rozwiń ›
Podstawowe zasady
Roczne sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie ma normatywnej definicji. Opisową definicję zawiera natomiast art. 269 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2414), z którego wynika, że „sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej budżetu”. Przy czym w kolejnym zdaniu tego przepisu czytamy, że dokument ten powinien uwzględniać w szczególności:
► dochody i wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego w szczegółowości określonej jak w uchwale budżetowej
Chodzi tu o szczegółowość w kontekście przepisów rozporządzenia z 2 marca 2010 r. ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2045), czyli w praktyce o przedstawienie danych na podstawie podziałek klasyfikacyjnych używanych w planie budżetu (dział, rozdział, paragraf);
► zmiany w planie wydatków na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, dokonane w trakcie roku budżetowego
Chodzi tu o zmiany w planie wydatków z udziałem:
  • środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
  • środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, innych niż wymienione w pkt 2.
► stopień zaawansowania realizacji programów wielo letnich
Chodzi o stan realizacji zadań, które są ujęte w wieloletniej prognozie finansowej (WPF) jednostki samorządu terytorialnego. WPF to podstawowy dokument wieloletniego planowania finansowego. Zgodnie z art. 226 u.f.p. „wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą co najmniej:
1) dochody bieżące oraz wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym na obsługę długu, gwarancje i poręczenia;
2) dochody majątkowe, w tym dochody ze sprzedaży majątku, oraz wydatki majątkowe budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
3) wynik budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
4) przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu;
5) przychody i rozchody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem długu zaciągniętego oraz planowanego do zaciągnięcia;
6) kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób sfinansowania jego spłaty;
6a) relacje, o których mowa w art. 242-244 u.f.p., w tym informację o stopniu niezachowania tych relacji w przypadkach, o których mowa w art. 240a ust. 4 i 8 oraz art. 240b;
7) (uchylony)
8) kwoty wydatków bieżących i majątkowych wynikających z limitów wydatków na planowane i realizowane przedsięwzięcia, o których mowa w ust. 3 (…)” .
Z kolei aspekt wieloletniości WFP wynika wprost z art. 229 u.f.p. W przepisie tym bowiem postanowiono, że wieloletnia prognoza finansowa obejmuje okres roku budżetowego oraz co najmniej trzech kolejnych lat budżetowych. Przy czym prognozę kwoty długu, stanowiącą część wieloletniej prognozy finansowej, sporządza się na okres, na który zaciągnięto oraz planuje się zaciągnąć zobowiązania.

Inne dokumenty towarzyszące

Dla obowiązku sprawozdawczego znaczenie ma także art. 267 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu „zarząd jednostki samorządu terytorialnego przedstawia, w terminie do 31 marca roku następującego po roku budżetowym, organowi stanowiącemu JST:
1) sprawozdanie roczne z wykonania budżetu tej jednostki, zawierające zestawienie dochodów i wydatków wynikające z zamknięć rachunków budżetu JST, w szczegółowości nie mniejszej niż w uchwale budżetowej;
2) sprawozdania, o których mowa w art. 265 pkt 2 - chodzi tutaj o sprawozdania przedstawione zarządowi JST przez m.in.: samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej; państwowe i samorządowe instytucje kultury; inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;
3) informację o stanie mienia jednostki samorządu terytorialnego, zawierającą:
a) dane dotyczące przysługujących jednostce samorządu terytorialnego praw własności,
b) dane dotyczące:
- innych niż własność praw majątkowych, w tym w szczególności o ograniczonych prawach rzeczowych, użytkowaniu wieczystym, wierzytelnościach, udziałach w spółkach, akcjach,
- posiadania,
c) dane o zmianach w stanie mienia komunalnego, w zakresie określonym w lit. a i b, od dnia złożenia poprzedniej informacji,
d) dane o dochodach uzyskanych z tytułu wykonywania prawa własności i innych praw majątkowych oraz z wykonywania posiadania,
e) inne dane i informacje o zdarzeniach mających wpływ na stan mienia jednostki samorządu terytorialnego”.
Ponadto - zgodnie z art. 267 ust. 2 u.f.p. - sprawozdanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje również wykaz jednostek budżetowych, o których mowa w art. 223 u.f.p. Z kolei w ust. 3 art. 267 postanowiono, że sprawozdanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, zarząd JST przedstawia regionalnej izbie obrachunkowej, w terminie do 31 marca roku następującego po roku budżetowym.

Forma

Z konstrukcji przepisów ustawy o finansach publicznych wynika, że ustawodawca nie narzucił żadnej formy ani dla sprawozdania z wykonania budżetu, ani dla dokumentów mu towarzyszących. Jest to więc inaczej niż w przypadku sprawozdań finansowych czy budżetowych, które mają ściśle sformalizowane formy. Przypomnijmy: sporządzanie sprawozdań finansowych regulują przepisy rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342). Z kolei do sprawozdań budżetowych zastosowanie mają regulacje prawne rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 193).
Ważne Każda jednostka samorządowa ma swobodę co do szaty graficznej sprawozdania z wykonania budżetu i towarzyszących mu dokumentów. W konsekwencji regionalna izba obrachunkowa nie może uczynić zarzutu, że np. gdy okazano jej roczne sprawozdania z wykonania budżetu, zastosowano niewłaściwy wzór czy format sprawozdania.

Zarządzenie

Choć przepisy nie precyzują, w jakiej formie sprawozdanie ma być formalnie przekazane organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego oraz regionalnej izbie obrachunkowej, to w praktyce się przyjęło, że takie przekazanie jest poprzedzone wydaniem zarządzenia przez wójta lub burmistrza. Z art. 267 u.f.p., który nakłada obowiązek sporządzenia sprawozdania, wynika w sposób niewątpliwy, że sprawozdanie z wykonania budżetu ma zostać złożone zarówno organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego, jak i regionalnej izbie obrachunkowej. I choć przepisy nie określają, w jakiej formie zarząd jednostki samorządu terytorialnego ma formalnie przedstawić organom wspomniane sprawozdanie, to pewną wskazówkę może dać jednak art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40), w którym postanowiono, że do zadań wójta należy w szczególności wykonywanie budżetu. W praktyce zaś jest utrwalone, że wszelkie formy wykonywania budżetu wiążą się z wydawaniem tzw. zarządzeń. W orzecznictwie sądowym akcentuje się przy tym, że zarządzenie ma charakter władczy, a ponadto jest wydawane przez organ monokratyczny gminy na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Ponadto wskazuje się, że podlega ono zaliczeniu do grupy aktów podjętych w sprawie z zakresu administracji publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 marca 2019 r., sygn. akt II SA/Łd 1112/18). Zatem - uwzględniając charakter prawny zarządzenia jako formy wykonywania budżetu JST - należy przyjąć, że organ wykonawczy samorządu winien przyjmować wspomniane sprawozdanie właśnie w formie zarządzenia, do którego załączniki powinny stanowić dokumenty wymienione w art. 267 ww. ustawy. [wzór na s. C1]

wzór 1

Zarządzenie w sprawie sprawozdania z wykonania budżetu ©℗
ZARZĄDZENIE NR …
Wójta Gminy …… z dnia …… marca 2023 r.
w sprawie przekazania sprawozdania z wykonania budżetu gminy oraz materiałów mu towarzyszących
Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 4, art. 61 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40) oraz art. 267 oraz art. 269 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.), w związku z art. 13 pkt 5 ustawy z 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1668) oraz art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1461 z późn. zm) zarządzam, co następuje:
par. 1. Przekazać Radzie Gminy (……) i Regionalnej Izbie Obrachunkowej w (……)
1) sprawozdanie z wykonania budżetu Gminy …… za 2022 r. - załącznik Nr 1 do zarządzenia.
2) Informacje o kształtowaniu się wieloletniej prognozy finansowej na lata (……),
w tym o przebiegu przedsięwzięć - załącznik Nr 2 do zarządzenia.
3) Informację o stanie mienia gminy (……) wg stanu na dzień 31 grudnia 2022 r. - załącznik
Nr 3 do zarządzenia.
par. 2. Sprawozdanie, o który mowa w par. 1, podlega publikacji w Dzienniku Urzędowym Województwa (……).
par. 3. Zarządzenie wchodzi w życie z dniem podjęcia.
Wójt Gminy
…………………

Konstrukcja dokumentu

Ponieważ powszechnie obowiązujące przepisy, w tym ustawa o finansach publicznych, nie przewidują wzorcowego sprawozdania z wykonania budżetu ani wzorcowego jego planu sporządzenia - obowiązuje w tym zakresie spora dowolność. Tak więc jednostka może we własnym zakresie wprowadzić takowy wzór, tym bardziej że w ramach planu sprawozdania można wyróżnić pewne uniwersalne elementy składowe. I tak plan ten w przypadku jednostki samorządu terytorialnego o statusie gminy o może zawierać np. podział na poszczególne rozdziały:
1. Wstęp
2. Dochody gminy
2.1. Dochody bieżące
2.2. Dochody majątkowe
3. Wydatki gminy
3.1. Wydatki bieżące
3.2. Wydatki majątkowe
4. Dotacje i wydatki na zadania zlecone
5. Zmiany w planie wydatków na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, dokonane w trakcie roku budżetowego.
6. Stopień zaawansowania i realizacji przedsięwzięć
7. Analiza wieloletniej prognozy finansowej
8. Informacja o stanie mienia
9. Informacja o jednostkach wskazanych w art. 233 ustawy o finansach publicznych.

Załączniki

Jeśli chodzi o załączniki, to - podobnie jak w przypadku konstrukcji samego sprawozdania - nie ma co do nich w przepisach jednoznacznych wymogów. Utarło się jednak, że podstawowymi załącznikami są tabele zawierające dochody i wydatki budżetu danej jednostki samorządu terytorialnego z poziomem szczegółowości (według klasyfikacji budżetowej) zależnym od danej jednostki. W niektórych przypadkach jest to pełna szczegółowość, czyli uwzględniająca dział, rozdział i paragraf klasyfikacyjny, a w niektórych przypadkach szczegółowość okrojona, ograniczona np. tylko do działu i rozdziału.Do innych typowych załączników można zaliczyć:
  • wykonanie przychodów i rozchodów;
  • wykonanie dochodów i wydatków związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych odrębnymi ustawami;
  • wykonanie dotacji podmiotowych i celowych;
  • wykonanie zadań inwestycyjnych rocznych.

