rozwiń ›

RIO mają także usankcjonowany status na gruncie Konstytucji RP, o czym świadczy art. 171, z którego wynika po pierwsze, że działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności, a po drugie, że organami nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego są prezes Rady Ministrów i wojewodowie, a w zakresie spraw finansowych – regionalne izby obrachunkowe. W niniejszej publikacji przyjrzymy się zasadom funkcjonowania izb, ich uprawnieniom i innym aspektom powiązanym z wykonywaniem zadania w zakresie kontroli gospodarki finansowej.

Zakres podmiotowy

Powszechnie utarło się, że regionalne izby obrachunkowe (RIO) kontrolują samorządy, jednak takie uogólnienie kompetencyjne jest daleko posuniętym uproszczeniem. Ustawodawca stworzył bowiem całkiem szeroki katalog jednostek, które mogą być kontrolowane przez izby. Punktem odniesienia jest w tym zakresie art. 1 ust. 1 i 2 u.r.i.o. W ust. 1 tego artykułu postanowiono, że RIO są państwowymi organami nadzoru i kontroli gospodarki finansowej podmiotów, o których mowa w ust. 2. Natomiast zgodnie z ust. 2 izby sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego (JST) w zakresie spraw finansowych określonych w art. 11 ust. 1 u.r.i.o. oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych wielu kategorii podmiotów. [ramka 1]

Ramka 1

Kogo i pod jakim kątem bada RIO
Kontrolerzy biorą pod uwagę kryterium legalności i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym w następujących podmiotach:
• jednostki samorządu terytorialnego,
• związki metropolitalne,
• stowarzyszenia gmin oraz stowarzyszenia gmin i powiatów,
• związki powiatów,
• związki powiatowo-gminne,
• stowarzyszenia powiatów,
• samorządowe jednostki organizacyjne, w tym samorządowe osoby prawne,
• inne podmioty, w zakresie wykorzystywania przez nie dotacji przyznawanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
Katalog potencjalnie kontrolowanych jednostek jest zróżnicowany pod względem statusu prawnego. Co warto odnotować, JST (gminy, powiaty, województwa) są tylko jednymi z wielu kontrolowanych. W praktyce kontrola JST stanowi przytłaczającą większość wszystkich kontroli, jakie prowadzą izby. Pozostałe podmioty są kontrolowane stosunkowo rzadko, co zasadniczo jest wynikiem ich niewielkiej liczby w strukturze organizacyjnej samorządu.
Zdecydowanie niszowy katalog stanowią związki metropolitalne. Obecnie istnieje w Polsce tylko jeden w województwie śląskim (zob. ustawa z 9 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 439; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 583). Zdecydowanie częściej w strukturze samorządowej występują różnego rodzaju związki międzygminne. Podłożem normatywnym tych podmiotów są regulacje ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079; dalej: u.s.g.). Na uwagę zasługują m.in. przepisy zgrupowane w art. 64-67 u.s.g. Z tych regulacji wynika m.in., że w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 10a u.s.g. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin. Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. Z art. 65 u.s.g. wynika, że związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W art. 67 u.s.g. uregulowano powstawanie związku. Jak tam postanowiono, utworzenie związku oraz przystąpienie gminy do związku wymagają przyjęcia jego statutu bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady odpowiednio przez rady zainteresowanych gmin albo radę zainteresowanej gminy. Projekt statutu związku podlega uzgodnieniu z wojewodą. Ponadto statut związku powinien określać: 1) nazwę i siedzibę związku; 2) uczestników i czas trwania związku; 3) zadania związku; 4) organy związku, ich strukturę, zakres i tryb działania; 5) zasady korzystania z obiektów i urządzeń związku; 6) zasady udziału w kosztach wspólnej działalności, zyskach i pokrywania strat związku; 7) zasady przystępowania i występowania członków oraz zasady rozliczeń majątkowych; 8) zasady i tryb likwidacji związku; 9) inne zasady określające współdziałanie. Związek nabywa osobowość prawną z dniem ogłoszenia statutu.
Warto w tym miejscu odnotować, że formę prawną związku międzygminnego często wybierają gminy wspólnie realizujące zadania związane z gospodarką odpadami. Takie podmioty funkcjonują w wielu województwach, co ma przyczynić się do lepszej organizacji zadania własnego gmin w zakresie gospodarki odpadami, aczkolwiek znaczenie ma także czynnik opłacalności ekonomicznej. Przykłady podobnych związków zob.: https://mzmgo.mazury.pl/ (województwo warmińsko-mazurskie), https://www.zgwierzyca.pl/index.php (województwo pomorskie).
W praktyce rzadko występują, a więc rzadko są kontrolowane, takie podmioty jak stowarzyszenia gmin, stowarzyszenia gmin i powiatów, związki powiatowo-gminne czy stowarzyszenia powiatów.
Jak przebiega kontrola sądów administracyjnych nad stanowieniem prawa przez JST
Jak przebiega kontrola sądów administracyjnych nad stanowieniem prawa przez JST

Zobacz również
Natomiast jeśli chodzi o samorządowe jednostki organizacyjne (w tym samorządowe osoby prawne) częstotliwość czynności kontrolnych RIO jest znacznie wyższa z racji tego, że podmioty te stanowią zasadniczo emanację danego samorządu określonego szczebla. W konsekwencji występują kontrole m.in. takich jednostek organizacyjnych samorządu jak: ośrodki kultury, ośrodki pomocy społecznej, centra usług wspólnych, a nawet samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.
Odrębny katalog jednostek kontrolowanych to inne podmioty, w zakresie wykorzystywania przez nie dotacji przyznawanych z budżetów JST. W tym zakresie rola kontrolna RIO, jakkolwiek marginalna, jest bardzo istotna z punktu widzenia legalności wydatkowania środków publicznych. Izby mogą m.in. kontrolować podmioty oświatowe, w tym niepubliczne przedszkola uzyskujące z budżetów samorządowych stosunkowo duże kwoty środków publicznych, które bywają wydatkowane w sposób sprzeczny z przyjętymi regulacjami prawnymi.
Z powyższego wynika więc, że katalog potencjalnych podmiotów, które mogą zostać objęte kontrolą izby, jest dość szeroki, przy czym w praktyce dominują kontrole JST.

