Czy można sporządzać sprawozdania według ewidencji księgowej konta 901? [Poradnia ze sprawozdawczości]

Regionalna izba obrachunkowa zarzuciła nam (urzędowi miasta) nieprawidłowość związaną z Rb-27S za 2022 r. Zdaniem RIO nie można sporządzać sprawozdania według ewidencji księgowej konta 901 (chodzi o dochody wykonane z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych). Czy ma rację?

Wymienione w pytaniu konto 901 ma oznaczenie: „Dochody budżetu”. Z opisu do tego konta wynika m.in., że służy do ewidencji dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Na stronie Ma konta 901 ujmuje się dochody budżetu:

1) na podstawie sprawozdań budżetowych jednostek budżetowych, w korespondencji z kontem 222;

2) na podstawie sprawozdań innych organów w zakresie dochodów budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w korespondencji z kontem 224;

3) z tytułu rozrachunków z innymi budżetami za dany rok budżetowy, w korespondencji z kontem 224;

4) z innych tytułów, w szczególności subwencje i dotacje, w korespondencji z kontem 133;

5) pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, w korespondencji z kontem 133;

6) pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w korespondencji z kontem 133.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 901 powinna umożliwiać ustalenie stanu poszczególnych dochodów budżetu według podziałek planu finansowego. Saldo Ma konta 901 oznacza sumę dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego za dany rok.

Z punktu widzenia zadanego pytania znaczenie ma także konto 130 „Rachunek bieżący jednostki”. Z jego opisu wynika, że służy do ewidencji stanu środków pieniężnych oraz obrotów na rachunku bankowym z tytułu wydatków i dochodów budżetowych objętych planem finansowym. Na stronie Wn konta 130 ujmuje się wpływy środków pieniężnych:

1) otrzymanych na realizację wydatków budżetowych zgodnie z planem finansowym oraz dla dysponentów niższego stopnia, w korespondencji z kontem 223;

2) z tytułu zrealizowanych przez jednostkę dochodów budżetowych (ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji dochodów budżetowych), w korespondencji z kontem 101, 221 lub innym właściwym kontem.

Na stronie Ma konta 130 ujmuje się m.in. zrealizowane wydatki budżetowe zgodnie z planem finansowym jednostki, jak również środki pobrane do kasy na realizację wydatków budżetowych (ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji wydatków budżetowych), w korespondencji z właściwymi kontami zespołów: 1, 2, 3, 4, 7 lub 8.

Przytoczenie opisu ww. konta 130 ma znaczenie dlatego, że dane na nim ujmowane (ewidencja analityczna) powinny być punktem odniesienia dla sporządzenia sprawozdania Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych, a nie dane ujmowane na koncie 901.

Powyższe założenie ma potwierdzenie w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 7 czerwca 2023 r. (znak WK.WR.40.15.2023.203). W ramach tego dokumentu stwierdzono nieprawidłowość: „sprawozdanie jednostkowe Rb-27S za 2021 r. z wykonania planu dochodów budżetowych w zakresie dochodów wykonanych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, zostało sporządzone na podstawie ewidencji księgowej konta 901 «Dochody budżetu» zamiast na podstawie ewidencji analitycznej do rachunku bieżącego (konto 130 «Rachunek bieżący jednostki»). Naruszało to § 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 36 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1564 ze zm.), stosownie do którego w kolumnie «Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)» wykazuje się dochody wykonane na podstawie ewidencji analitycznej do rachunku bieżącego ‒ subkonto dochodów oraz do kasy jednostki i zapłaconych kartą płatniczą”.

Powyższa nieprawidłowość narusza w obecnym stanie prawnym par. 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 36 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) do rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Z podanej regulacji wynika, że sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej w sposób następujący ‒ w kolumnie „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” wykazuje się dochody wykonane na podstawie ewidencji analitycznej do rachunku bieżącego (…).

