w trybie uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. ©℗