Różnice między sprawozdaniami

Sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu jest odmiennym rodzajowo sprawozdaniem od sprawozdań finansowych. O tych drugim sprawozdaniu jest mowa - w ogólnym zakresie - w art. 270 u.f.p.
Podstawowe różnice to m.in.:
► termin przekazania
Pierwsza zasadnicza różnica dotyczy terminu na przekazanie sprawozdania finansowego przez organ wykonawczy do organu stanowiącego jednostki. Zgodnie z art. 270 u.f.p. sprawozdanie finansowe JST zarząd przekazuje organowi stanowiącemu tej jednostki w terminie do 31 maja roku następującego po roku budżetowym. Z innych regulacji prawnych zawartych w art. 270 u.f.p. wynika, że komisja rewizyjna organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego rozpatruje sprawozdanie finansowe, a także omawiane w tym poradniku sprawozdanie z wykonania budżetu wraz z opinią regionalnej izby obrachunkowej o nim oraz informację, o której mowa w art. 267 ust. 1 pkt 3 u.f.p. (chodzi o informację o stanie mienia jednostki samorządu terytorialnego). W przypadku gdy JST jest obowiązana do zlecenia badania sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 268 u.f.p. (przez biegłego rewidenta), przedmiotem rozpatrzenia przez komisję rewizyjną jest również owo sprawozdanie z tego badania. Zgodnie zaś z ust. 4 art. 270 „organ stanowiący JST rozpatruje i zatwierdza sprawozdanie finansowe JST wraz ze sprawozdaniem z wykonania budżetu, w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku budżetowym”.
► forma
W porównaniu do sprawozdania z wykonania budżetu sprawozdanie finansowe jest mocno sformalizowane, a jego elementy składowe wynikają z przepisów rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 343) Przy czym w tym miejscu warto przytoczyć stanowisko zawarte w komentarzu do art. 270 u.f.p. (P. Walczak (red.), „Ustawa o finansach publicznych. Komentarz dla jednostek samorządowych”. Wyd. 2, Warszawa 2021), które odzwierciedla faktyczne znaczenie sprawozdania finansowego. Otóż wskazano w nim, że: „W praktyce znaczenie rocznego sprawozdania finansowego JST w tym zakresie jest jednak stosunkowo niewielkie. Składa się na to szereg przyczyn. Przede wszystkim przesądza o tym zakres informacji, które należy zamieścić w tym dokumencie, oraz ich forma”.
► przejrzystość informacji
Również co do zakresu informacji i formy sprawozdanie finansowe - w przeciwieństwie do sprawozdania z wykonania budżetu - cechuje mniejsza przejrzystość i większa abstrakcyjność. Dobrze to ilustruje wzorcowy bilans z wykonania budżetu JST [wzór 2], który - jak już pisaliśmy - często jest okrojony do podstawowych informacji.

wzór 2

Bilans z wykonania budżetu JST w formie tabelarycznej ©℗
Nazwa i adres jednostki sprawozdawczej...Numer identyfikacyjny REGON BILANSz wykonania budżetu jednostki samorząduterytorialnego sporządzony na dzień ......... r. Adresat............................
AKTYWA Stan na początek roku Stan na koniec roku PASYWA Stan na początek roku Stan na koniec roku
I. Środki pieniężne I. Zobowiązania
1. Środki pieniężne 1. Zobowiązania finansowe
1.1. Środki pieniężne budżetu 1.1. Krótkoterminowe (do 12 miesięcy)
1.2. Pozostałe środki pieniężne 1.2. Długoterminowe (powyżej 12 miesięcy)
II. Należności i rozliczenia 2. Zobowiązania wobec budżetów
1. Należności finansowe 3. Pozostałe zobowiązania
1.1. Krótkoterminowe (do 12 miesięcy) II. Aktywa netto budżetu
1.2. Długoterminowe (powyżej 12 miesięcy) 1. Wynik wykonania budżetu (+, -)
2. Należności od budżetów 1.1. Nadwyżka budżetu (+)
3. Pozostałe należności i rozliczenia 1.2. Deficyt budżetu (-)
1.3. Niewykonane wydatki (-)
2. Wynik na operacjach niekasowych (+, -)
3. Rezerwa na niewygasające wydatki
4. Środki z prywatyzacji
5. Skumulowany wynik budżetu (+, -)
III. Rozliczenia międzyokresowe III. Rozliczenia międzyokresowe
Suma aktywów Suma pasywów

