Po wyroku TK w sprawie budowli: Definicja do poprawki, ale na razie samorządy muszą się do niej stosować

W wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierający definicję budowli, jest niekonstytucyjny. Przepis straci moc po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (co nastąpiło 10 lipca, Dz.U. poz. 1313). Wyrok jest przełomowy. Oznacza m.in., że do tego czasu powstać musi zupełnie nowa definicja budowli. A dla gmin oznacza nowe problemy – w przyszłości niewątpliwie wyrok będzie miał znaczenie dla ich wpływów z opodatkowania np. sieci gazowych, infrastruktury kablowej i dróg. Na razie pojawia się pytanie, jak do czasu utraty mocy przepisu mają postępować samorządy i co dla nich wyrok oznacza w praktyce.

PROCEDOWANIE PO 4 LIPCA

► Czy po wyroku TK w okresie między 4 lipca a styczniem 2025 r., kiedy to wygaśnie obecna definicja budowli, gminy nadal powinny wydawać decyzje dotyczące podatku od nieruchomości na mocy starej, niekonstytucyjnej definicji?

Iwona Jacieczko, doradca podatkowy z Sowisło Topolewski Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych, mówi, że samorządy powinny wydawać w okresie przejściowym decyzje zgodnie z obecnie obowiązującym stanem prawnym. ‒ Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP dopuszcza przedłużone obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w wypadku odroczenia wejścia w życie wyroku TK. Trybunał precyzyjne określił moment utraty mocy obowiązującej przez przepis uznany za niezgodny z konstytucją – na 18 miesięcy od opublikowania wyroku. W analizowanej sytuacji TK dał zatem ustawodawcy czas na wprowadzenie zmiany legislacyjnej w celu wyeliminowania ryzyka powstania luki w prawie. Wprowadzenie tak rewolucyjnej zmiany przepisów w trakcie roku mogłoby bowiem powodować paraliż instytucji państwa prawa. Mając na uwadze powyższe, nowa definicja budowli pojawi się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dopiero w 2025 r. Zastosowanie przez TK instytucji przesunięcia terminu utraty mocy obowiązującego aktu normatywnego pozwala m.in. samorządom na funkcjonowanie na obecnych zasadach. Całość analizowanych regulacji przemawia zatem za tym, żeby samorządy do czasu wejścia w życie nowej definicji budowli stosowały dotychczasowe przepisy prawne – wyjaśnia Iwona Jacieczko.

Podobnego zdania jest dr Paweł Grzybowski, specjalista od prawa podatkowego w Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna. ‒ Organy podatkowe działają na podstawie obowiązującego prawa. W ordynacji podatkowej reguła ta została zawarta w art. 120. Zgodnie natomiast z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą. Biorąc pod uwagę, że TK odroczył w czasie skutek utraty mocy obowiązującej przepisu definiującego budowlę, to w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku przepis ten nadal obowiązuje. Stanowi on zatem element porządku prawnego. Taką intencję trybunał zdaje się wyrażać także w komunikacie opublikowanym po wydaniu wyroku. Wskazano w nim, że odroczenie skutków wyroku zapewnić ma „ciągłość opodatkowania” – dopowiada ekspert.

Wątpliwości co do tego, że samorządy muszą trzymać się obowiązującego prawa, nie ma też Tomasz Ficek, doradca podatkowy, starszy konsultant w KPMG w Polsce. Zaznacza przy tym, że trzeba mieć na uwadze, iż nie są jeszcze znane szczegóły uzasadnienia wyroku TK. – Niemniej jednak w uzasadnieniu ustnym trybunał wskazał, że odracza uchylenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i podatkach lokalnych (tj. definicji budowli) o maksymalny termin przewidziany w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, najprawdopodobniej z uwagi na potrzebę zachowania płynności opodatkowania. Przepis ten do momentu utraty mocy prawnej będzie zatem podstawą obowiązującego porządku prawnego. Celem takiego orzeczenia z pewnością nie było usunięcie jednego z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wyeliminowanie podatku od budowli z dniem jego wydania – podkreśla Tomasz Ficek.