Podsumowanie. Sprawozdanie Rb-27S za 2022 r. powinno być sporządzone na podstawie ewidencji analitycznej do konta 130, a nie ewidencji konta 901, co dotyczy wymienionych w pytaniu dochodów wykonanych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych. ©℗

Zobowiązania jednostki samorządu terytorialnego wiążą się ściśle z dokonywaniem wydatków, które powinny być traktowane przez samorząd ze szczególną uwagą, z uwagi na obowiązujące reguły wydatkowe wynikające z ustawy o finansach publicznych. Z kontekstu zadanego pytania należy wnioskować, że podczas sporządzania sprawozdania Rb-28S wykazano dane odmienne wartościowo od danych wynikających z ewidencji księgowej kont rozrachunkowych. Taki stan rzeczy należy rozpatrywać w kontekście rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W załączniku do tego rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań) w par. 8 ust. 4 pkt 4 postanowiono, że sprawozdania sporządza się następująco: w kolumnie „Zobowiązania ogółem” wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego.

Na szczególną uwagę zasługują par. 6 ust. 1 pkt 1 i par. 9 ust. 2 ww. rozporządzenia. Z treści tych norm wynika, że sprawozdania jednostkowe są sporządzane przez kierowników jednostek organizacyjnych, kierowników jednostek obsługujących i naczelników urzędów skarbowych na podstawie ewidencji księgowej. Ponadto kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Warto odnotować stanowisko zawarte w wystąpieniu pokon trolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 5 czerwca 2023 r. (znak WK.WR .40.14.2023.2008). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość: „W sprawozdaniu jednostkowym Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych jednostki samorządu terytorialnego za okres sprawozdawczy od początku roku do dnia 31 grudnia 2021 r. w kolumnie «Zobowiązania wg stanu na koniec okresu sprawozdawczego ogółem» wykazano łącznie kwotę 247 483,52 zł, natomiast z ewidencji księgowej kont rozrachunkowych wynikała kwota 447 234,14 zł (różnica 199 750,62 zł)”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano, aby przestrzegać przepisów rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w szczególności w zakresie sporządzania sprawozdań jednostkowych na podstawie danych wynikających z ewidencji księgowej.

Podsumowanie. Wykazanie odmiennych danych w sprawozdaniu Rb-28S aniżeli danych wynikających z ewidencji kont rozrachunkowych narusza przepisy sprawozdawczości budżetowej. Realność danych wykazanych na tych kontach (w zakresie zobowiązań gminy) nie legalizuje ww. rozbieżności. ©℗

Z kontekstu pytania należy wnioskować, że punktem wyjścia w ocenie stanu faktycznego są kwestie związane z określeniem przez radę miasta stawek podatku od środków transportowych przyjętych na 2022 r. Warto przypomnieć, że rada miasta na podstawie przepisów o podatkach i opłatach lokalnych określa w zróżnicowany sposób stawki w zakresie ww. podatku. W art. 8 tej ustawy podano zaś katalog pojazdów objętych podatkiem od środków transportowych. Dla tych przedmiotów opodatkowania odrębnie są uchwalane stawki ww. podatku. Należy więc wnioskować, że prezentując dane sprawozdawcze w sprawozdaniu Rb-PDP, dokonano obliczeń z wadliwie dobraną stawką podatku do danego rodzaju pojazdu. Skoro zaś mowa o wykazywaniu danych w zakresie skutków obniżenia górnych stawek podatku, to należy przypomnieć adekwatne przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, a ściślej rzecz ujmując, przepisy zawarte w załączniku do tego rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań). Na uwagę zasługuje par. 3 ust. 1 pkt 8 w zw. z par. 7 ust. 3. Z podanych przepisów wynika, że w kolumnie „Skutki obniżenia górnych stawek podatków obliczone za okres sprawozdawczy” wykazuje się kwoty stanowiące różnicę pomiędzy dochodami, jakie gmina lub miasto na prawach powiatu mogłaby uzyskać, stosując górne stawki podatkowe, a dochodami, jakie powinna uzyskać, stosując niższe stawki uchwalone przez radę gminy lub miasta na prawach powiatu. W przypadku zastosowania przez gminę lub miasto na prawach powiatu obniżenia górnej stawki różnicę pomiędzy stawką górną a przyjętą w uchwale przez radę gminy lub miasta na prawach powiatu, przemnożoną przez podstawę opodatkowania, wykazuje się w kolumnie „Skutki obniżenia górnych stawek...” sprawozdań dotyczących dochodów budżetowych narastająco od początku roku do końca okresu sprawozdawczego. Ponadto kwoty dotyczące skutków obniżenia górnych stawek podatków, skutków udzielonych ulg i zwolnień oraz skutków decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ordynacji podatkowej obliczonych za okres sprawozdawczy ‒ wykazane w odpowiednich kolumnach sprawozdania ‒ powinny być zgodne z odpowiadającymi tym kwotom skutkami, wykazanymi w sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów samorządowych jednostek budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego, odpowiednio do przepisów rozporządzenia.