Rodzaje kontroli i ich specyfika

Prowadzenie kontroli przez izbę może mieć zróżnicowany charakter prawny. Należy bowiem podkreślić, że w u.r.i.o. stworzono pewien model kontroli, który uwzględnia stopień zaangażowania izby w czynności kontrolne, w zależności od potrzeb. Co ciekawe, z samych regulacji wspomnianej ustawy nie wynikają w sposób jednoznaczny rodzaje kontroli. Tych informacji dostarcza dopiero rozporządzenie prezesa Rady Ministrów z 16 lipca 2004 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania (Dz.U. nr 167, poz. 1747). Na szczególną uwagę zasługują przepisy zgrupowane w par. 4. Z jego ust. 1 wynika, że do zadań wydziału kontroli gospodarki finansowej należy w szczególności:
„1) przeprowadzanie kontroli w podmiotach, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych, zwanych dalej «jednostkami kontrolowanymi»;
2) opracowywanie projektu planu kontroli;
3) opracowywanie sprawozdania z działalności kontrolnej wydziału”.
Ponadto, jak podano w ust. 2:
„Wydział kontroli gospodarki finansowej przeprowadza następujące rodzaje kontroli:
1) kompleksowe, obejmujące gospodarkę finansową jednostki samorządu terytorialnego;
2) problemowe, obejmujące wybrane zagadnienia w jednej lub kilku jednostkach kontrolowanych;
3) doraźne, podejmowane w razie potrzeby”. [tabela 1]
Tabela 1. Trzy modele
Rodzaj kontroli Zakres Częstotliwość Szacunkowa długość
kompleksowa wszystkie sfery działalności JST, w tym gospodarka nieruchomościami i zamówienia publiczne raz na cztery lata od kilku tygodni do kilku miesięcy
problemowa wybrane zagadnienia w zależności od potrzeb/okoliczności do kilku tygodni
doraźna wybrane zagadnienia w zależności od potrzeb/okoliczności do kilku tygodni
Z kolejnych jednostek redakcyjnych par. 4 ww. rozporządzenia wynika dodatkowo, że wydział kontroli zabezpiecza i udostępnia kolegium izby dokumenty związane z przeprowadzonymi kontrolami, a także współpracuje przy przygotowaniu raportu, o którym mowa w art. 10a ust. 1 u.r.i.o. Ponadto działalność kontrolna powinna być połączona z instruktażem w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów i ich stosowania w praktyce.
Jak więc wynika z powyższego, ustawodawca wyodrębnił trzy tryby kontroli, w tym prymat ma rzecz jasna kontrola kompleksowa, która obejmuje praktycznie wszystkie sfery gospodarki finansowej i zamówień publicznych.
Wskazane regulacje są uzupełnione przepisami z art. 7 u.r.i.o., gdzie w ust. 1 postanowiono, że izby przeprowadzają co najmniej raz na cztery lata kompleksową kontrolę gospodarki finansowej JST. Zgodnie zaś z ust. 2 izby mogą również przeprowadzać kontrolę:
„1) podmiotów, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 6 i 7 - na wniosek jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków;
2) podmiotów, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1-6 - na wniosek organów administracji rządowej, agencji lub funduszy celowych w przypadku przekazania środków publicznych na rzecz tych podmiotów”.
Z syntezy ww. przepisów nasuwa się wniosek, że praktycznie każda z kontroli odbywa się niejako z urzędu, co szczególnie dotyczy wspomnianych kontroli kompleksowych. Kontrole doraźne mogą być w praktyce prowadzone wskutek informacji uzyskiwanych przez izby o różnych nieprawidłowościach w danej jednostce. Kontrolą taką można np. objąć prawidłowość wydatkowania środków samorządowych na wykonywane zamówienia publiczne (zob. https://szczecin.rio.gov.pl/?p=document&action=save&id=10618&bar_id=10636).
Z kolei kontrole problemowe ukierunkowane są na określone zadania realizowane przez jednostkę samorządową, np. w zakresie realizacji dochodów z mienia Skarbu Państwa (zob. http://lublin.rio.gov.pl/?p=document&action=save&id=9918&bar_id=1802).
Innym przykładem może być kontrola problemowa w zakresie poprawności wydatkowania opłat pobranych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej (zob. http://bip.gdansk.rio.gov.pl/?p=document&action=save&id=15296&bar_id=6256).
Zatem, jak wynika z powyższego, izby są wyposażone w mechanizmy kontrolne, które mogą zostać wykorzystane w zależności od potrzeb i skali naruszeń. Warto dodać, że każdy typ kontroli kończy się sformułowaniem wystąpienia pokontrolnego, a w jego ramach wniosków pokontrolnych, które mogą wykazywać na różnego typu nieprawidłowości.