Najczęściej popełniane błędy

Należy mieć na uwadze, że w sprawozdaniu z wykonania budżetu prezentowanych jest wiele istotnych parametrów związanych z budżetem danego roku. Nie chodzi tu o kryteria formalne, a kryteria merytoryczne. Są one później weryfikowane przez regionalną izbę obrachunkową.
Do kluczowych kwestii wykazywanych w sprawozdaniu, które mogą zostać wykazane przez RIO jako nieprawidłowości, należą:
  • przekroczenia planowanych wydatków,
  • nieuzasadnione znaczne rozbieżności pomiędzy wykonaniem wydatków a wykonaniem dochodów,
  • nieuzasadnione niewykonanie planu dochodów lub zbyt duże przekroczenia tego planu,
  • rozbieżności między zaangażowaniem a planem,
  • niezachowanie relacji z art. 242 ust. 2 ustawy o finansach publicznych w zakresie wykonania budżetu bieżącego,
  • przekroczenia określonych przez organ stanowiący limitów i upoważnień do zaciągania zobowiązań.
Odpowiedzi na wybrane pytania
Wymóg uchwały
►Czy rada gminy powinna podjąć formalną uchwałę o przyjęciu albo zatwierdzeniu rocznego sprawozdania z wykonania budżetu?
Podana problematyka została uregulowana w przepisach ustawy o finansach publicznych. W jej art. 270 m.in. postanowiono, że komisja rewizyjna organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego rozpatruje sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z wykonania budżetu wraz z opinią regionalnej izby obrachunkowej o tym sprawozdaniu oraz informację, o której mowa w art. 267 ust. 1 pkt 3. Jeśli jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do badania sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 268, przedmiotem rozpatrzenia przez komisję rewizyjną jest również sprawozdanie z tego badania. Ponadto organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego rozpatruje i zatwierdza sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego wraz ze sprawozdaniem z wykonania budżetu, w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po roku budżetowym.
Z powyższych przepisów wynika więc, że sprawozdanie z wykonania budżetu podlega dwustopniowemu rozpatrzeniu. Pierwszy raz - przez komisję rewizyjną, drugi raz - przez organ stanowiący danej jednostki samorządu terytorialnego wraz ze sprawozdaniem finansowym. W konsekwencji rada gminy powinna podjąć stosowną uchwałę w tym drugim przypadku.
Forma rocznego sprawozdania
►Za kilka tygodni gmina zacznie przygotowania do sporządzenia rocznego sprawozdania z wykonania budżetu. Czy przepisy wymagają od samorządu wydania formalnego zarządzenia przez wójta, czy też niekoniecznie? Kwestia ta nie jest regulowana w ustawie, stąd wątpliwość, bo oficjalnie sprawozdanie jest przecież składane nie tylko radzie gminy, lecz także RIO.
Uwzględniając charakter prawny zarządzenia - jako formy wykonywania budżetu JST, o czym pisałem już wcześniej - należy przyjąć, że organ wykonawczy samorządu winien przyjmować wspomniane sprawozdanie właśnie w formie zarządzenia, do którego załączniki powinny stanowić dokumenty wymienione w art. 267 u.f.p. Wydanie formalnego zarządzenia służy pewności obrotu legislacyjnego, a jednocześnie stanowi potwierdzenie tego, że organ wykonawczy dopełnił swojej powinności w ustawowym terminie.
Konsekwencje braku właściwej formy prawnej
►Jakie mogą być konsekwencje przedłożenia RIO i organowi stanowiącemu rocznego sprawozdania z wykonania budżetu bez wydania zarządzenia wójta lub burmistrza?
W praktyce zdarza się niejednokrotnie, że dana jednostka samorządowa przedkłada sprawozdanie organowi stanowiącemu i regionalnej izbie obrachunkowej jedynie w formie merytorycznego dokumentu, czyli bez formalnego wydania zarządzenia. W takich sytuacjach trudno jednak zarzucić organowi wykonawczemu samorządu naruszenie określonych norm prawnych - skoro przepisy powszechnie obowiązujące nie wymuszają na zarządach jednostek samorządowych wydawania formalnych zarządzeń w przedmiocie złożenia sprawozdania organowi stanowiącemu i RIO. Regionalna izba obrachunkowa nie miałaby zatem wyraźnych przesłanek do kwestionowania takiej formy przedłożenia sprawozdania - i w praktyce RIO tego nie robią. Mając jednakże na uwadze potrzebę zachowania pewnej „ścieżki” postępowania, wydanie zarządzenia jest wskazane choćby z uwagi na aspekt przejrzystości działania zarządu danej jednostki i potrzebę wykazania zachowania terminu złożenia sprawozdania ww. organom (do 31 marca danego roku).
Podpisanie sprawozdania
►Jak jest z podpisywaniem sprawozdania budżetowego? Czy robi to samodzielnie organ wykonawczy JST czy dodatkowo skarbnik? Skarbnikowi przypisano bowiem wiele zadań w ustawie o finansach publicznych i to on odpowiada za finansową część budżetu.
Kwestie związane z podpisywaniem sprawozdania z wykonania budżetu jednostki samorządowej nie zostały jednoznacznie uregulowane. Należy jednak zauważyć, że z mocy art. 267 u.f.p. to zarząd jednostki samorządu terytorialnego przedstawia sprawozdanie z wykonania budżetu, w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku budżetowym, organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego.
Skoro mowa o wykonaniu budżetu, warto także zwrócić uwagę na przepis art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie postanowiono, że do zadań wójta należy w szczególności wykonywanie budżetu. Stąd nie ma wątpliwości co do tego, że to organ wykonawczy jednostki samorządowej powinien przygotować i podpisać sprawozdanie z wykonania budżetu. Co zaś się tyczy roli skarbnika, to rzeczywiście ustawa o finansach publicznych przypisuje mu kluczowe funkcje w kontekście gospodarki finansowej JST. Świadczy o tym treść przepisów zawartych w art. 54 ustawy o finansach publicznych. W ust. 1 tego przepisu postanowiono, „że głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych, zwanym dalej «głównym księgowym», jest pracownik, któremu kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie:
1) prowadzenia rachunkowości jednostki;
2) wykonywania dyspozycji środkami pieniężnymi;
3) dokonywania wstępnej kontroli:
a) zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,
b) kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych”.
Ponadto zgodnie z ust. 7 art. 54 „ w celu realizacji swoich zadań główny księgowy ma prawo:
1) żądać od kierowników innych komórek organizacyjnych jednostki udzielania w formie ustnej lub pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień, jak również udostępnienia do wglądu dokumentów i wyliczeń będących źródłem tych informacji i wyjaśnień;
2) wnioskować do kierownika jednostki o określenie trybu, zgodnie z którym mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości gospodarki finansowej oraz ewidencji księgowej, kalkulacji kosztów i sprawozdawczości finansowej”.
Powyższe przepisy stosuje się do skarbnika.
Skarbnikowi przypisane są także pewne uprawnienia w kontekście - kontrasygnaty. Wynikają one zarówno z poszczególnych ustaw samorządowych, jak i z ustawy o finansach publicznych. W tej ostatniej w art. 262 ust. 1 u.f.p. postanowiono bowiem, że: „Czynności prawnych polegających na zaciąganiu kredytów i pożyczek, innych zobowiązań zaliczanych do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p., oraz udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także emisji papierów wartościowych, dokonuje dwóch członków zarządu wskazanych w uchwale przez zarząd, z zastrzeżeniem ust. 2. Dla ważności tych czynności konieczna jest kontrasygnata skarbnika jednostki samorządu terytorialnego”.
Natomiast w przypadku gminy na uwagę zasługuje art. 46 u.s.g. Z jego treści wynika m.in., że jeżeli czynność prawna może spowodować powstanie zobowiązań pieniężnych, do jej skuteczności potrzebna jest kontrasygnata skarbnika gminy (głównego księgowego budżetu) lub osoby przez niego upoważnionej. Skarbnik gminy (główny księgowy budżetu), który odmówił kontrasygnaty, dokona jej jednak na pisemne polecenie zwierzchnika, powiadamiając o tym radę gminy oraz regionalną izbę obrachunkową.
Mając na uwadze ww. rozwiązania prawne, należy zauważyć, że sprawozdanie z wykonania budżetu zasadniczo powinien podpisać organ wykonawczy danego samorządu, czyli w gminie będzie to wójt. Swój podpis pod tym dokumentem może też złożyć skarbnik - sygnując niejako dane finansowe ujęte w sprawozdaniu, za które w praktyce odpowiada - jednak nie ma konkretnych wymogów w stosunku do podpisywania sprawozdania przez skarbnika.
Bez podpisu biegłego rewidenta
►Czy wymóg związany z badaniem sprawozdań przez biegłego rewidenta dotyczy też sprawozdania z wykonania budżetu?
Przepisy ustawy o finansach publicznych są dość precyzyjne. Z art. 268 tego aktu prawnego wynika, że badaniu ma podlegać tylko sprawozdanie finansowe, czyli m.in. bilans z wykonania budżetu, i to tylko jednostek samorządowych, w których liczba mieszkańców przekracza 150 tys. W konsekwencji nie ma podstaw, aby stosować omawiane przepisy do sprawozdania z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 267w zw. z art. 269 ww. ustawy. JST nie powinny stosować wykładni rozszerzającej.
Konsekwencje niedotrzymania terminu
►Co grozi za nieprzedstawienie sprawozdania organowi stanowiącemu w terminie?
Ustawa o finansach publicznych nie przewiduje żadnych sankcji za nieprzedstawienie organowi stanowiącemu jednostki samorządowej sprawozdania z wykonania budżetu samorządowego w terminie do 31 marca. Należy jednak podkreślić, że wszelkie zaniechania organu wykonawczego w tym zakresie przedmiotowym mogą być wtórnie oceniane przez organ stanowiący - m.in. w kontekście procedury absolutoryjnej. Przypomnienia bowiem wymaga, że sprawozdanie z wykonania budżetu i informacja o stanie mienia komunalnego są jednymi z podstawowych dokumentów służących ocenie pracy organu wykonawczego za ostatni rok budżetowy. Świadczy o tym treść art. 271 ustawy o finansach publicznych, gdzie w ust. 1 postanowiono, że nie później niż dnia 30 czerwca roku następującego po roku budżetowym „organ stanowiący JST podejmuje uchwałę w sprawie absolutorium dla zarządu po zapoznaniu się ze:
1) sprawozdaniem z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
2) sprawozdaniem finansowym;
3) sprawozdaniem z badania sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 268;
4) opinią regionalnej izby obrachunkowej, o której mowa w art. 270 ust. 2;
5) informacją o stanie mienia jednostki samorządu terytorialnego;
6) stanowiskiem komisji rewizyjnej”.
Co istotne, organ stanowiący JST może żądać przedłożenia przez zarząd JST dodatkowych wyjaśnień odnoszących się do dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2.
W konsekwencji złożenie sprawozdania z wykonania budżetowego po terminie może być przedmiotem zastrzeżeń ze strony organu stanowiącego i negatywnej oceny wyników jego pracy. W tym miejscu należy też podkreślić, że całość sprawozdania, w tym aspekty proceduralne z nim związane, są weryfikowane przez regionalne izby obrachunkowe na podstawie przepisów ustawy z o regionalnych izbach obrachunkowych. W art. 13 pkt 5 tej ustawy postanowiono, że do zadań izby należy ponadto wydawanie opinii o przedkładanych przez zarządy powiatów i województw oraz przez wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) sprawozdaniach z wykonania budżetu wraz z informacjami o stanie mienia jednostek samorządu terytorialnego i objaśnieniami.
Sporządzając opinię, skład orzekający danej regionalnej izby obrachunkowej z pewnością odnotuje fakt nieterminowego złożenia sprawozdania. Okoliczność ta nie będzie miała jednak decydującego wpływu na samą ocenę sprawozdania z wykonania budżetu.
Opisanie dochodów
►W jakiej szczegółowości dochodów przygotować sprawozdanie z wykonania budżetu gminy? Przepisy ustawy o finansach publicznych tego nie precyzują, a chcemy uzyskać pozytywną opinię RIO.
W pierwszej kolejności trzeba odnieść się do art. 267 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z nim „zarząd jednostki samorządu terytorialnego przedstawia (…) - sprawozdanie roczne z wykonania budżetu tej jednostki, zawierające zestawienie dochodów i wydatków wynikające z zamknięć rachunków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w szczegółowości nie mniejszej niż w uchwale budżetowej”. Z kolei w art. 269 pkt 1 ww. ustawy postanowiono, że sprawozdanie z wykonania budżetu JST sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej budżetu. Sprawozdanie powinno więc uwzględniać zwłaszcza dochody i wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego w szczegółowości określonej jak w uchwale budżetowej.
Warto zauważyć, że ten drugi przepis operuje jedynie ogólnym sformułowaniem, z którego wynika, że dochody i wydatki mają odpowiadać szczegółowości uchwały budżetowej. Przy czym regulacja ta nie precyzuje, co kryje się pod terminem „dochody”. Poszukując wyjaśnienia, należy m.in. sięgnąć do ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2267; dalej: ustawa o dochodach JST). I tak w jej art. 3 postanowiono, że „dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:
1) dochody własne;
2) subwencja ogólna;
3) dotacje celowe z budżetu państwa”.
W rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto w art. 3 ust. 3 ustawy o dochodach JST dodano, że „dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być:
1) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi;
2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
3) inne środki określone w odrębnych przepisach”.
Z kolei w art. 4 ww. ustawy sprecyzowano, jakie dochody składają się na dochody własne wspomniane w art. 3. Zgodnie z art. 4 „źródłami dochodów własnych gminy są:
1) wpływy z podatków:
a) od nieruchomości,
b) rolnego,
c) leśnego,
d) od środków transportowych,
e) dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej,
g) od spadków i darowizn,
h) od czynności cywilnoprawnych;
1a) wpływy z dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z unikaniem opodatkowania w podatkach określonych w pkt 1 lit. a-d;
2) wpływy z opłat:
a) skarbowej,
b) targowej,
c) miejscowej, uzdrowiskowej i od posiadania psów,
ca) reklamowej,
d) (uchylona)
e) eksploatacyjnej - w części określonej w ustawie z 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1072, ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2687),
f) innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów;
3) dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe oraz wpłaty od gminnych zakładów budżetowych;
4) dochody z majątku gminy;
5) spadki, zapisy i darowizny na rzecz gminy;
6) dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach;
7) 5,0 proc. dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
8) odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
9) odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody gminy;
10) odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych gminy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
11) dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego;
12) inne dochody należne gminie na podstawie odrębnych przepisów (…)”.
Z przytoczonych przepisów wynika, że katalog potencjalnych dochodów samorządu gminnego jest dość szeroki. Nie oznacza to jednak, że wójt gminy podczas przygotowywania sprawozdania musi obowiązkowo wyszczególnić wszystkie ww. źródła dochodów. Praktyka w tym zakresie nie jest jednolita w skali kraju - są jednostki, które sporządzają dane o dochodach w bardzo szczegółowym zakresie, a są i takie, w których dane ograniczają się do wskazania podstawowych źródeł.
Warto jednak rozważyć przyjęcie określonej formuły prezentowania danych o dochodach, bowiem ułatwi to ocenę pracy wójta przez radę gminy (w trakcie choćby decydowania o udzieleniu absolutorium) oraz usprawni ocenę sprawozdania i wykonania budżetu przez regionalną izbę obrachunkową.
Mając na uwadze praktyczny aspekt, warto rozważyć wyszczególnienie w ramach dochodów przede wszystkim podstawowych dwóch kategorii dochodów, w tym:
  • dochody własne gminy,
  • dochody zewnętrzne gminy.
Natomiast w ramach ww. kategorii należałoby zachować pewien stopień szczegółowości. Przykładowo w ramach:
  • dochodów własnych - można wyszczególnić wszystkie ww. pozycje w ramach art. 4 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego;
  • dochodów zewnętrznych - można wyszczególnić przede wszystkim:
- subwencje, w tym subwencję ogólną w części oświatowej, subwencję równoważącą czy uzupełnienie subwencji ogólnej,
- dotacje celowe na zadania bieżące,
- dotacje celowe na zadania inwestycyjne.
Oczywiście w ramach ww. dotacji celowych należałoby ująć dotacje z przyporządkowanymi im zadaniami.
Podsumowując: stopień szczegółowości dochodów prezentowanych w sprawozdaniu z wykonania budżetu gminy nie podlega rygorom ustawowym. Co do zasady dochody i wydatki powinny być wykazane w szczegółowości podanej w uchwale budżetowej. W praktyce bywa z tym różnie, przy czym wskazane jest przedstawienie w miarę możliwości szczegółowych danych, aby uniknąć np. zastrzeżeń do sprawozdania ze strony regionalnej izby obrachunkowej.
Prezentacja składników majątku
►W sprawozdaniu z wykonania budżetu konieczne jest ujęcie stanu mienia komunalnego. Jest to jednak bardzo szeroka kategoria. Jak może wyglądać zakres prezentowanych danych w tym zakresie?
Można wyszczególnić pewne uniwersalne grupy, tj.:
I. Grunty.
II. Budynki - z reguły do tej kategorii wchodzą budynki mieszkalne, budynki gospodarcze, budynki administracji, budynki oświaty, budynki bibliotek i świetlic, budynki ochrony przeciwpożarowej czy inne budynki.
III. Budowle - z reguły do tej kategorii zalicza się drogi gminne, sieć wodociągowa i stacje uzdatniania wody, sieć kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków, przydomowe oczyszczalnie ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, składowisko odpadów komunalnych, obiekty sportowe, pozostałe budowle.
IV. Maszyny i urządzenia techniczne - np. zespoły i agregaty prądotwórcze, sprężarki, kotły centralnego ogrzewania, ogrzewanie kominkowe, alarmy, kosiarki, maszyny i urządzenia przeciwpożarowe.
V. Narzędzia i przyrządy - np. kopiarki, kserokopiarki.
VI. Zespoły komputerowe i tablice interaktywne - np. zestawy komputerowe, monitory, skanery i drukarki.
VII. Środki transportu - np. samochody pożarnicze, samochód osobowy, ciężarowy.
VIII. Wartości niematerialne i prawne, czyli z reguły jest to oprogramowanie, programy do serwera, licencje etc.
IX. Środki trwałe w budowie (inwestycje), np. przebudowa drogi gminnej,
zakup nieruchomości gruntowej, termomodernizacja budynków użyteczności publicznej, montaż monitoringu, budowa chodnika.
X. Zbiory biblioteczne.
Wymieniłem tylko przykładowe elementy informacji w zakresie składników mienia jednostki samorządu terytorialnego. Stopień szczegółowości prezentowanych danych zależy wyłącznie od danego samorządu. Warto dodać, że oprócz wykazania poszczególnych elementów składowych mienia komunalnego ustawodawca wymaga dodatkowo przedstawienia:
►Danych o zmianach w stanie mienia komunalnego w zakresie określonym w art. 267 ust. 1 pkt 3 lit. a i b, od dnia złożenia poprzedniej informacji (art. 267 ust. 1 pkt 3 lit. c).
Chodzi tu o zmiany w zasobie mienia, do których doszło zasadniczo wskutek jego sprzedaży albo nabycia. Przykładowo jednostka samorządu terytorialnego może wykazywać zbywanie nieruchomości, np. działki z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe jednorodzinne, na cele usługowe, pod garaże, lokale mieszkalne. Jednostka może także wykazywać mienie nabyte, w tym np. nieruchomości i grunty z przeznaczeniem pod drogi publiczne, nieruchomości gruntowe z przeznaczeniem pod przepompownię ścieków, nieruchomości uzyskane w drodze darowizny od Skarbu Państwa i inne.
► Danych o dochodach uzyskanych z tytułu wykonywania prawa własności i innych praw majątkowych oraz z wykonywania posiadania (art. 267 ust. 1 pkt 3 lit. c).
Chodzi tu np. o wpływy pochodzące m.in. z:
  • opłat za zarząd, użytkowanie i użytkowanie wieczyste nieruchomości,
  • opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości,
  • dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
  • przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności,
  • sprzedaży nieruchomości,
  • dochodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych.
► Innych danych i informacji o zdarzeniach mających wpływ na stan mienia jednostki samorządu terytorialnego (art. 267 ust. 1 pkt 3 lit. e).
Informacja o stanie mienia
►Nie ma wątpliwości co do tego, że sprawozdanie z wykonania budżetu należy przedstawić organowi stanowiącemu wraz ze stanem mienia. Sprawozdanie jest również składane do RIO, ale czy do tego organu też składa się informację o stanie mienia? Bo naszym zdaniem nie wynika to z ustawy o finansach publicznych.
Aby odpowiedzieć na to pytanie, znów musimy wrócić do dokładnego brzmienia art. 267 ust. 1 pkt 1 u.f.p., gdzie postanowiono, że „zarząd jednostki samorządu terytorialnego przedstawia, w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku budżetowym, organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego:
1) sprawozdanie roczne z wykonania budżetu tej jednostki, zawierające zestawienie dochodów i wydatków wynikające z zamknięć rachunków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w szczegółowości nie mniejszej niż w uchwale budżetowej;
2) sprawozdania, o których mowa w art. 265 pkt 2;
3) informację o stanie mienia jednostki samorządu terytorialnego, zawierającą:
a) dane dotyczące przysługujących jednostce samorządu terytorialnego praw własności,
b) dane dotyczące:
- innych niż własność praw majątkowych, w tym w szczególności o ograniczonych prawach rzeczowych, użytkowaniu wieczystym, wierzytelnościach, udziałach w spółkach, akcjach,
- posiadania,
c) dane o zmianach w stanie mienia komunalnego, w zakresie określonym w lit. a i b, od dnia złożenia poprzedniej informacji,
d) dane o dochodach uzyskanych z tytułu wykonywania prawa własności i innych praw majątkowych oraz z wykonywania posiadania,
e) inne dane i informacje o zdarzeniach mających wpływ na stan mienia jednostki samorządu terytorialnego”.
Z ww. konstrukcji tego przepisu wynika więc w sposób jednoznaczny, że sprawozdanie z wykonania budżetu winno być przedłożone organowi stanowiącemu jednostki samorządowej wraz:
  • ze sprawozdaniami określonymi w art. 265 pkt 2 ww. ustawy (chodzi o sprawozdania SPZOZ, samorządowych jednostek kultury oraz samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego),
  • z informacją o stanie mienia jednostki samorządu terytorialnego.
Ponadto należy zwrócić uwagę na treść ust. 3 ww. art. 267 u.f.p., gdzie postanowiono, że „sprawozdanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, zarząd JST przedstawia regionalnej izbie obrachunkowej, w terminie do 31 marca roku następującego po roku budżetowym”. Należy zauważyć, że w tym przepisie ustawodawca wyraźnie odsyła do ust. 1 pkt 1 ww. art. 267 u.f.p., a nie do pkt 2 czy 3. Jest to tyle istotne, gdyż w pkt 3 jest mowa o wspomnianej wyżej informacji o stanie mienia jednostki samorządowej.
Mając na uwadze przywołaną wyżej konstrukcję przepisów, faktycznie można mieć wątpliwości co do tego, jaki zakres dokumentacji ma dołączyć zarząd JST do sprawozdania składanego do regionalnej izby obrachunkowej. Wydaje się, że w tym zakresie może pomóc rozwiać wątpliwości ustawa z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1668). Na szczególną uwagę zasługuje w niej art. 13 pkt 5, z którego wynika, że „do zadań izby należy ponadto - wydawanie opinii o przedkładanych przez zarządy powiatów i województw oraz przez wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) sprawozdaniach z wykonania budżetu wraz z informacjami o stanie mienia jednostek samorządu terytorialnego i objaśnieniami”.
A zatem biorąc pod uwagę treść art. 13 ust. 5 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, należy przyjąć, że kompetencja opiniodawcza izby obejmuje nie tylko weryfikowanie stricte sprawozdania z wykonania budżetu danej jednostki samorządowej, lecz także dodatkowo informację o stanie jej mienia. Jest to zresztą koncepcja uzasadniona systemowo, choćby z tego względu, że ze zmianami w stanie mienia powiązane są ściśle przepływy środków finansowych. Natomiast na poziomie gminy to do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym. Oczywiście pewne uprawnienia w zakresie gospodarowania mieniem komunalnym posiada rada gminy, choćby ze względu na art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy o samorządzie gminnym, gdzie postanowiono, że do wyłącznej właściwości rady gmin należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących „zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż trzy lata lub na czas nieoznaczony, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej; uchwała rady gminy jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do trzech lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość; do czasu określenia zasad wójt może dokonywać tych czynności wyłącznie za zgodą rady gminy”.
Finalnie należy jednak wskazać, że wzajemna relacja przywołanych regulacji prawnych legalizuje kompetencje regionalnej izby obrachunkowej do weryfikowania zarówno sprawozdania z wykonania budżetu, jak i informacji o stanie mienia komunalnego. Jest to więc ocena kompleksowa.
Szczegółowość opisania mienia
►Czy w informacji o stanie mienia wystarczy podać zestawienie danych w tabelach, czy jednak należy uzupełnić to o opisy?
W art. 267 ustawy o finansach publicznych postanowiono, że „zarząd jednostki samorządu terytorialnego przedstawia, w terminie do 31 marca roku następującego po roku budżetowym, organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego - informację o stanie mienia jednostki samorządu terytorialnego. Powinna ona zawierać:
a) dane dotyczące przysługujących jednostce samorządu terytorialnego praw własności,
b) dane dotyczące:
- innych niż własność praw majątkowych, w tym w szczególności o ograniczonych prawach rzeczowych, użytkowaniu wieczystym, wierzytelnościach, udziałach w spółkach, akcjach,
- posiadania,
c) dane o zmianach w stanie mienia komunalnego, w zakresie określonym w lit. a i b, od dnia złożenia poprzedniej informacji,
d) dane o dochodach uzyskanych z tytułu wykonywania prawa własności i innych praw majątkowych oraz z wykonywania posiadania,
e) inne dane i informacje o zdarzeniach mających wpływ na stan mienia jednostki samorządu terytorialnego”.
Warto zauważyć, że podobnie jak w przypadku innych aspektów związanych ze sporządzaniem sprawozdania z wykonania budżetu, tak i w tym przypadku ustawodawca nie precyzuje formy przedstawiania danych dotyczących mienia samorządu. Ograniczył się tylko do wymienienia głównych składników składających się na nie. W praktyce są to: nieruchomości, mienie ruchome, ale również wierzytelności.
Niedoprecyzowanie przez ustawodawcę jest powodem powstawania wielu pytań, dlatego na temat sposobu prezentacji danych o mieniu samorządu wypowiadano się w doktrynie. Można w szczególności odnotować stanowisko zawarte w komentarzu do ww. przepisu (P. Walczak (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz dla jednostek samorządowych. Wyd. 2, Warszawa 2021). Komentator ten wskazał m.in., że: „W art. 267 ust. 1 pkt 3 u.f.p. nie zawarto jednak żadnych konkretnych wskazań, zarówno co do treści danych dotyczących powyższych składników mienia JST, którą należy ująć w informacji o stanie mienia JST, jak i co do sposobu jej zaprezentowania w tym dokumencie. Nie wskazano również źródła pozyskiwania danych zamieszczanych w tej informacji. W praktyce organy wykonawcze JST dysponują stosunkowo szerokim zakresem swobody w przygotowaniu omawianego dokumentu. W praktyce więc zarówno sprawozdanie roczne z wykonania budżetu JST, jak i informacja o stanie mienia JST każdorazowo powinny składać się z dwóch części - tabelarycznej i opisowej”.
Zatem z powyższego należy wnioskować, że sposób przedstawienia informacji o stanie mienia danego samorządu winien być możliwie kompletny i przejrzysty. Skoro tak, to przedstawienie pewnych danych jedynie w formie tabelarycznej może być niewystarczające, co szczególnie ma znaczenie przy jednostkach większych (dysponujących relatywnie znacznym majątkiem).
Warto jednak zauważyć, że za stosowaniem opisów przemawia pośrednio treść art. 13 pkt 5 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, gdzie postanowiono, że „do zadań izb należy ponadto - wydawanie opinii o przedkładanych przez zarządy powiatów i województw oraz przez wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) sprawozdaniach z wykonania budżetu wraz z informacjami o stanie mienia jednostek samorządu terytorialnego i objaśnieniami”. Przepis ten, jakkolwiek kompetencyjny i właściwy dla regionalnych izb obrachunkowych, daje podstawy do wniosku, że dane dotyczące mienia danego samorządu powinny być poparte objaśnieniami - co w praktyce jest utożsamiane z opisem merytorycznym. Założenie to jest tym bardziej uzasadnione, że ustawodawca wymaga nie tylko podawania danych w zakresie praw własności czy innych praw do mienia, lecz także przedstawienia np. danych o dochodach uzyskanych z tytułu wykonywania prawa własności i innych praw majątkowych oraz z wykonywania posiadania czy innych danych i informacje o zdarzeniach mających wpływ na stan mienia jednostki samorządu terytorialnego.