Ekspert z KPMG zaznacza, że należy pamiętać, iż sytuacja, w której TK uznał przepis za niekonstytucyjny, stosując jednocześnie odroczenie terminu utraty przez niego mocy obowiązywania, oznacza, że jego stosowanie w tym okresie winno być każdorazowo przedmiotem szczegółowej analizy. – Trzeba mieć przy tym wszystkim na uwadze, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że byłoby zupełnie nielogiczne i nieuzasadnione, gdyby wyłącznie z uwagi na odroczenie mocy obowiązywania niekonstytucyjnych przepisów zarówno organy administracyjne, jak i sądy były zobowiązane w majestacie prawa do dalszego tolerowania, a wręcz nakazywania jego stosowania i tym samym naruszania konstytucji. W orzecznictwie podkreśla się też, że nie można mówić o bezwzględnej konieczności stosowania przepisu niezgodnego z konstytucją tylko dlatego, że kierując się określonymi względami, TK odroczył moc obowiązywania takiego przepisu. Skoro dany przepis nie jest zgodny z konstytucją, to mając na uwadze hierarchiczny układ aktów prawnych, nakaz jego stosowania nie może być uznany za realizację zasady państwa prawnego. Sądy, dokonując wyboru odpowiedniego środka procesowego, zobowiązane są brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenia wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II SA/Lu 747/19).

‒ Mając na uwadze powyższe, od 4 lipca 2023 r. do w praktyce maksymalnie 1 stycznia 2025 r. wydawanie decyzji na podstawie starej definicji budowli jest możliwe, lecz z pewnością trzeba mieć na względzie, że wiąże się z jakimś ryzykiem kwestionowania. Z innej strony, gdyby jednak organy podatkowe przestały wydawać decyzje podatkowe przez okres 18 miesięcy, oznaczałoby to, że orzeczenie TK wywiera natychmiastowy skutek, a system opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostałby na określony czas sparaliżowany. Nie to było intencją TK, biorąc pod uwagę, że zgodnie z uzasadnieniem ustnym wszelkie decyzje wydane na podstawie uznanego za niekonstytucyjny przepis pozostają w mocy – dodaje ekspert.

► Czy można spodziewać się, że podatnicy będą jednak próbować kwestionować na drodze sądowej decyzje, które gminy będą wydawać w okresie przejściowym, czyli od 4 lipca do stycznia 2025 r.?

Doktor Paweł Grzybowski mówi, że rozważając hipotetycznie, nie można wykluczyć przypadków, w których podatnicy – wbrew odroczonym skutkom wyroku – będą podejmowali próby kwestionowania sposobu opodatkowania ich budowli na podstawie niekonstytucyjnego, aczkolwiek obowiązującego przepisu. ‒ Takiego ryzyka trybunał nie jest zdolny wyeliminować odroczeniem skutków wyroku. W podobnych sytuacjach, jeżeli organ podtrzyma stanowisko o nadal obowiązującym przepisie definiującym budowlę, spór może trafić do sądu administracyjnego. Wydaje się, że to właśnie na tym etapie w konkretnej sprawie dojdzie do rzeczywistej oceny możliwości rozstrzygania na podstawie przepisu niekonstytucyjnego (aczkolwiek obowiązującego). Odwołując się do dotychczasowej praktyki, można wyobrazić sobie sytuacje, w których sądy będą orzekać o braku możliwości stosowania przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził TK (sądy skutecznie pomijają w stosowaniu np. art. 70 par. 8 ordynacji podatkowej, uznając jego „wtórną niekonstytucyjność”, mimo że jest on elementem porządku prawnego). W takich przypadkach organ będzie formalnie związany treścią orzeczenia (art. 153 prawa o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Takie orzeczenie miałaby oczywiście skutki ekonomiczne. Wydaje się jednak, że trybunał chciał uniknąć ewentualnych zwrotów nadpłat. Z pewnością większe światło na sprawę rzuci treść uzasadnienia orzeczenia TK. Oceniając jednak jedynie hipotetycznie skutki dowiedzenia przez podatników swoich racji, można mówić o ogromnej rewolucji w gminnych budżetach. Skutki wyroku nie dotyczą przecież tylko opodatkowania silosów i podobnych im obiektów (mających cechy budowli i budynku). Trybunał uznał, że cała definicja budowli jest niekonstytucyjna.

POSTĘPOWANIE Z DECYZJAMI SPRZED WYROKU

► Jak gminy powinny potraktować ewentualnie pojawiające się wnioski o zwrot nadpłaconego podatku od budowli?