Na trafność ww. założenia wskazują również ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z 19 maja 2023 r. (znak RIO.II.600.3.2023). W ramach tego dokumentu stwierdzono nieprawidłowość: „Wykazanie – w sprawozdaniu Rb-PDP za 2022 r. – zawyżonych skutków obniżenia górnych stawek w podatku od środków transportowych (o kwotę 110 zł), w wyniku ich wyliczenia z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku przyjętej uchwałą Rady Gminy (…)”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano, aby w sprawozdaniu Rb-PDP wykazywać kwoty stanowiące rzeczywiste skutki obniżenia górnych stawek, zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 8 w związku z par. 7 ust. 3 „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”, przy czym przy obliczaniu skutków obniżenia górnych stawek podatków przyjmować prawidłowe wysokości stawek kwotowych, przyjętych przez radę gminy.

Podsumowanie. W podanej sytuacji zapewne doszło do wykazania w sprawozdaniu Rb-PDP za 2022 r. nieprawidłowych danych wobec zastosowania do obliczeń nieprawidłowej stawki podatku określonej uchwałą rady miasta w sprawie podatku od środków transportowych. W tej sytuacji należy rozważyć sporządzenie skorygowanego sprawozdania zarówno Rb-PDP, jak i Rb-27S w zakresie danych objętych sprawozdaniem Rb-PDP za 2022 r. i przekazać je do RIO. ©℗

Paragraf 064 ma oznaczenie „Wpływy z tytułu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień”. W opisie do paragrafu podano, że ujmuje się w nim również wpływy z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej oraz kosztów upomnień. Z formalnego punktu widzenia ww. kwoty stanowią należności gminy, podobnie jak i kwoty należności głównych czy odsetkowych. W konsekwencji powinny być one wykazywane w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S urzędu gminy. Jak podano w par. 3 ust. 1 Instrukcji sporządzania sprawozdań stanowiącej załącznik do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej. W ewidencji księgowej ujmowane są w szczególności wspomniane należności z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Na kanwie ww. przepisów na szczególną uwagę zasługuje stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 22 lutego 2023 r. (znak RIO.IV.6001-7/22). Tam bowiem ustalono: „b) w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S sporządzonym przez Urząd Gminy nie wykazano w kol. 10 należności wymagalnych z tytułu kosztów egzekucyjnych ujętych w par. 0640 «Wpływy z tytułu kosztów egzekucyjnych…»; z przywołanej wyżej instrukcji sporządzania sprawozdania Rb-27S nie wynika, aby zaległości z tego tytułu miały być pomijane w kol. 10 sprawozdania (…)”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce wykazywać ww. należności w kolumnie 10, która według nazewnictwa w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu miała oznaczenie „Należności pozostałe do zapłaty – zaległości netto”. W aktualnie obowiązującym rozporządzeniu ww. dane są ujmowane w kolumnie 9.

Podsumowanie. Należności wymagalne z tytułu kosztów egzekucyjnych należy wykazać w sprawozdaniu Rb-27S w kolumnie nr 9 „Należności pozostałe do zapłaty”. ©℗