Podsumowując: przy sporządzaniu informacji o stanie mienia komunalnego nie należy stosować uproszczeń. Należy w możliwie szeroki sposób w sprawozdaniu przybliżyć stan tego mienia, z odpowiednim opisem merytorycznym.
Wykaz jednostek budżetowych
►Przepisy ustawy o finansach publicznych przewidują obowiązek podania w sprawozdaniu wykazu jednostek budżetowych z art. 223. Czy chodzi tylko o wykaz, czy wykaz z danymi finansowymi tych jednostek ?
Zgodnie z art. 267 ust. 3 ustawy o finansach publicznych „sprawozdanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje również wykaz jednostek budżetowych, o których mowa w art. 223 u.f.p.”. Definicja normatywna tych jednostek wynika z art. 11 tej samej ustawy, gdzie czytamy, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust.1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Natomiast podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej” (ust. 3).
Natomiast we wspomnianym art. 223 ust. 1 u.f.p. postanowiono, że samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 185) „gromadzą na wydzielonym rachunku dochody określone w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, pochodzące w szczególności:
1) ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej;
2) z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej;
3) z działalności polegającej na świadczeniu usług w ramach kształcenia zawodowego - w przypadku jednostek budżetowych prowadzących kształcenie zawodowe”.
Z kolei zgodnie z ust. 2 ww. przepisu organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa w szczególności:
„1) jednostki budżetowe, które gromadzą dochody;
2) źródła, z których dochody są gromadzone na rachunku;
3) przeznaczenie dochodów, z tym że dochody wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych;
4) sposób i tryb sporządzania planu finansowego dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie oraz ich zatwierdzania”.
Zatem - za sprawą odesłania do przepisów prawa oświatowego - do powyższych jednostek organizacyjnych zaliczamy m.in.:
  • przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;
  • szkoły: podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego, ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa, artystyczne;
  • placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
  • placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.
Nie ma więc wątpliwości co do tego, że sprawozdanie ma zawierać wykaz wyżej wymienionych jednostek. Nie oznacza to jednak konieczności przedstawiania planów finansowych tych jednostek. Oczywiście - każdy samorząd może te dane w sprawozdaniu zaprezentować, aczkolwiek takiego formalnego wymogu nie ma.
Wykorzystanie danych z innych sprawozdań
►Czy do sporządzenia sprawozdania z wykonania budżetu należy wykorzystywać dane ze sprawozdań budżetowych czy sprawozdań w zakresie operacji finansowych?
Powszechne przepisy nie rozstrzygają podanych kwestii. Należy mieć jednak na uwadze art. 267 pkt 1 u.f.p., gdzie przedstawiono wymóg formalny dla sprawozdania. Mianowicie ma ono zawierać zestawienie dochodów i wydatków „wynikające z zamknięć rachunków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w szczegółowości nie mniejszej niż w uchwale budżetowej”. Parametry budżetowe - w tych dochody czy wydatki - są ściśle powiązane z ewidencją księgową. Ma to ważne przełożenie na obowiązki sprawozdawcze. Jak bowiem postanowiono w rozporządzeniu w sprawie sprawozdawczości budżetowej w par. 6 ust. 1 pkt 1 „sprawozdania jednostkowe są sporządzane przez kierowników jednostek organizacyjnych, kierowników jednostek obsługujących i naczelników urzędów skarbowych na podstawie ewidencji księgowej”.
Natomiast wspomniane rozporządzenie wymienia wiele sprawozdań, które są sporządzane przez samorządy. Zaliczamy do nich m.in. sprawozdania:
  • Rb-27S - z wykonania dochodów budżetowych;
  • Rb-28S - z wykonania wydatków budżetowych;
  • Rb-NDS - o nadwyżce/deficycie;
  • Rb-PDP - z wykonania dochodów podatkowych;
  • Rb-50 - z wykonania dotacji związanych z wykonywaniem zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego;
  • Rb-ST - o stanie środków na rachunkach bankowych.
Przykładowo w odniesieniu do sprawozdania Rb-27S w Instrukcji sporządzania sprawozdań podano m.in., że „jednostka samorządu terytorialnego sporządza sprawozdanie jednostkowe z następujących dochodów budżetowych:
1) z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z par. 3 ust. 1, oraz pobieranych przez urzędy skarbowe na rzecz jednostek samorządu terytorialnego;
2) dochodów jednostki budżetowej, zgodnie z par. 3 ust. 3;
3) udziałów jednostki samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych przekazanych na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
3a) udziałów jednostki samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych przekazanych na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
4) dotacji celowych i subwencji ogólnej otrzymanych z budżetu państwa;
5) dotacji celowych z państwowych funduszy celowych oraz dotacji celowych na zadania realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie porozumień pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego”.
Podobnie wygląda sytuacja ze sprawozdaniami w zakresie operacji finansowych, o których mowa w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431). W tym zakresie na uwagę zasługują:
  • Rb-Z - o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych;
  • Rb-N - o stanie należności.
Z kolei w par. 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych postanowiono, że „sprawozdania Rb-Z, Rb-UZ, Rb-N oraz Rb-ZN są sprawozdaniami wykorzystywanymi dla celów statystycznych”.
Podstawą sporządzenia sprawozdań jest ewidencja księgowa jednostki oraz sprawozdania lub inne wiarygodne dokumenty poświadczające istnienie danego zobowiązania lub należności.
Podsumowując: do sprawozdania z wykonania budżetu JST nie tyle można, ile powinno się uwzględniać dane wynikające ze sprawozdań budżetowych i sprawozdań w zakresie operacji finansowych. Zawierają one bowiem wiele użytecznych informacji podawanych w sprawozdaniu z wykonania budżetu.
Zaległości w opłatach i podatkach
►Czy w sprawozdaniu z wykonania budżetu należy opisać stan zaległości w zakresie należnych JST podatków i opłat oraz należności czynszowych? Czy trzeba opisać sposób ich windykacji? A może wystarczy podać tylko kwoty?
Aby odpowiedzieć na to pytanie, po raz kolejny trzeba dokładnie przyjrzeć się odpowiednim regulacjom zawartym w art. 267 i 289 u.f.p. Z art. 267 ust. 1 u.f.p. wynika m.in., że sprawozdanie roczne z wykonania budżetu powinno zawierać zestawienie dochodów i wydatków wynikające z zamknięć rachunków budżetu JST, w szczegółowości nie mniejszej niż w uchwale budżetowej. Z kolei w art. 269 pkt 1 ww. ustawy postanowiono, że sprawozdanie to „sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej budżetu. Sprawozdanie powinno uwzględniać w szczególności: dochody i wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego w szczegółowości określonej jak w uchwale budżetowej”.
Warto zauważyć, że konstrukcja obu ww. przepisów jest na tyle otwarta, że w zakres obowiązku sprawozdawczego wejdą także dane o należnościach podatkowych, a ściśle rzecz ujmując - o zaległościach wobec gminy z tytułu różnych podatków. W tym zakresie przepisy nie narzucają sposobu prezentowania danych. W praktyce utarło się, że dane te są ujmowane w ramach tabel o zróżnicowanym zakresie informacji. Z reguły tabela zawiera dane porównawcze z końca danego roku w porównaniu do poprzedniego roku podatkowego. Dodatkowo prezentowane są informacje (związane kwotowo) na temat wzrostu czy spadku wartości w zakresie poszczególnych podatków i opłat.
Jeśli chodzi o szczegółowy zakres, to regułą powinno być wykazanie danych dotyczących:
  • podatku od nieruchomości,
  • podatku rolnego,
  • podatku leśnego,
  • podatku od środków transportowych,
  • podatku od spadków i darowizn czy
  • podatku od czynności cywilnoprawnych.
Natomiast w zakresie opłat obligatoryjnie powinny być wykazywane dochody związane z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a fakultatywnie dochody z innych opłat, o ile rzecz jasna są pobierane przez daną jednostkę. Mowa zasadniczo o dochodach z tytułu:
  • opłaty miejscowej,
  • opłaty targowej czy
  • opłaty uzdrowiskowej.
Warto także dodać, że wraz z prezentowaniem danych o zaległościach w sprawozdaniu należałoby także wskazać, jakie działania były podejmowane w celu wyegzekwowania należnych jednostce należności. W tym zakresie chodzi zasadniczo o wystawianie upomnień, wystawianie tytułów wykonawczych, przekazywanie tytułów wykonawczych do właściwych organów celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Istotną pozycję zadłużeniową stanowią praktycznie w każdym samorządzie czynsze z tytułu najmu lokali mieszkaniowych czy użytkowych. Warto dodać, że tego typu należności są odrębne prawnie od należności podatkowych czy opłatowych. Otóż należności z czynszów mają bowiem charakter cywilnoprawny i podstawy normatywne w przepisach kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2339) oraz w ustawie z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 172; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2456). Odrębności ww. należności przejawią się w różnej metodyce dochodzenia należności przez gminę.
Końcowo warto dodać, że dochodzenie omawianych wyżej wszystkich należności jest istotnym obowiązkiem każdego samorządu, obligują do tego bowiem przepisy ustawy z o finansach publicznych. Na szczególną uwagę zasługuje tu art. 42 ust. 5 u.f.p., z którego wynika, że „jednostki sektora finansów publicznych są obowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania”.
Podsumowując: przepisy w randze ustawy nie określają, w jaki sposób prezentować dane o zaległościach podatników czy innych podmiotów wobec samorządu. Jednak w minimalnym zakresie winny być podane dane kwotowe przyporządkowane do danego typu zaległości, np. do podatku od nieruchomości, i przyporządkowane im zmiany stanu zaległości do poprzedniego okresu sprawozdawczego (poprzedniego roku podatkowego) - aby istniał punkt odniesienia do wykazaniu wzrostu/spadku zadłużenia w danej kategorii.
Natomiast kwestia omówienia dochodzenia należności nie wydaje się być obligatoryjnym elementem rocznego sprawozdania z wykonania budżetu, aczkolwiek ujawnienie tych danych może w pewien sposób uwiarygodnić działania organu wykonawczego (wójta/burmistrza, prezydenta) w zakresie dochodzenia należności. Ponadto przedstawienie tych danych w formie opisowej ułatwia również często ocenę działań gminy w kontekście wydawanej przez regionalną izbę obrachunkową opinii o gospodarce finansowej danej jednostki.
Wykazywanie odsetek
►Czy w sprawozdaniu należy wykazać odsetki zapłacone po terminach płatności? Czy RIO może to kwestionować?
Zapłata zobowiązań przez jednostkę samorządową po terminie, skutkująca zapłatą odsetek, stanowi naruszenie przepisów ustawy o finansach publicznych. Na uwagę zasługuje art. 44 ust. 3 tej ustawy, z którego wynika, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.
Informacje takie powinny być także przedstawione w sprawozdaniu z wykonania budżetu. Jednostka powinna bowiem ujawniać ważne informacje zgodnie z zasadą jawności gospodarki finansowej.
Na konieczność wykazywania podanych danych w sprawozdaniu wskazuje stanowisko zawarte w uchwale Składu Orzekającego Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 12 maja 2020 r. (nr IV/104/2020) w sprawie opinii o sprawozdaniu z wykonania budżetu gminy. W ramach tej opinii m.in. stwierdzono, że: „Na podstawie materiałów sprawozdawczych stwierdzono, że w trakcie realizacji budżetu zapłacono odsetki (§4580): w dziale 855 rozdział 85501 (448,00 zł), oraz w dziale 801 rozdział 80110 (2.466,74 zł). Skład Orzekający wskazuje, iż w sytuacji gdy zapłata odsetek jest skutkiem nieterminowego regulowania zobowiązań działanie takie należy ocenić jako sprzeczne z zasadami gospodarki finansowej określonymi w art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. W świetle tego przepisu, wydatki publiczne powinny być dokonywane w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań”.
Zatem z powyższego należy wnioskować, że odsetki zapłacone przez samorząd powinny być wykazane w sprawozdaniu. Tym bardziej że ma to związek z nieterminowym spłacaniem zadłużenia. Warto przy tym dodać, że sprawozdanie jest sporządzane na podstawie ewidencji księgowej, więc dane sprawozdawcze tylko potwierdzają dane wynikające z ewidencji księgowej.
Stopień zaawansowania programów wieloletnich
►W jaki sposób spełnić wymóg przedstawienia w sprawozdaniu z wykonania budżetu danych określających stopień zaawansowania programów wieloletnich? Czy punktem odniesienia może być załącznik do WPF w postaci wykazu przedsięwzięć ?
Analizę podanego zapytania należy przeprowadzić z uwzględnieniem regulacji prawnych ustawy z o finansach. Na szczególną uwagę zasługuje art. 269 u.f.p., gdzie postanowiono, że „sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej budżetu”. Przypomnijmy, że wśród kilku elementów, jakie sprawozdanie powinno uwzględniać, w szczególności wskazano „stopień zaawansowania realizacji programów wieloletnich”.
Wspomniany wyżej wymóg ustawowy kładzie więc nacisk na programy wieloletnie. Tego typu programy z reguły występują w wieloletniej prognozie finansowej JST jako tzw. przedsięwzięcia. W tym miejscu warto przypomnieć przepisy odnoszące się do konstrukcji wieloletniej prognozy finansowej. W ustanawiającym ją art. 226 ust. 1 u.f.p. stwierdzono, że „wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą co najmniej:
1) dochody bieżące oraz wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym na obsługę długu, gwarancje i poręczenia;
2) dochody majątkowe, w tym dochody ze sprzedaży majątku, oraz wydatki majątkowe budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
3) wynik budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
4) przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu;
5) przychody i rozchody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem długu zaciągniętego oraz planowanego do zaciągnięcia;
6) kwotę długu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób sfinansowania jego spłaty;