tryb przeprowadzania

We wspomnianym wyżej rozporządzeniu prezesa Rady Ministrów z 6 lipca 2004 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb został usankcjonowany tryb przeprowadzania kontroli. Z załącznika nr 2 do tego rozporządzenia wynika:
1. Inspektorzy regionalnej izby obrachunkowej przystępują do wykonywania czynności kontrolnych po okazaniu legitymacji służbowej i imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, określającego nazwę jednostki kontrolowanej oraz zakres i orientacyjny czas trwania kontroli.
2. Imienne upoważnienia do przeprowadzania kontroli wystawia prezes izby lub jego zastępca.
3. Czynności kontrolne przeprowadza się w siedzibie jednostki kontrolowanej, a także poza siedzibą, szczególnie gdy wymaga tego badanie zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym.
4. Czynności kontrolne przeprowadza się w dniach i godzinach pracy obowiązujących w jednostce kontrolowanej.
5. Inspektor dokonuje ustaleń kontroli na podstawie dokumentacji gospodarki finansowej i rzeczowej oraz zgromadzonych w toku kontroli informacji.
6. Dokumentacja zbierana w czasie kontroli przechowywana jest w warunkach uniemożliwiających dostęp do niej osobom nieupoważnionym.
7. Podczas czynności kontrolnych inspektor może informować kierownika jednostki kontrolowanej o stwierdzonych w toku kontroli uchybieniach i nieprawidłowościach.
8. Z przeprowadzonej kontroli sporządza się protokół w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach.
9. Protokół kontroli powinien zawierać:
1) nazwę jednostki kontrolowanej w pełnym brzmieniu i jej adres,
2) imię, nazwisko i stanowisko służbowe inspektora oraz numer i datę wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli,
3) datę rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych w jednostce kontrolowanej,
4) określenie przedmiotowego zakresu kontroli i okresu objętego kontrolą,
5) imię i nazwisko kierownika jednostki kontrolowanej, skarbnika (głównego księgowego) oraz osób udzielających informacji,
6) przebieg i wyniki czynności kontrolnych,
7) stwierdzone podczas kontroli fakty stanowiące podstawę do oceny działalności jednostki kontrolowanej w zakresie zgodności z prawem, a w szczególności konkretne nieprawidłowości, z uwzględnieniem ich przyczyn i skutków oraz wskazaniem osób odpowiedzialnych za ich powstanie,
8) informację o sporządzeniu załączników do protokołu oraz ich wyszczególnienie,
9) informację o powiadomieniu kierownika jednostki kontrolowanej o prawie odmowy podpisania protokołu i złożenia w ciągu 3 dni od daty jego otrzymania pisemnych wyjaśnień co do przyczyny tej odmowy,
10) dane o liczbie egzemplarzy sporządzonego protokołu,
11) datę i miejsce podpisania protokołu,
12) podpis inspektora przeprowadzającego kontrolę i kierownika jednostki kontrolowanej oraz skarbnika (głównego księgowego) lub ich zastępców na każdej stronie protokołu.
10. Po zakończeniu czynności kontrolnych inspektor kontroli może zwołać w siedzibie jednostki kontrolowanej naradę w celu omówienia wyników kontroli, ustalając jej termin i uczestników.
Co istotne, przytoczony wyżej schemat postępowania w trakcie kontroli izby jest uzupełniony stosownymi regulacjami u.r.i.o. Fundamentalną kwestią jest to, że - zasadniczo - jedynym dopuszczalnym kryterium kontroli jest kryterium legalności. Ma to potwierdzenie w art. 5 ust. 1 u.r.i.o., gdzie postanowiono, że izby kontrolują gospodarkę finansową, w tym realizację zobowiązań podatkowych oraz zamówienia publiczne podmiotów, o których mowa w art. 1 ust. 2, na podstawie kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym.
Wyjątkowo izby mogą kontrolować z uwzględnieniem kryterium celowości, rzetelności i gospodarności. W art. 5 ust. 2 u.r.i.o. postanowiono, że kontrola gospodarki finansowej JST w zakresie zadań administracji rządowej, wykonywanych przez te jednostki na podstawie ustaw lub zawieranych porozumień, dokonywana jest także z uwzględnieniem kryterium celowości, rzetelności i gospodarności. Tak więc w praktyce realizacja uprawnień kontrolnych przez pracowników izby może być ukierunkowana tylko na kwestię legalności, czyli zgodności postępowania jednostki samorządowej z prawem. Założenie to dotyczy wszystkich kontrolowanych sfer, od kwestii rachunkowości, przez realizację dochodów i wydatków, nawet po aspekty kontroli zarządczej. Z punktu widzenia metodyki pracy kontrolera izby jest to znacznym ułatwieniem, dużo łatwiej bowiem ocenić, czy dane działanie samorządu jest zgodne z określonymi przepisami, niż ocenić, czy było ono celowe lub gospodarne (te ostatnie kwestie mogą być oceniane np. przez komisje rewizyjne funkcjonujące w ramach organów stanowiących JST - w praktyce najczęściej kryterium celowości/gospodarności pojawia się przy formułowaniu wniosku w sprawie absolutorium dla organu wykonawczego danej jednostki samorządowej). W każdym razie w protokole kontroli, co zresztą wynika z wzorcowych wytycznych kontroli, muszą znaleźć się ustalenia m.in. dotyczące konkretnych nieprawidłowości, z uwzględnieniem ich przyczyn i skutków oraz wskazaniem osób odpowiedzialnych. Co do zasady będą to więc nieprawidłowości stwierdzane w kontekście kryterium legalności, poza wyjątkami związanymi z zadaniami z zakresu administracji rządowej.

Uprawnienia inspektorów

Aby kontrola mogła być przeprowadzona skutecznie i efektywnie, niezbędne jest dysponowanie uprawnieniami kontrolnymi. W sposób kompleksowy uprawnienia te zostały wyartykułowane w art. 8 ust. 1 u.r.i.o. Tamże postanowiono, że w związku z wykonywaną kontrolą inspektorzy mają prawo:
  • do żądania niezbędnych informacji dotyczących działalności kontrolowanych jednostek, w szczególności ich gospodarki finansowej z zakresu realizacji budżetu oraz gospodarki finansowej i domagania się wyjaśnień,
  • wstępu na teren i do pomieszczeń jednostek kontrolowanych,
  • wglądu w dokumentację związaną z dysponowaniem środkami pieniężnymi, łącznie z kontrolą stanu kasy,
  • wglądu w dokumentację związaną z gospodarką środkami rzeczowymi,
  • wglądu w dokumentację związaną z gospodarką finansową kontrolowanej jednostki,
  • zabezpieczania dokumentów i innych dowodów,
  • wglądu w indywidualną dokumentację podatkową podmiotów ponoszących ciężary publiczne na rzecz jednostek samorządu terytorialnego,
  • dostępu do danych osobowych dotyczących kwalifikacji i uposażenia pracowników samorządowych,
  • sporządzania lub zlecania sporządzenia niezbędnych do kontroli odpisów oraz wyciągów z dokumentów.
Ponadto, jak wynika z ust. 2, realizując zadania wynikające z ust. 1 pkt 7, inspektorzy związani są tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz.974). Z kolei zgodnie z ust. 3 pracownicy jednostki kontrolowanej obowiązani są do udzielenia inspektorowi wyjaśnień ustnych lub pisemnych w sprawach dotyczących przedmiotu kontroli w zakresie wynikającym z powierzonych im czynności służbowych.
Co grozi za uchylanie się od kontroli?
Zaniechanie współpracy z kontrolerem może skutkować poważnymi konsekwencjami. W tym zakresie na uwagę zasługuje art. 27 u.r.i.o., gdzie postanowiono, że kto uchyla się od kontroli, w szczególności przez nieprzedłożenie potrzebnych do kontroli dokumentów, albo niezgodnie z prawdą informuje o wykonaniu wniosków pokontrolnych, podlega karze grzywny. W tych okolicznościach RIO może zainicjować postępowanie przed organem ścigania, który sporządzi stosowny wniosek o ukaranie do właściwego miejscowo sądu rejonowego wydziału karnego. Sprawa w sądzie może zakończyć się wydaniem wyroku skazującego na karę grzywny.