Martin Wrbka, doradca podatkowy, menedżer w KPMG w Polsce, mówi, że na tę chwilę wydaje się, że wszelkie dotychczasowe decyzje wydane na podstawie kwestionowanego przepisu zawierającego definicję budowli powinny zostać przez gminy utrzymane w mocy. Zastrzega, że nie znając pisemnego uzasadnienia wyroku, nie można jednak jednoznacznie wypowiedzieć się w omawianej kwestii. Podobnie Iwona Jacieczko uważa, że w przypadku gdyby pojawiały się wnioski o zwrot pobranego podatku od budowli, to oczywiście samorządy nie będą zmuszone do zwrotu, gdyż pobrały go zgodnie z obowiązującymi przepisami. – Nie powinny ani oddawać naliczonego podatku od nieruchomości z automatu, ani na wniosek, gdyż nie mają ku temu podstaw prawnych – podkreśla.

► Czy w związku z wyrokiem TK samorządy powinny szykować się na kwestionowanie wydanych przed 4 lipca decyzji, a co za tym idzie i pozwy od wydanych już decyzji?

Zdaniem Pawła Grzybowskiego teoretycznie, z podatkowego punktu widzenia podatnicy mają dwie instytucje: możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz możliwość występowania o zwrot nadpłaty. ‒ Instytucja wznowienia będzie miała znaczenie we wszystkich tych stanach faktycznych, w których organy wydały decyzje, które zyskały status ostatecznych (oczywiście w przypadku wznowienia postępowania i wydania nowej decyzji z uwzględnieniem wyroku TK wznowienie postępowania będzie w konsekwencji wiązało się ze zwrotem nadpłaconego podatku). O nadpłaty będą z kolei próbowali ubiegać się podatnicy, którzy nie otrzymali decyzji podatkowych. Jeżeli ich wnioski będą rozpatrywane, to będzie się działo to na podstawie przepisów ordynacji podatkowej o nadpłacie.

Paweł Grzybowski zastrzega jednak, że z podatkowego punktu widzenia od samej woli czy intencji złożenia stosownych wniosków do organów (o zwrot nadpłaty lub wznowienia postępowania) odróżnić należy ich dopuszczalność. Dotychczasowa praktyka w przypadkach odraczania skutków wyroków TK nie jest jednolita. Według jednego z poglądów złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie będzie możliwe, jeżeli ustawodawca ustanowi nową definicję budowli przed upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. W takiej sytuacji przepis uznany za niekonstytucyjny zostanie zastąpiony w istocie przez przepis konstytucyjny (a więc brak będzie podstaw do wnioskowania o wznowienie postępowań). Pewnym wyjściem z sytuacji byłoby przyjęcie, że wniosek o wznowienie złożyć należałoby w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia wyroku, tj. przed ustanowieniem nowej definicji budowli. Stanowisko to jednak ma pewne mankamenty – w istocie czyniłoby bezcelowym trybunalskie odroczenie skutków wyroku. ‒ Na pierwszy plan wysuwa się zatem niepewność procesowa, która będzie doskwierać zarówno podatnikom, jak i organom. Podobna będzie sytuacja w przypadkach podatników, którym nie wydano decyzji. Organy będą musiały ocenić, czy istnieją jakiekolwiek przesłanki, aby w sprawie w ogóle mówić o powstaniu nadpłaty w związku z wyrokiem trybunału – dodaje ekspert.

Doktor Grzybowski uważa, że niezależnie od podatkowego toku postępowania można sobie również wyobrazić próby dochodzenia roszczeń cywilnoprawnych. – W tym zakresie jednak wydaje się, że adresatem roszczeń – z uwzględnieniem zasady legalizmu – nie powinien być samorząd. Zgodnie z art. 4171 par. 1 kodeksu cywilnego, jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie aktu normatywnego, to jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu niezgodności tego aktu z Konstytucją RP, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą. Przy założeniu, że szkoda dochodzona na podstawie ww. przepisu ma być efektem wydania aktu normatywnego, uprawnienia do roszczeń w przypadku powstania takiej szkody poszukiwać należałoby zarówno po stronie podatników, jak i samorządu – komentuje ekspert.

WZNOWIENIE POSTĘPOWANIA

► W świetle ordynacji podatkowej stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP przepisu, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja podatkowa, jest przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie wniosku złożonego w terminie jednego miesiąca od wejścia w życie orzeczenia TK. Czy zatem podatnicy powinni czekać 18 miesięcy na utratę mocy obowiązującej przez definicję budowli?