6a) relacje, o których mowa w art. 242-244, w tym informację o stopniu niezachowania tych relacji w przypadkach, o których mowa w art. 240a ust. 4 i 8 oraz art. 240b;
7) (uchylony)
8) kwoty wydatków bieżących i majątkowych wynikających z limitów wydatków na planowane i realizowane przedsięwzięcia, o których mowa w ust. 3.
Ponadto istotnym elementem ww. prognozy jest wykaz przedsięwzięć, o którym mowa w art. 226 ust. 3 u.f.p., gdzie postanowiono, że w załączniku do uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej określa się odrębnie dla każdego przedsięwzięcia:
1) nazwę i cel;
2) jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za realizację lub koordynującą wykonywanie przedsięwzięcia;
3) okres realizacji i łączne nakłady finansowe;
4) limity wydatków w poszczególnych latach;
5) limit zobowiązań.
Z kolei, w art. 226 ust. 4 podano, że przez przedsięwzięcia, o których mowa w ust. 3, należy rozumieć wieloletnie programy, projekty lub zadania, w tym związane z:
1) programami finansowanymi z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
2) umowami o partnerstwie publiczno-prywatnym”.
W kontekście systematyki ww. przepisów mogą powstać wątpliwości co do tego, jaki zakres danych ma być ujmowany w ramach wspomnianego „stopnia zaawansowania realizacji programów wieloletnich”. Czy ma być zachowany stopień szczegółowości właściwy dla ww. przedsięwzięć, czy może jednak dane mogą być ujęte w ogólniejszy sposób? Warto zauważyć, że również w doktrynie nie ma w tym zakresie jednoznacznego przekazu. Przykładowo, w komentarzu do ww. art. 269 (W. Misiąg (red.), Ustawa o finansach publicznych [w:] W. Misiąg (red.), „Ustawa o finansach publicznych. Ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Komentarz”. Wyd. 3, Warszawa 2019) wskazano m.in., że „Przepis dotyczący obowiązku ujęcia w sprawozdaniu z wykonania budżetu j.s.t. informacji o stopniu zaawansowania realizacji programów wieloletnich nie jest sformułowany precyzyjnie. Zastrzeżenia budzi zarówno precyzja określenia zakresu przedmiotowego tego przepisu, jak i zakładany przez ustawodawcę sposób prezentacji informacji o stopniu zaawansowania realizacji programów wieloletnich”. Autor ten finalnie wskazuje, że: „Wydaje się, że najlepszym sposobem wyjścia z opisanych powyżej problemów będzie uznanie, że opisowi - stosownie do treści art. 269 pkt 3 u.f.p. podlegają wszystkie przedsięwzięcia wykazane w załączniku do wieloletniej prognozy finansowej j.s.t., o którym mowa w art. 226 ust. 3 u.f.p.”. Komentator dodatkowo akcentuje, że „wymagany przez art. 226 ust. 3 ww. ustawy opis programu (przedsięwzięcia) nie zawiera żadnych informacji pozwalających na ocenę stopnia «fizycznego» zaawansowania realizacji programu”.
Natomiast praktyka samorządów w podanym zakresie jest zróżnicowana. Zasadniczo jednak elementami wspólnymi pojawiającymi się w opisach ww. stopnia zaawansowania programów będą takie kwestie jak:
  • nazwa zadania,
  • jednostka odpowiedzialna za zadanie,
  • lata realizacji zadania, nakłady finansowe oraz
  • opis merytoryczny danego zadania.
Niektóre z jednostek samorządowych prezentują także inne parametry, w tym przede wszystkim opis merytoryczny z uwzględnieniem wszystkich lat, w których zadanie jest/będzie realizowane. Przykładowo podają: dane związane z przygotowaniem dokumentacji przetargowej, dane związane z wyłonieniem wykonawcy zadania, a także koszty zadania z wyszczególnieniem głównych pozycji wydatkowych.
Podkreślenia jednak wymaga, że w tym zakresie nie ma sztywnych zasad, a stopień szczegółowości danych zależy w istocie od koncepcji przyjętej przez dany samorząd.
Rzadko jednak zdarza się, aby szczegółowość omawianych danych odpowiadała art. 226 ust. 3 u.f.p., gdzie mowa także o limitach wydatków w poszczególnych latach czy limitach zobowiązań. W dużym stopniu ogólności można więc stwierdzić, że stopień zaawansowania programów (zadań) jest swoistą uproszczoną formą przedstawienia danych kwalifikowanych jako przedsięwzięcia, które z kolei stanowią obligatoryjny załącznik do wieloletniej prognozy finansowej.
Podsumowując: nie ma jednoznacznych reguł w zakresie prezentowania danych dotyczących stopnia zaawansowania realizacji programów wieloletnich. Wydaje się jednak, że w przeważającej mierze informacje przedstawiane w tym zakresie w rocznym sprawozdaniu z wykonania budżetu powinny pokrywać się z danymi ujmowanymi w wykazie przedsięwzięć do prognozy finansowej danej jednostki samorządu terytorialnego.
Dyscyplina finansów publicznych
►Czy organ wykonawczy odpowiada za nieprawidłowości w sprawozdaniu z wykonania budżetu w trybie dyscypliny finansów publicznych?
Na to pytanie nie ma jednoznacznej odpowiedzi, aczkolwiek warto odwołać się do ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 289 ), gdzie w art. 18 postanowiono, że „naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest:
1) zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295);
2) niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo wykazanie w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej”.
Jakkolwiek ww. przepisy w sposób enigmatyczny określają odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych związaną ze sprawozdawczością, to odpowiedzialność ta dotyczy w istocie rzeczy sprawozdań mających podstawy normatywne w dwóch rozporządzeniach. Chodzi mianowicie o:
  • rozporządzenie ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej oraz
  • rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.
Wspomniane wyżej akty wykonawcze dotyczą jednak podstawowych sprawozdań odnoszących się do dochodów, wydatków, należności czy zobowiązań danego samorządu. Z kolei sprawozdanie z wykonania budżetu spełnia inną rolę. Jest ono niejako powieleniem danych sprawozdawczych zawartych w ww. sprawozdaniach, a wręcz na nich bazuje. W każdym razie organ wykonawczy jednostki samorządowej nie może ponieść odpowiedzialności w trybie dyscypliny finansów publicznych za naruszenia związane z tym sprawozdaniem.
Dopuszczalność korekty
►Zauważyłem, że popełniliśmy błąd w sprawozdaniu z wykonania budżetu. Trafiło ono już do RIO. Czy można złożyć korektę do sprawozdania z wykonania budżetu?
Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują składania korekt do sprawozdania z wykonania budżetu. Mało tego, w regulacjach tych nie ma rozwiązań prawnych na wzór tych zawartych w ustawie z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2185). Chodzi mianowicie o usuwanie braków formalnych w trybie art. 64 par. 2 k.p.a. (wyjaśnimy, że w tym artykule postanowiono, że jeżeli podanie nie spełnia innych wymagań ustalonych w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż siedem dni, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania). Przepis ten nie ma jednak zastosowania do sprawozdań z wykonania budżetu samorządowego.
Warto jeszcze wspomnieć, że przepisy wspomnianego wyżej rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej przewidują jednak system korekt sprawozdań - aczkolwiek dotyczy to sprawozdań budżetowych, np. Rb-27S czy Rb-28S. W par. 22 Instrukcji sporządzania tych sprawozdań m.in. postanowiono, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zbiorczych sprawozdaniach miesięcznych Rb-27S i Rb-28S za styczeń, listopad i grudzień korekt tych sprawozdań nie przekazuje się do regionalnej izby obrachunkowej ani do Ministerstwa Finansów. Korekty danych dotyczących poprzednich okresów sprawozdawczych uwzględnia się odpowiednio w sprawozdaniach sporządzanych za bieżący okres sprawozdawczy. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sprawozdaniach sporządzonych:
1) za I kwartał - kwartalne Rb-28NWS,
2) za I, II i III kwartał - kwartalne Rb-NDS, Rb-30S, Rb-34S,
3) za miesiące kończące kwartały I, II i III (odpowiednio za marzec, czerwiec, wrzesień) - miesięczne Rb-27S, Rb-28S
- jednostki samorządu terytorialnego przekazują skorygowane sprawozdanie do właściwej regionalnej izby obrachunkowej w terminie do końca kwartału następującego po tym, którego dotyczy sprawozdanie zawierające nieprawidłowości.
Zatem w przypadku sprawozdania z wykonania budżetu przepisy nie przewidują składania korekt. Aczkolwiek nie oznacza to zakazu sporządzania dodatkowych wyjaśnień czy informacji. Pośrednio ma to potwierdzenie w art. 271 ust. 2 u.f.p., z którego wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może żądać przedłożenia przez zarząd JST dodatkowych wyjaśnień odnoszących się do dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 (chodzi m.in. o sprawozdanie z wykonania budżetu). Skoro więc organ stanowiący władny jest żądać od organu wykonawczego wspomnianej dokumentacji, to także organ wykonawczy może dobrowolnie złożyć dodatkowe wyjaśnienia czy dokumenty związane ze sprawozdaniem.
Ocena sprawozdania z wykonania budżetu przez RIO
Przepisy nie zawierają szczegółowych wymogów co do procedury opiniodawczej w regionalnej izbie obrachunkowej dotyczącej sprawozdania z wykonania budżetu. Warto jednak wiedzieć, na co organ zwraca szczególną uwagę. Tym bardziej że dokumenty sprawozdań wraz z załącznikami są często bardzo obszerne, liczą często po kilkaset, a zdarza się, że nawet ponad 1000 stron w przypadku największych miast. W praktyce każda regionalna izba obrachunkowa wypracowuje własne metody oceny i opiniowania sprawozdania z wykonania budżetu samorządowego. Da się jednak wyróżnić pewne zagadnienia tematyczne, które ocenia każda regionalna izba obrachunkowa. Na co zatem oceniający sprawozdania szczególnie zwracają uwagę?
►Obszar 1: przedstawienie części opisowej sprawozdania
W tym zakresie z reguły w sprawozdaniach przywołuje się podział dochodów budżetowych na dochody bieżące oraz dochody majątkowe, analogicznie wydatki bieżące i wydatki majątkowe, wskazuje się na sposób przedstawienia danych sprawozdawczych z uwzględnieniem szczegółowości przewidzianej przepisami rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513) oraz podaje się informacje odnośnie do złożenia ze sprawozdaniem realizacji planów finansowych instytucji kultury czy jednostek budżetowych danego samorządu.
► Obszar 2: przedstawienie części tabelarycznej sprawozdania
Dotyczy on z reguły informacji z poszczególnych załączników sporządzonych w formie tabel. Oprócz podstawowych załączników związanych z dochodami i wydatkami podaje się informacje o złożeniu np. załączników dotyczących zadań inwestycyjnych, wykonania dochodów i wydatków zadań z zakresu administracji rządowej, wykonania dochodów i wydatków na zadania wykonywane na mocy porozumień między organami administracji rządowej, wykonania wydatków majątkowych, realizacji wydatków na projekty realizowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, wykonania dochodów i wydatków związanych z realizacją zadań wynikających z zawartych porozumień między samorządami, wykonania dotacji celowych i podmiotowych udzielonych z budżetu.
► Obszar 3: wymogi z art. 269 u.f.p.
Regionalna izba obrachunkowa stwierdza, czy złożone sprawozdanie spełnia wymogi z art. 269 u.f.p. - chodzi o spełnienie minimalnych wymogów w zakresie podania danych dotyczących:
  • dochodów i wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego w szczegółowości określonej jak w uchwale budżetowej;
  • zmian w planie wydatków na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, dokonanych w trakcie roku budżetowego;
  • stopnia zaawansowania realizacji programów wieloletnich.
► Obszar 4: ocena sprawozdań pod kątem zgodności z wymogami.
Regionalna izba obrachunkowa kontroluje prawidłowość sprawozdań m.in.: o dochodach i wydatkach budżetowych, nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego, stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz gwarancji i poręczeń. Stwierdza m.in., czy zostały one sporządzone zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej oraz rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.
► Obszar 5: weryfikacja danych finansowych dotyczących efektywności gospodarki finansowej za poprzedni rok budżetowy.
W tym zakresie regionalna izba obrachunkowa sprawdza dane dotyczące:
  • wykonanych dochodów - w tym bieżących i majątkowych - w stosunku do planu,
  • wykonanych wydatków - w tym bieżących i majątkowych - w stosunku do planu,
  • nadwyżkę budżetową albo deficyt budżetowy,
  • dług publiczny z tytułu zaciągniętych zobowiązań i procentowe wykonanie w stosunku do dochodów ogółem,
  • stan zaległości z tytułu podatków i opłat oraz innych należności gminy na koniec roku wyniósł,
  • zobowiązania samorządowych instytucji kultury.
► Obszar 6: ocena spełnienia wymogu z art. 242 ust. 2 ustawy o finansach publicznych.
Z treści tego przepisu wynika zaś, że na koniec roku budżetowego wykonane wydatki bieżące nie mogą być wyższe niż wykonane dochody bieżące powiększone o przychody, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 5, 7 i 8 u.f.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Te przychody to:
  • nadwyżka budżetu jednostki samorządu terytorialnego z lat ubiegłych, pomniejszona o środki określone w pkt 8;
  • wolne środki jako nadwyżka środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu jednostki samorządu terytorialnego innych niż określone w pkt 5 i 8, w tym wynikających z rozliczeń wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych;
  • niewykorzystane środki pieniężne na rachunku bieżącym budżetu, wynikające z rozliczenia dochodów i wydatków nimi finansowanych związanych ze szczególnymi zasadami wykonywania budżetu określonymi w odrębnych ustawach oraz wynikających z rozliczenia środków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 i dotacji na realizację programu, projektu lub zadania finansowanego z udziałem tych środków.
► Obszar 7: dane o mieniu
Mogą tu być podane stwierdzenia, że informacja ta przedstawia: dane o mieniu gminy, sposób zagospodarowania mienia komunalnego oraz inne informacje o zdarzeniach mających wpływ na stan tego mienia.
► Obszar 8: gospodarka odpadami
Regionalna izba obrachunkowa ocenia także finansowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, co ma to związek z wymogiem podawania przez gminy danych na podstawie art. 6r ust. 2e ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2519). Zgodnie z tym przepisem w sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu gminy ujmuje się informacje o wysokości zrealizowanych w danym roku dochodów z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz wydatków poniesionych na funkcjonowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi z wyszczególnieniem kosztów, o których mowa w ust. 2-2c, wraz z objaśnieniami.