Protokół pokontrolny i procedura odwoławcza

Zwieńczeniem kontroli jest protokół, który zawiera ustalenia dokonane przez kontrolerów. Następnie jest on podstawą do wystosowania wystąpienia pokontrolnego do jednostki kontrolowanej. Podstawy normatywne wskazanych dokumentów zostały określone w art. 9 u.r.i.o. Tamże postanowiono m.in., że z przeprowadzonej kontroli sporządza się protokół, który podpisują inspektor i kierownik kontrolowanej jednostki oraz skarbnik (główny księgowy) lub ich zastępcy. Kierownik jednostki kontrolowanej lub jego zastępca może odmówić podpisania protokołu, składając w ciągu trzech dni od daty jego otrzymania pisemne wyjaśnienie co do przyczyn tej odmowy. Uprawnienie takie przysługuje również skarbnikowi (głównemu księgowemu) lub jego zastępcy. Odmowę podpisania protokołu i złożenie wyjaśnień, o których mowa w ust. 1a, inspektor odnotowuje w protokole. Odmowa podpisania protokołu kontroli przez osoby wymienione w ust. 1a nie stanowi przeszkody do podpisania protokołu przez inspektora i realizacji ustaleń kontroli. Jak zaś podano w ust. 2 - na podstawie wyników kontroli izba kieruje do kontrolowanej jednostki wystąpienie pokontrolne, wskazując źródła i przyczyny nieprawidłowości, ich rozmiary, osoby odpowiedzialne oraz wnioski zmierzające do ich usunięcia i usprawnienia badanej działalności. Wystąpienie pokontrolne przekazuje się kontrolowanej jednostce nie później niż w terminie 60 dni od dnia podpisania protokołu kontroli.
Czy protokół pokontrolny jest dokumentem przygotowanym wedle określonego, jednego wzoru?
Nie, ani protokół pokontrolny, ani wystąpienie pokontrolne nie jest dokumentem ściśle sformalizowanym. W praktyce każda RIO (właściwa miejscowo dla danych JST) samodzielnie kształtuje treść tych dokumentów. Zresztą o zróżnicowanej formie wspomnianych dokumentów świadczą informacje zawierane na stronach internetowych poszczególnych izb. Różny jest m.in. poziom obszerności każdego z tych dokumentów. Dla porównania w przypadku niektórych izb wystąpienie pokontrolne może stanowić od jednej do kilku stron (zob. http://bip.gdansk.rio.gov.pl/?p=document&action=save&id=17621&bar_id=7888, RIO Gdańsk; czy https://bip-api.zielonagora.rio.gov.pl/api/attachments/853, RIO Zielona Góra). W innych przypadkach wystąpienia pokontrolne mogą liczyć do kilkudziesięciu stron (np. https://riokatowice.bip.net.pl/?p=document&action=save&id=6713&bar_id=15682, RIO Katowice; czy https://bip.lodz.rio.gov.pl/attachments/download/1098, RIO Łodź).
Zatem w dużym uproszczeniu można stwierdzić, że każda z RIO stosuje autonomiczne rozwiązania dotyczące wskazanych dokumentów.
Z punktu widzenia wystąpienia pokontrolnego istotne znaczenie mają również pozostałe jednostki redakcyjne ujęte w art. 9 u.r.i.o., które dotyczą procedury odwoławczej. Na uwagę zasługują ust. 3‒5:
„3. Kontrolowana jednostka jest obowiązana w terminie 30 dni od dnia doręczenia wystąpienia zawiadomić izbę o wykonaniu wniosków lub o przyczynach ich niewykonania. Do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym przysługuje prawo zgłoszenia zastrzeżenia do kolegium izby.
4. Zastrzeżenie składa właściwy organ jednostki kontrolowanej w terminie 14 dni od otrzymania wystąpienia pokontrolnego za pośrednictwem prezesa izby. Podstawą zgłoszenia zastrzeżenia może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
5. Bieg terminu, o którym mowa w ust. 3, ulega zawieszeniu na czas rozpatrzenia zastrzeżenia w odniesieniu do wniosków pokontrolnych objętych zastrzeżeniem”.
Wskazane przepisy korespondują m.in. z art. 25b u.r.i.o., z którego wynika, że zastrzeżenia do wniosków zawartych w wystąpieniach pokontrolnych rozpatrują kolegia izb. Kolegium może zastrzeżenia oddalić lub uwzględnić. Przed rozstrzygnięciem sprawy kolegium może zarządzić przeprowadzenie dodatkowych czynności kontrolnych. Uchwały kolegium w sprawach odwoławczych zapadają zwykłą większością głosów, na posiedzeniu niejawnym. Rozpatrzenie zastrzeżenia powinno nastąpić w terminie 30 dni.
Z powyższego wynika więc, że mechanizmem umożliwiającym jednostkom samorządowym kwestionowanie wniosków pokontrolnych są wspomniane zastrzeżenia. Dla zastrzeżeń ustawodawca nie przewidział żadnej specjalnej formuły prawnej poza zasadniczym wymogiem, że podstawą zgłoszenia zastrzeżenia może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Częstotliwość składania wskazanego środka odwoławczego nie jest wysoka. Oczywiście wiele zależy od specyfiki danej izby, w tym od sposobu wyartykułowania wniosków pokontrolnych. W każdym razie wniosek pokontrolny, w stosunku do którego wniesiono zastrzeżenia, jest przedmiotem merytorycznej analizy ze strony kolegium RIO, o ile spełnia ww. wymogi. W zasadzie przedmiotem zastrzeżenia może być każdy wniosek pokontrolny ze zróżnicowanych sfer działalności jednostki kontrolowanej. Zastrzeżenia były wnoszone np. wobec naruszeń w zakresie:
  • sprzedaży mienia samorządowego,
  • ewidencji księgowej,
  • wydatkowania środków na pochodne od wynagrodzeń pracowników samorządowych,
  • audytu wewnętrznego w JST.
Czy na posiedzeniu RIO dotyczącym rozpatrywania wniosków pokontrolnych mogą być obecni przedstawiciele samorządu?
Sprawy te są rozpoznawane przez organ, czyli kolegium danej RIO, w głosowaniu niejawnym. W konsekwencji przedstawiciele JST, którzy wniosą wspomniane środki odwoławcze, nie mogą być obecni na posiedzeniu, na którym procedowane są ich zastrzeżenia.
Co do zasady wynikiem analizy sprawy przez kolegium izby może być oddalenie lub uwzględnienie zastrzeżenia. Kolegium może więc uznać, że zastrzeżenia zostały wniesione słusznie i były uzasadnione, co zdarza się relatywnie rzadko. Z reguły jednak kolegium danej izby nie uwzględnia argumentów prezentowanych przez podmioty kontrolowane. [ramka 2]