Iwona Jacieczko przypomina, że w przypadku orzeczenia przez TK o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, ustawodawca w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przewiduje możliwość zmiany orzeczenia, decyzji lub innego rozstrzygnięcia, w wyniku wznowienia postępowania, uchylenia lub innego odpowiedniego trybu przewidywanego ustawą na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. – W sytuacji decyzji podatkowych wydawanych przez samorządy ordynacja podatkowa wymienia nadzwyczajne tryby postępowania podatkowego, w których dochodzi do weryfikacji ostatecznej decyzji wydanej przez organ podatkowy. Decyzja ostateczna, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK, jest przesłanką wznowienia postępowania. Przy czym wznowienie w tym przypadku następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać za przedwczesne i nieskuteczne. Ustawodawca zakłada zatem, że co do zasady pozostaną w obiegu prawomocne rozstrzygnięcia, które nie mogą być podważane ze względu na upływ ww. terminu, wydane na mocy przepisów, które jako niekonstytucyjne utraciły swoją moc obowiązującą. W mojej ocenie rozszerzanie retroaktywności poza granice określone ww. przepisami stanowiłoby istotne naruszenie – mówi Iwona Jacieczko.

Dodaje też, odnosząc się do analizowanej sytuacji, że w wydanym wyroku TK uznano za niekonstytucyjny art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. – W świetle wykładni językowej przepisu skorzystanie z omawianej kompetencji oznacza, że orzeczenie wejdzie w życie z dniem ogłoszenia we właściwym organie urzędowym, ale skutek derogacyjny nastąpi w terminie późniejszym, wskazanym przez TK. Mając na uwadze powyższe, skorzystanie z instytucji wznowienia postępowania na podstawie przepisów ordynacji podatkowej będzie możliwe jedynie w sytuacji, gdy po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku TK, ustawodawca nie wprowadzi do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zmienionej definicji budynku lub wprowadzona w wyznaczonym przez TK terminie definicja będzie niekonstytucyjna. W pozostałych przypadkach nie ma więc podstaw do składania wniosków o wznowienie postępowań i odzyskanie podatku od nieruchomości. Wyrok TK pozwala bowiem ustawodawcy zachować ciągłość obowiązywania przepisów w związku z odroczeniem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP ‒ podkreśla Jacieczko.

Nieco innego zdania jest dr Adam Kałążny, radca prawny, partner associate w Deloitte. Jak zaznacza, rzeczywiście zgodnie z art. 241 par. 2 pkt 2 ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania należy złożyć w terminie miesiąca od wejścia w życie orzeczenia TK. W przypadku wyroków TK, w których przewidziano odroczenie uchylenia niezgodnego z Konstytucją RP przepisu, powstaje wątpliwość, od kiedy należy obliczać ten termin: czy od publikacji wyroku TK, czy od wejścia w życie jego skutków, czyli utraty mocy przez wadliwą definicję budowli.

– W orzecznictwie prezentowane są rozbieżne podejścia. Zgodnie np. z wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 1897/17) wniosek o wznowienie postępowania należy złożyć w terminie miesiąca od publikacji wyroku. Natomiast w wyroku z 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 194/17) NSA zajął stanowisko, zgodnie z którym termin ten należy liczyć dopiero od momentu utraty mocy obowiązującej przez uznany za niekonstytucyjny przepis, tj. po 18 miesiącach od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw – mówi ekspert. Warto w tym kontekście wskazać na art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. ‒ Z przepisu tego wynika, że odroczenie terminu utraty mocy przepisu nie oznacza zarazem odroczenia wejścia w życie wyroku. Konstytucja RP wprost stwierdza, że wyrok TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, w związku z czym wydaje się, że od tego dnia należy liczyć termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania ‒ podkreśla dr Kałążny.

KWESTIA ODSETEK

► Czy gdyby doszło do zwrotów nadpłat podatków w wyniku wyroków sądowych, gminy powinny liczyć się z koniecznością uiszczenia odsetek od tych kwot?

Paweł Grzybowski mówi, że jeśli powstanie konieczność zwrotu podatku, to ewentualne oprocentowanie (stanowiące podatkową formę odszkodowania) kalkulowane będzie na zasadach ogólnych uregulowanych w ordynacji podatkowej (w myśl art. 78 par. 5 ordynacji w określonych okolicznościach może to być okres nawet od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu).

Tomasz Ficek uzupełnia, że jeżeli wnioski o zwrot nadpłaty złożone przez podatników okażą się zasadne, to będzie przysługiwać im zasadniczo zwrot pobranego podatku wraz z oprocentowaniem za okres:

• od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu ‒ jeżeli wnioski o zwrot nadpłaty zostały złożone w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art. 78 par. 5 pkt 1 ordynacji podatkowej);
• od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny ‒ jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (art. 78 par. 5 pkt 2 ordynacji podatkowej). ©℗