Skutki negatywnej opinii

Teoretycznie może się zdarzyć (aczkolwiek w praktyce występuje to bardzo rzadko), że regionalna izba obrachunkowa wyda negatywną opinię o sprawozdaniu z wykonania budżetu albo opinię pozytywną z uwagami/zastrzeżeniami (co zdarza się już częściej). W takiej sytuacji skutki dla organu wykonawczego mogą być różne.
► Opinia negatywna
W przypadku opinii negatywnej ustawodawca wprost przewidział pewien mechanizm w art. 21 ust. 2-3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Z przepisów tych wynika - po pierwsze - że o negatywnej opinii prezes izby informuje właściwego wojewodę i ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Po drugie - negatywną opinię izby o sprawozdaniu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego organ wykonawczy przedstawia organowi stanowiącemu jednostki wraz z odpowiedzią na zawarte w niej zarzuty nie później niż przed rozpatrzeniem absolutorium dla organu wykonawczego.
Zatem w przypadku wydania negatywnej opinii o wykonaniu budżetu ustawodawca wprowadza określone rozwiązania, które świadczą tylko o poważnych nieprawidłowościach.
► Opinia pozytywna z uwagami lub zastrzeżeniami
W przypadku wydania przez regionalną izbę obrachunkową opinii pozytywnej z uwagami czy z zastrzeżeniami nie przewidziano specjalnych rozwiązań. Nie oznacza to jednak, że w takich przypadkach jednostka samorządowa ma pozostawać bierna. Uwagi czy zastrzeżenia mogą być bowiem ważnym sygnałem na przyszłość w kontekście określonych sfer gospodarowania majątkiem samorządowym czy sporządzania dokumentacji sprawozdawczej.
►Czego może dotyczyć opinia pozytywna z uwagą?
Jest to kwestia bardzo ocenna i zależy w istocie od praktyki stosownej przez daną regionalną izbę obrachunkową, a ściśle rzecz ujmując - przez dany skład orzekający. Zindywidualizowany charakter wydawania opinii ma związek z tym, że członkowie składu orzekającego, który wydaje opinię, są niezawiśli. Wynika to z art. 15 ust. 7 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, gdzie postanowiono, że „członkowie kolegium w zakresie realizacji zadań nadzorczych i funkcji kontrolnych są niezawiśli i podlegają jedynie ustawom”. Co zaś się tyczy konkretnego przypadku opinii pozytywnej z uwagą, to można np. odnieść się do uchwały składu orzekającego RIO w Katowicach z 22 kwietnia 2022 r., nr 4200/III/93/2022. W stanie faktycznym tej sprawy m.in. stwierdzono, że: „Sprawozdanie zawiera również inne dane liczbowe i informacje, które przedstawiają wykonanie budżetu w 2021 r. pod względem finansowym i rzeczowym, z których wynika m.in., że wymóg określony w art. 242 ustawy o finansach publicznych został spełniony. Wynik budżetu za 2021 r. to nadwyżka w wysokości 3.899.492,90 zł. Jednocześnie Skład Orzekający zwraca uwagę na niskie wykonanie dochodów majątkowych (66,4 proc.), w tym dochodów ze sprzedaży majątku (54,7 proc. planu), a także niski poziom wykonania wydatków majątkowych (45,7 proc. planu).
Łączna kwota długu Gminy (….) na koniec roku 2021 wyniosła 30.356.177,29 zł, co stanowi 56 proc. dochodów wykonanych w ubiegłym roku. W powyższej kwocie zobowiązań brak zobowiązań wymagalnych. W ocenie Składu Orzekającego zadłużenie Gminy należy uznać jako wysokie.
Na koniec 2021 r. została zachowana relacja wynikająca z regulacji zawartej w art. 243 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, co stanowi warunek konieczny do uchwalenia budżetu. Relacja powyższa po uwzględnieniu wyników wykonania budżetu 2021 r. ulega poprawie w kolejnych latach budżetowych”.
Zatem z powyższej analizy RIO należy wnioskować, że w kontekście oceny weryfikowane są podstawowe parametry budżetowe w postaci wykonania dochodów czy wydatków, a także poziom zadłużenia. Rzecz jasna jest to tylko przykład opinii z uwagą, bowiem takowe mogą dotyczyć również innych kwestii, np. niepełnego przedstawienia danych o stanie mienia albo braku przedstawienia danych związanych z finansowaniem się systemu gospodarowania odpadami komunalnymi.