Ramka 2

Rodzaje rozstrzygnięć i ich następstwa
• Oddalenie zastrzeżeń - kontrolowany musi zastosować się do wystąpienia pokontrolnego w zaskarżonej części.
• Uwzględnienie zastrzeżeń - podmiot nie musi stosować się do tej części wystąpienia pokontrolnego.
Ubocznym aspektem związanym z metodologią wnoszenia zastrzeżeń do wniosków pokontrolnych są kwestie ich formalnego oddalenia, ale tylko z tego powodu, że zostały wniesione nie stricte wobec wniosku pokontrolnego, ale wobec innych dodatkowych uwag, które występują w konstrukcji wystąpień pokontrolnych niektórych RIO. Z formalnego punktu widzenia tego typu dodatkowe uwagi nie podlegają procedurze odwoławczej, mimo że zostały wyartykułowane w treści wystąpienia pokontrolnego. Przykładem takiej praktyki jest np. zapis zawarty w wystąpieniu pokontrolnym RIO w Gdańsku z 18 marca 2022 r. (WK/0804/26/21/K/1/2021), gdzie po wyliczeniu konkretnych wniosków pokontrolnych dodatkowo stwierdzono naruszenie związane ze składaniem oświadczeń woli w sprawie sprzedaży mienia komunalnego przez gminę (zob. http://bip.gdansk.rio.gov.pl/?p=document&action=save&id=17640&bar_id=7891):
„Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że w 2020 r. w imieniu miasta oświadczenia woli były składane samodzielnie przez upoważnionego pracownika jednostki przy transakcjach: sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu - (10 przypadków na 10 objętych czynnościami sprawdzającymi), sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym (19 przypadków na 19 objętych czynnościami sprawdzającymi), przekazania w odpłatne użytkowanie nieruchomości stanowiących własność gminy miasta Gdańska lub będących w użytkowaniu wieczystym gminy miasta Gdańska w odpłatne użytkowanie w trybie przetargu ustnego nieograniczonego (5 przypadków na 5 objętych czynnościami sprawdzającymi), przekazania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych (2 przypadki na wszystkie poddane kontroli), czym naruszono art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.) - str. 114‒119 protokołu.
Stosownie do przywołanego przepisu oświadczenie woli w imieniu gminy w zakresie zarządu mieniem składa jednoosobowo wójt (burmistrz, prezydent) albo działający na podstawie jego upoważnienia zastępca wójta (burmistrza, prezydenta) samodzielnie albo wraz z inną upoważnioną przez wójta (burmistrza, prezydenta) osobą”.
Wobec takich dodatkowych uwag podmiot kontrolowany wniósł zastrzeżenia, które finalnie zostały oddalone (http://bip.gdansk.rio.gov.pl/?p=document&action=save&id=17642&bar_id=7891).
W motywach, jakie podano w uzasadnieniu odwołania, wskazano w szczególności, że: „ (…) merytoryczne stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku w zakresie opisanym we wskazanym wyżej piśmie nie posiada przymiotu wniosku pokontrolnego, a należy je traktować jako uwagę stwierdzoną w kontekście oceny prawnej problematyki składania oświadczeń woli w zakresie zarządu mieniem. W konsekwencji brak również substratu umożliwiającego formalne wniesienie środka prawnego w postaci zastrzeżeń do wniosku pokontrolnego. Oznacza to tym samym, że brak jest podstaw formalno-prawnych, aby wspomniane uwagi zawarte w wystąpieniu pokontrolnym podlegały procedurze odwoławczej i weryfikacji merytorycznej poprzez wniesienie zastrzeżenia w trybie ww. art. 9 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Należało więc uznać stanowisko Prezydent Miasta Gdańska poczynione w ww. piśmie jako bezprzedmiotowe w kontekście procedury odwoławczej prowadzonej przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku, a w konsekwencji, wskutek prawnej niedopuszczalności, nie mogło ono być przedmiotem oceny tut. Kolegium przez pryzmat przesłanek materialno-prawnych”.
Wskazany wyżej sposób wyartykułowania naruszeń może być w praktyce stosowany w różnych kontekstach sytuacyjnych. Jak obrazują przytoczone wyżej aspekty związane z procedurą odwoławczą od wyników kontroli izb, spektrum stanów faktycznych i rozstrzygnięć w tym zakresie może być bardzo zróżnicowane, mimo że każda z izb realizuje kompetencje kontrolne na podstawie tych samych przepisów prawnych.

Kontrolowane obszary

Przede wszystkim zakres przedmiotowy kontroli jest tak naprawdę jej istotą. Co wymaga podkreślenia, nie ma uniwersalnych schematów tego, co RIO kwestionują, oraz da się zauważyć zróżnicowany sposób prezentacji danych w wystąpieniach pokontrolnych. Niektóre z izb w ramach owych wystąpień formułują naruszenia w blokach tematycznych, np. ewidencja księgowa, inwentaryzacja, podatki lokalne itp. Inne izby formułują naruszenia bez ujmowania ich w konkretnych blokach. Niezależnie jednak od sposobu prezentacji danych o nieprawidłowościach bez wątpienia możliwe jest ich skategoryzowanie tematycznie. Taki też sposób prezentacji danych wydaje się najbardziej przejrzysty nie tylko dla samych podmiotów kontrolowanych, lecz także podmiotów i osób postronnych. Dlatego przy analizie zakresu przedmiotowego kontroli RIO warto skorzystać z prezentacji danych wg podstawowych bloków tematycznych.

Ewidencja księgowa

Materia objęta ewidencją księgową jest specyficzna, wymaga bowiem operowania wyspecjalizowaną wiedzą z zakresu rachunkowości. Podstawowymi aktami prawnymi w tym zakresie są ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: u.r.) oraz rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342).
W praktyce nieprawidłowości są również wykrywane w kontekście wewnętrznych przepisów, tzw. polityk rachunkowości, co do zasady bowiem każda JST powinna taki dokument posiadać i go stosować. [tabela 2]
Tabela 2. Polityka rachunkowości
Podstawa prawna Zakres przedmiotowy obligatoryjny
Art. 10 ustawy o rachunkowości ■ określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,■ metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;■ sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych,■ system służący ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Inwentaryzacja

Materia prawna dotycząca inwentaryzacji w zasadzie skupiona jest w przepisach ustawy o rachunkowości. Ustawodawca poświęcił jej jeden krótki rozdział 3, aczkolwiek nie oznacza to, że inwentaryzacja nie sprawia problemów JST. Regulacje prawne wspomnianej ustawy stanowią niejako trzon całej procedury inwentaryzacyjnej, w praktyce bowiem poszczególne jednostki w ramach regulacji wewnętrznych precyzują wiele kwestii, w tym w postaci instrukcji inwentaryzacyjnej.
Jeśli chodzi o przepisy rangi ustawowej, to na uwagę zasługuje m.in. art. 26 ust. 1 u.r., z którego wynika, że jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:
1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - spisując ich liczę, wyceny, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;
2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;
3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - porównując dane z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.
Warto dodać, że inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi.
Proces inwentaryzacji w jednostce samorządowej jest procedurą złożoną z pewnych etapów, co zresztą znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych. Trafnie podaną problematykę przedstawiono w orzeczeniu ww. komisji z 13 grudnia 2010 r. (sygn. akt BDF1/4900/101/111/10/2764), gdzie wyszczególniono kluczowe etapy inwentaryzacji. [tabela 3]
Tabela 3. Proces inwentaryzacji
Etapy inwentaryzacji Czynności składowe
Ustalenie zasad przeprowadzenia inwentaryzacji Wydanie zarządzenia wewnętrznego w sprawie inwentaryzacji rocznej oraz powołanie komisji inwentaryzacyjnej.
Właściwe czynność inwentaryzacyjne Sporządzenie: arkuszy spisów z natury, protokołów inwentaryzacyjnych, sprawozdań zespołów spisowych z przebiegu i wyników inwentaryzacji. Przyjęcie oświadczeń wstępnych i końcowych osób odpowiedzialnych materialnie.Rachunkowe zestawienie wyników inwentaryzacji i przekazanie całości dokumentacji księgowości.
Ustalenie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych Sporządzenie m.in. zestawienia zbiorczego spisów z natury, zestawienia różnic inwentaryzacyjnych oraz przyczyn ich powstania. Podjęcie przez kierownika jednostki decyzji o rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych.
Jak widać, na inwentaryzację składa się wiele czynności, które powinny mieć odzwierciedlenie w sygnalizowanej już wyżej instrukcji inwentaryzacyjnej. Warto wspomnieć, że z zasady obejmuje ona pewne typowe elementy składowe, jak:
1) cel i formy inwentaryzacji,
2) techniki inwentaryzacyjne i ich zakres podmiotowy,
3) terminy i częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji,
4) skład komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych,
5) metody przeprowadzania inwentaryzacji,
6) inwentaryzacja w drodze spisu z natury, inwentaryzacja w drodze uzgodnienia sald - inwentaryzacja w drodze weryfikacji sald,
7) uproszczenia inwentaryzacji,
8) różnice inwentaryzacyjne,
9) postanowienia końcowe,
10) zestawienie załączników do instrukcji inwentaryzacyjnej.

Podatki, opłaty

Kwestie związane z podatkami (opłatami) są bardzo istotne w kontekście gospodarki finansowej JST, w tym przede wszystkim gmin. Stanowią bowiem znaczący wkład wartościowy w strukturę budżetu. [ramka 3]

Ramka 3

Źródła dochodów gmin
A. Z podatków:
• od nieruchomości,
• od środków transportowych,
• podatku rolnego,
• podatku leśnego.
B. Z opłat:
• skarbowej,
• targowej,
• miejscowej, uzdrowiskowej,
• z tytułu zagospodarowania odpadów komunalnych.
Podstawowymi regulacjami związanymi z podatkami oraz opłatami są ustawa z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 974) oraz ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2290). Stwierdzane przez RIO nieprawidłowości w tym obszarze dotyczą różnych aspektów związanych z podatkami, o czym świadczyć będą poniżej wyszczególnione przykłady.

Budżet, wieloletnia prognoza finansowa, zaciąganie zobowiązań

Aspekty związane z budżetem, z jego podstawowymi parametrami w postaci dochodów i wydatków (co ma integralny związek z legalnością wydatków), wieloletnia prognoza finansowa oraz zaciąganie zobowiązań są kluczowymi zagadnieniami z punktu widzenia funkcjonowania gospodarki finansowej JST. Przepisy związane z tymi kwestiami wyznaczają zarazem dopuszczalne ramy działania organu stanowiącego oraz organu wykonawczego tych jednostek. Najważniejsze regulacje prawne dla wspomnianych aspektów skupione są w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1283; dalej: u.f.p.). Elementarne informacje na temat budżetu zawierają art. 211 i 212 u.f.p. W pierwszym z nich podano, że budżet JST jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Budżet ten jest uchwalany na rok budżetowy, którym jest rok kalendarzowy. Podstawą gospodarki finansowej JST w danym roku budżetowym jest uchwała budżetowa. Uchwała budżetowa składa się z:
1) budżetu JST,
2) załączników.
Z art. 212 u.f.p. wynika m.in., że:
„1. Uchwała budżetowa określa:
1) łączną kwotę planowanych dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyodrębnieniem dochodów bieżących i majątkowych;
2) łączną kwotę planowanych wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyodrębnieniem wydatków bieżących i majątkowych;
3) kwotę planowanego deficytu albo planowanej nadwyżki budżetu jednostki samorządu terytorialnego wraz ze źródłami pokrycia deficytu albo przeznaczenia nadwyżki budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
4) łączną kwotę planowanych przychodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
5) łączną kwotę planowanych rozchodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
6) limit zobowiązań z tytułu zaciąganych kredytów i pożyczek oraz emitowanych papierów wartościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 i art. 90;
6a) limit zobowiązań zaliczanych do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, innych niż określone w pkt 6;
7) kwotę wydatków przypadających do spłaty w danym roku budżetowym, zgodnie z zawartą umową, z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych przez jednostkę samorządu terytorialnego;
8) szczególne zasady wykonywania budżetu jednostki samorządu terytorialnego w roku budżetowym, wynikające z odrębnych ustaw;
9) uprawnienia jednostki pomocniczej do prowadzenia gospodarki finansowej w ramach budżetu gminy;
10) inne postanowienia, których obowiązek zamieszczenia w uchwale budżetowej wynika z postanowień organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego”.
Regulacje dotyczące zaciągania zobowiązań są rozproszone w różnych przepisach nie tylko u.f.p., lecz także poszczególnych ustaw samorządowych. W szczególności na uwagę zasługuje art. 89 u.f.p., z którego wynikają cele, na jakie zobowiązania mogą być zaciągane:
„1. Jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na:
1) pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
2) finansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
3) spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych pożyczek i kredytów;
4) wyprzedzające finansowanie działań finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.
2. Zaciągnięte kredyty i pożyczki oraz wyemitowane papiery wartościowe, z przeznaczeniem na cel, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają spłacie lub wykupowi w tym samym roku, w którym zostały zaciągnięte lub wyemitowane”.

Gospodarka nieruchomościami

RIO zajmują się również kontrolą różnych aspektów związanych z gospodarowaniem mieniem komunalnym, a w tym zakresie szczególne znaczenie należy przypisać mieniu w postaci nieruchomości. Jest to na tyle istotna materia, że ustawodawca w odrębnym akcie prawnym, a mianowicie w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1899) zdecydował się na uregulowanie różnych kwestii związanych z szeroko rozumianą gospodarką nieruchomościami, co dotyczy m.in. nieruchomości samorządowych. Izby kontrolują tę gospodarkę w różnych kontekstach, przy czym nacisk jest położony na zachowanie procedur sprzedażowych, co ma odzwierciedlenie w dochodach budżetu danej JST. Ważne regulacje związane z ww. sferą ujęto też w rozporządzeniu Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2213).