Procedura odwoławcza

Jeśli opinia RIO na temat złożonego rocznego sprawozdania z wykonania budżetu nie zadowala włodarza, to może on rozważyć złożenie odwołania. Przewidują to przepisy ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. W art. 20 tego aktu prawnego postanowiono, że od uchwał składów orzekających służy odwołanie do kolegium izby w terminie 14 dni od dnia doręczenia uchwały. Odwołania od opinii wydanej przez skład orzekający w sprawach określonych w art. 13 pkt 3-5 rozpatrywane jest przez kolegium izby, nie później niż w terminie 14 dni od daty jego wniesienia.
Zauważmy, że odwołanie jest składane do organu izby, jakim jest kolegium. Jest to o tyle istotne, że sama opinia jest wydawania przez tzw. składy orzekające (w składzie są trzy osoby), natomiast w skład wspomnianego kolegium wchodzi większa liczba osób (skład osobowy jest zależny od danej regionalnej izby obrachunkowej).
Kolegium rozpatruje sprawę ponownie, niejako jak sąd drugiej instancji. Dokonuje więc ponownie oceny materiału, czyli przedłożonego sprawozdania z wykonania budżetu, analizuje argumenty podniesione w odwołaniu i finalnie zajmuje stanowisko odnośnie do trafności orzeczenia składu orzekającego albo jego zmiany. Wreszcie po analizie wydaje orzeczenie albo oddalające odwołanie, albo je uwzględniające.
►Jakie są wymogi formalne dla odwołania od opinii RIO?
Niestety przepisy powszechnie obowiązujące nie precyzują tego. Generalnie tematyka związana z opiniowaniem jest uregulowana fragmentarycznie i bardzo skąpo. Z istotniejszych regulacji na uwagę zasługuje art. 20 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, gdzie postanowiono, że od uchwał składów orzekających służy odwołanie do kolegium izby w terminie 14 dni od dnia doręczenia uchwały. Co istotne, nie ma jednak żadnych formalnych wymogów dla tegoż odwołania. Wydaje się jednak, że odwołanie jak każde pismo składane w sprawie administracyjnej powinno spełniać pewne minimalne standardy i wymogi mające podstawy w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Mowa przede wszystkim o art. 63 par. 2 k.p.a., gdzie postanowiono, że „podanie powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres, również w przypadku złożenia podania w postaci elektronicznej, i żądanie oraz czynić zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach szczególnych”.
W praktyce formuła odwołania może być zbliżona np. do skargi kierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Istotne jest więc podanie przyczyny odwołania, jego zakresu i podstawy prawnej. Jak może wyglądać odwołanie - pokazujemy we wzorze. [wzór 3]

wzór 3

Odwołanie ©℗
Wójt Gminy……......
……..........................…
….............................…
….............., dnia…..................
Do Kolegium RIO w ……................
W dniu …. Skład Orzekający RIO w ……. wydał opinię pozytywną z uwagami. Składamy odwołanie, wskazując na naruszenia art. 13 pkt 5, art. 19 ust 2 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych oraz 267 ust. 3 ustawy o finansach publicznych - polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu wynikającym z przekroczenia zakresu merytorycznego badania przedmiotowej uchwały.
Z uzasadnienia uchwały Składu Orzekającego RIO wynika, że przyczyną wydania takiej opinii było nieprawidłowe przedstawienie danych w zakresie stanu mienia komunalnego. Zarzucono, że przedstawiono wybrane składniki majątkowe, a nie wykonano zestawień kompleksowych, uwzględniających np. dane o dochodach uzyskanych z tytułu wykonywania prawa własności i innych praw majątkowych oraz z wykonywania posiadania.
W ocenie wójta wymagane dane zostały przedstawione ogólnie i prawidłowo, bowiem nie było potrzeby powielania danych wykazywanych w innych częściach sprawozdania z wykonania budżetu. Dane te przecież są dochodami gminy, więc ujęto je w kwotach w ramach dochodów budżetowych.
Na podstawie ww. zarzutów wnoszę o zaopiniowanie pozytywnie sprawozdania z wykonania budżetu gminy wraz z informacją o stanie mienia komunalnego.
Wójt Gminy
…………………
► Czy RIO ma obowiązek poinformować wójta o uwzględnieniu jego odwołania od opinii składu orzekającego regionalnej izby obrachunkowej? A może trzeba samodzielnie wystąpić o odpis orzeczenia?
Z formalnego punktu widzenia w przypadku wniesienia przez wójta odwołania od opinii składu orzekającego RIO co do zasady możliwe są dwa rozwiązania: albo oddalenie odwołania, albo jego uwzględnienie. W przypadku uwzględnienia kolegium danej regionalnej izby obrachunkowej podejmuje uchwałę, w której postanawia o uwzględnieniu odwołania podmiotu, który je złożył. Uchwała RIO jest następnie doręczana z urzędu do skarżącego, czyli np. wójta gminy. Nie ma więc potrzeby występowania z wnioskiem o doręczenie orzeczenia.
Przykładem uwzględnienia skargi jest uchwała kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 23 maja 2018 r., nr 13/791/2018. W uchwale tej zaskarżoną opinię pozytywną z zastrzeżeniem zmieniono na opinię pozytywną. Pierwotnie skład orzekający miał zastrzeżenie wobec złożonego rocznego sprawozdania z wykonania budżetu - wskazano, że zabrakło przedstawienia w jego treści zmiany w planie wydatków na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, dokonanych w trakcie roku budżetowego.
Jednak w wyniku rozpoznania odwołania włodarza kolegium RIO jako organ odwoławczy uznało, że ww. zastrzeżenie było niezasadne. Ustalono - po weryfikacji zebranego materiału - że omawiane dane zostały jednak ujęte w sprawozdaniu z wykonania budżetu.
► Czy opinia RIO o sprawozdaniu budżetowym ma znaczenie w procedurze absolutoryjnej? Czy wójt może zaniechać przedstawienia radzie gminy opinii na temat sprawozdania z wykonania budżetu wydanej przez izbę?
W kontekście opisanym w pytaniu na szczególną uwagę zasługuje art. 271 ustawy o finansach publicznych. Wynika z niego, że nie później niż 30 czerwca roku następującego po roku budżetowym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podejmuje uchwałę w sprawie absolutorium dla zarządu. Decyzję rada podejmuje „po zapoznaniu się z:
1) sprawozdaniem z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
2) sprawozdaniem finansowym;
3) sprawozdaniem z badania sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 268;
4) opinią regionalnej izby obrachunkowej, o której mowa w art. 270 ust. 2;
5) informacją o stanie mienia jednostki samorządu terytorialnego;
6) stanowiskiem komisji rewizyjnej”.
Ponadto przepis stanowi, że: „Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może żądać przedłożenia przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego dodatkowych wyjaśnień odnoszących się do dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2”.
Z powyższego należy wnioskować, że opinia ma znaczenie w procedurze absolutoryjnej. Przepisy bowiem przewidują, że organ stanowiący danego samorządu podejmuje uchwałę w sprawie absolutorium m.in. po zapoznaniu się z opinią RIO o wykonaniu budżetu. Zatem nie ma możliwości nieprzekazania organowi stanowiącemu wspomnianej opinii. Natomiast podjęcie uchwały w sprawie absolutorium przez radę gminy w sytuacji, gdy ta nie zapoznała się z omawianą opinią RIO, mogłoby zostać zakwestionowane przez regionalną izbę obrachunkową jako naruszenie ww. procedury uchwałodawczej.
► Czy wójt może wnieść skargę do sądu, gdy odwołanie dotyczące opinii w sprawie sprawozdania z wykonania budżetu zostało niekorzystnie rozpoznane przez RIO?
Chociaż nie wynika to wprost z przepisów, to nie ma możliwości wniesienia skargi od opinii RIO do sądu administracyjnego. Natomiast trzeba dodać, że w przypadku jej wniesienia regionalna izba obrachunkowa przekazuje całe akta właśnie do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Jak jednak wyżej wskazano, sąd nie rozpozna sprawy. W tym kontekście można powołać się np. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 828/22). W podanej sprawie odwołanie od pozytywnej opinii w sprawie sprawozdania z wykonania budżetu wniósł burmistrz miasta. Sąd jednak skargę odrzucił. W argumentacji prawnej zwrócił m.in. uwagę na art. 11 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, z którego wynika, że w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa tych izb obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy JST w sprawach:
  • procedury uchwalania budżetu i jego zmian; bud żetu i jego zmian;
  • zaciągania zobowiązań wpływających na wysokość długu publicznego JST oraz udzielania pożyczek; zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu JST;
  • podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa; absolutorium oraz wieloletniej prognozy finansowej i jej zmian. Jak podkreślono, powyższy katalog nie wymienia w ramach działalności nadzorczej wydawania opinii w sprawie wykonania budżetu gminy.
Wydawanie opinii przez izbę ustawodawca uregulował w art. 13 pkt 5 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, który stanowi, że do zadań izby należy ponadto wydawanie opinii o przedkładanych przez zarządy powiatów i województw oraz przez wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) sprawozdaniach z wykonania budżetu wraz z informacjami o stanie mienia jednostek samorządu terytorialnego i objaśnieniami. W orzecznictwie prezentowane są jednolite poglądy co do tego, że opinie te nie wiążą ich adresatów, a jedynie dostarczają informacji niezbędnych do realizacji zadań wynikających z postanowień ustawy o samorządzie gminnym. Uchwała podjęta na podstawie ww. art. 13 pkt 5 nie jest ani rozstrzygnięciem nadzorczym w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, ani zajęciem stanowiska, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Dokument ten bowiem nie ingeruje władczo w uchwały organu gminy, a ważność sprawozdania nie jest uzależniona od jej treści, wobec czego skarga na taką uchwałę jest niedopuszczalna.
► Czy RIO ocenia wykonanie budżetu pod względem celowości wydatkowania środków czy gospodarności?
Jakkolwiek skład orzekający regionalnej izby obrachunkowej dokonuje wszechstronnej oceny gospodarki finansowej danego samorządu, to ta ocena nie dotyczy aspektów celowości czy gospodarności. Takie założenie ma potwierdzenie w art. 9a ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, w którym postanowiono, że „izby kontrolują pod względem rachunkowym i formalnym kwartalne sprawozdania z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz wnioski o przyznanie części rekompensującej subwencji ogólnej”.
Zatem kwestie gospodarności i celowości nie są uwzględniane w wydawanych opiniach. Podane kwestie mogą być - a nawet powinny być - weryfikowane, lecz przez organ stanowiący jednostki samorządowej. Warto mieć też na uwadze, że art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stawia przed włodarzami wszystkiego rodzaju jednostek samorządowych konkretne powinności. Z tego przepisu wynika bowiem, że wydatki publiczne powinny być dokonywane:
1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:
a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,
b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;
2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;
3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.
Natomiast ocena przez pryzmat ww. przesłanek dokonywana jest w ramach różnych aktów wydawanych przez organy stanowiące samorządów. W tym zakresie chodzi w szczególności o uchwałę absolutoryjną oraz uchwałę w sprawie wotum zaufania. Wiodącą rolę w tym zakresie pełni z kolei komisja rewizyjna. Władna jest w ramach kompetencji weryfikować takie aspekty działania organu wykonawczego jak legalność działania, gospodarność czy rzetelność.©℗
Podsumowanie
Problematyka związana z przygotowaniem sprawozdania z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a następnie jego ocena przez regionalną izbę obrachunkową nie została w jednoznaczny sposób określona przepisami powszechnie obowiązującymi. Pozostawia to więc pewną elastyczność w ocenie danych prezentowanych w sprawozdaniu, co jest z pewnością założeniem korzystnym z perspektywy danego samorządu, a ściślej rzecz ujmując - z perspektywy organu wykonawczego. Sprawozdanie z wykonania budżetu ma zasadniczo zawsze znaczenie „historyczne” - w tym znaczeniu, że stanowi podsumowanie rocznego roku budżetowego danej jednostki. W praktyce jednak zawartość sprawozdania, a następnie opinia regionalnej izby obrachunkowej do tego sprawozdania stanowią bardzo istotne elementy składowe kluczowych dla organu wykonawczego „decyzji” podejmowanych w kontekście procedury absolutoryjnej przez organ stanowiący danej jednostki. Zatem tak bardzo istotne jest rzetelne i pełne przedstawienie danych w sprawozdaniu z wykonania budżetu, co z jednej strony może uchronić wójta przed zarzutami w zakresie wydatkowania środków, a z drugiej strony taka prezentacja danych umożliwi realną ocenę stanu gospodarki finansowej przez regionalną izbę obrachunkową. ©℗

poleca