Sprawozdawczość i klasyfikacja budżetowa

Wskazane sfery działalności JST można określić mianem specjalistycznych, tak jak opisywane już wyżej aspekty księgowości.
Jeśli chodzi o klasyfikację budżetową, to punktem wyjścia jest art. 39 u.f.p. Z treści tego artykułu wynika m.in., że dochody publiczne, wydatki publiczne i przychody, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, klasyfikuje się, z zastrzeżeniem ust. 2, według:
1) działów i rozdziałów ‒ określających rodzaj działalności;
2) paragrafów ‒ określających rodzaj dochodu, przychodu lub wydatku oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p.
Ponadto przychody, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.p., oraz rozchody, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.f.p., klasyfikuje się według paragrafów określających źródło przychodu lub rodzaj rozchodu. Natomiast na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 5 ust. 4 u.f.p. zostało wydane kluczowe rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513).
Klasyfikacja budżetowa klasyfikuje m.in. dochody i wydatki według pewnych grup - przyjmując kilka poziomów grupowania: dział, rozdział, paragraf. W praktyce JST niejednokrotnie mają problem z właściwym doborem klasyfikacji budżetowej.
Tabela 4. Rozporządzanie mieniem przez JST
Podstawowe formy Stosunki cywilnoprawne (kodeks cywilny) Stosunek administracyjno-prawny
sprzedaż art. 535
zamiana art. 603
oddanie w użytkowanie wieczyste art. 232
najem art. 659
dzierżawa art. 693
użyczenie art. 710
trwały zarząd art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami
Natomiast kluczowe przepisy dotyczące sprawozdawczości JST zostały zawarte w rozporządzeniu ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. poz. 144) oraz w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431). W wymienionych rozporządzeniach mowa jest o wielu rodzajach sprawozdań dokumentujących różne zdarzenia finansowe. Wśród sprawozdań, które najczęściej mają wady, można wymienić:
  • budżetowe: Rb-27S (dochody budżetowe), Rb-28S (wydatki budżetowe), Rb-PDP (dochody podatkowe), Rb-NDS (nadwyżka/deficyt jednostki samorządu terytorialnego), Rb-ST (stan środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego),
  • w zakresie operacji finansowych: Rb-N (stan należności i wybranych aktywów), Rb-Z (stan zobowiązań według tytułów dłużnych).
Niezależnie od sprawozdań są jeszcze tzw. sprawozdania finansowe, w tym bilans JST, które również są kontrolowane przez izby, aczkolwiek znacznie rzadziej niż wspomniane wyżej sprawozdania budżetowe i w zakresie operacji finansowych.
Podsumowując, należy zauważyć, że zakres przedmiotowy kontroli RIO jest szeroki. Kontrola może obejmować wiele sfer działalności JST, nie tylko stricte związane z gospodarką finansową, lecz także pośrednio z nią związane, w tym gospodarowanie nieruchomościami. Każda ze sfer może być przedmiotem kontroli izby. W praktyce każda izba ma własne podejście do oceny materii podlegającej kontroli i skali wykazywanych nieprawidłowości. W konsekwencji wyniki kontroli poszczególnych izb mogą się znacznie różnić nawet przy kontroli identycznych zakresów tematycznych. Wiele zależy od podejścia danej izby do wagi stwierdzanych nieprawidłowości i ich oceny w kontekście prawnym.

Zgłaszanie naruszeń do rzecznika dyscypliny finansów publicznych

Aspekty związane z dyscypliną finansów publicznych zostały zasadniczo uregulowane w ustawie z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 289; dalej: u.o.d.f.p.). Przepisy tej ustawy przewidują m.in. katalog podmiotów uprawnionych a zarazem zobowiązanych do składania zawiadomień o ujawnionych okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Na uwagę zasługuje art. 93 ust. 1 u.o.d.f.p.:
„1. Zawiadomienie o ujawnionych okolicznościach, wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych, zwane dalej «zawiadomieniem», składa niezwłocznie do właściwego rzecznika dyscypliny:
1) kierownik jednostki sektora finansów publicznych,
2) kierownik podmiotu niezaliczanego do sektora finansów publicznych, któremu przekazano do wykorzystania lub dysponowania środki publiczne,
3) organ sprawujący nadzór nad jednostką sektora finansów publicznych,
4) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego,
4a) komisja stała organu stanowiącego samorządu terytorialnego,
5) organ kontroli lub kierownik jednostki prowadzącej kontrolę jednostki sektora finansów publicznych.”
Z powyższej regulacji prawnej wynika, że katalog podmiotów kierujących wspomniane zawiadomienia jest szeroki. W praktyce zawiadamiającymi są same samorządy, Najwyższa Izba Kontroli czy nawet Urząd Zamówień Publicznych. Co istotne, wśród tych podmiotów w pkt 5 wymieniono kierownika jednostki prowadzącej kontrolę jednostki sektora finansów publicznych, a do tej kategorii można zaliczyć prezesa regionalnej izby obrachunkowej.
Podsumowując, należy wskazać, że przytoczone wyżej przykłady stanowią tylko namiastkę wielości spraw prowadzonych przez organy w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, które są przekazywane jako pokłosie wystąpień pokontrolnych izb. Warto bowiem dodać, że pierwszym etapem związanym z dyscypliną finansów publicznych jest skierowanie zawiadomienia, o którym wyżej była mowa, do odpowiedniego rzecznika dyscypliny finansów publicznych, który działa przy właściwej regionalnej komisji orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Dopiero w sytuacji, gdy ów rzecznik skieruje wniosek o ukaranie do regionalnej komisji orzekającej, wystąpi prawdopodobieństwo ukarania sprawcy naruszenia. W praktyce najczęściej karani są przedstawiciele organów wykonawczych samorządów, czyli np. wójtowie, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy, skarbnicy, główni księgowi, a także pracownicy. Każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie i w zależności od wyników postępowania dowodowego może się dla obwinionego zakończyć pomyślnie lub niepomyślnie.

Rola RIO w inicjowaniu spraw karnych przeciwko kontrolowanym

Wskazana problematyka można ma pewien związek z kontrolą RIO. W praktyce zdarza się bowiem, że czynności kontrolne izby nie mogą w ogóle nabrać biegu wskutek negatywnej postawy podmiotu kontrolowanego. Ustawodawca dostrzegł ten problem, wprowadzając przepis art. 27 u.r.i.o. o treści: „Kto uchyla się od kontroli, w szczególności przez nieprzedłożenie potrzebnych dla kontroli dokumentów, albo niezgodnie z prawdą informuje o wykonaniu wniosków pokontrolnych, podlega karze grzywny”.
Do takich spraw stosuje się ogólne przepisy ustawy z 20 maja 1971 r. ‒ Kodeks wykroczeń (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2008; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2328), zgodnie bowiem z art. 48 tego kodeksu jego przepisy części ogólnej stosuje się do wykroczeń przewidzianych w innych ustawach, jeżeli ustawy te nie zawierają przepisów odmiennych.
W praktyce jednak, aby uruchomić procedurę wykroczeniową przedstawiciel RIO musi złożyć stosowne zawiadomienie w organach ścigania, czyli np. zgłoszenie na policję. Następnie wykonywane są kolejne czynności postępowania, w tym następuje skierowanie wniosku o ukaranie danej osoby do właściwego miejscowo sądu rejonowego. Załóżmy, że chodzi o utrudnianie kontroli RIO w zakresie wykorzystania otrzymanej dotacji przez niepubliczne przedszkole.
W procesie RIO występuje w charakterze oskarżyciela publicznego, a osoba prowadząca niepubliczne przedszkole w charakterze osoby obwinionej. Samo postępowanie odbywa się z uwzględnieniem przepisów ustawy z 24 sierpnia 2001 r. ‒ Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1124). Warto dodać, że w toku tego postępowania strony, czyli zarówno oskarżyciel, jak i obwiniony, mogą powoływać wszystkie prawnie dopuszczalne środki dowodowe, w szczególności osobowe źródła dowodowe w postaci zeznań świadków, z dokumentów czy wreszcie z przesłuchania stron. Kluczową rolę odgrywają okoliczności faktyczne, czyli w istocie rzeczy chodzi o uchylanie się od kontroli, co penalizuje art. 27 u.r.i.o. Jeżeli w toku postępowania okaże się, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole uchylała się od kontroli, w tym np. nie przedkłada wymaganych dokumentów dotyczących rozliczenia wydatków dotacyjnych przedszkola, to istnieje duże prawdopodobieństwo, że zostanie wydany wyrok, w którym zostanie ona ukarana grzywną. Wymiar grzywny należy zawsze do sądu i każdy przypadek jest analizowany odrębnie. Z reguły jednak kara grzywny (oprócz obciążenia kosztami postępowania sądowego) jest pewnego rodzaju środkiem nacisku na postawę osoby prowadzącej niepubliczną placówkę, aby umożliwić kontrolę. Od wyroku istnieje możliwość wniesienia apelacji do sądu okręgowego, aczkolwiek w tego typu sprawach stan faktyczny jest na tyle przejrzysty, że występowanie samego czynu wykroczeniowego nie powinno budzić wątpliwości. Kwestią ocenną może być np. wymiar kary, ewentualnie stosowanie jakichś mechanizmów łagodzących odpowiedzialność.
Warto również dodać, że niemożność dokonywania kontroli dokumentacji związanej z wykorzystywaniem dotacji, w szczególności przez przedszkola niepubliczne, w praktyce uniemożliwiłaby jakąkolwiek kontrolę nad gospodarowaniem środkami publicznymi, którymi te przedszkola dysponują. Z tej przyczyny skorzystanie przez RIO ze wskazanego wyżej mechanizmu prawnego może się okazać w sytuacjach szczególnych wręcz koniecznością, aby zapewnić możliwość wykonania zadania kontrolnych.
Podsumowując, trzeba podkreślić, że kontrola sprawowaną przez RIO pozwala na wszechstronne zweryfikowanie działalności prowadzonej przez samorządy w różnych sferach aktywności. Wieloletnia praktyka kontrolna izb obrazuje również zróżnicowanie podejścia do kwestii zakresu kontroli, który jest elastyczny, co wynika z analizy dostępnych wystąpień pokontrolnych. Wyniki kontroli są częstokroć miernikiem oceny organu wykonawczego danej JST, i to zarówno przez przedstawicieli organu stanowiącego (w tym przez komisję rewizyjną danego organu stanowiącego JST), jak i przez przedstawicieli strony społecznej, czyli po prostu mieszkańców danej miejscowości. Płynie z tego wniosek, że JST, a szczególnie organy wykonawcze, powinny przykładać szczególną wagę do przestrzegania przepisów prawnych, aby ustrzec się przed wykazaniem nieprawidłowości w toku kontroli RIO.
Przykłady ujawnionych podczas kontroli naruszeń dotyczących ewidencji księgowej

RIO Gdańsk

• Ewidencjonowanie niektórych zdarzeń gospodarczych niezgodnie z ustawą o rachunkowości oraz rozporządzeniem w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych, tj. ujmowanie w księgach rachunkowych na koncie 011 (Środki trwałe) operacji zbycia nieruchomości gruntowych z miesięcznym opóźnieniem, czym naruszono m.in. art. 20 ust. 1 u.r.; przepis ten przewiduje bowiem, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
• Ewidencjonowanie na koncie 130 (Rachunek bieżący jednostki) zdarzeń gospodarczych na podstawie dokumentów PK (poleceń księgowania) sporządzanych w okresach miesięcznych, zamiast na podstawie dokumentów bankowych (wyciągów bankowych).
• Ujmowanie na jednym koncie szczegółowym (np. konto 201-004-00000-0000-00) rozrachunków z różnymi kontrahentami, co naruszało przepisy ww. rozporządzenia, gdzie w opisie do konta 201 podano, że ewidencja szczegółowa powinna zapewnić możliwość ustalenia należności i zobowiązań krajowych i zagranicznych według poszczególnych kontrahentów.
• Wykazywanie na koniec roku budżetowego jednostronnego salda konta rozrachunkowego 221 (Należności z tytułu dochodów budżetowych), w sytuacji gdy wystąpiły na tym koncie zarówno należności, jak i zobowiązania, co naruszało m.in. zasady rachunkowości określone w art. 24 ust. 1 i 2 u.r.
• Nieokreślenie w polityce rachunkowości jednostki metod ustalania wyniku finansowego, co naruszało art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.r.
• Ujmowanie w ewidencji księgowej operacji o wartościach niezgodnych z kwotami wynikającymi z dowodów księgowych, co naruszało art. 24 ust. 1 i 2 u.r.
• Poprawianie błędnych zapisów na dowodach księgowych poprzez zamazywanie zapisów bez oznaczenia daty i podpisu osoby dokonującej poprawek, co naruszało art. 22 ust. 1‒3 u.r.

RIO Wrocław

• Operacje gospodarcze związane z pobraniem gotówki z banku do kasy oraz wpłatą gotówki z kasy do banku ewidencjonowano w księgach rachunkowych urzędu na stronie Wn i Ma konta 101 (Kasa) z pominięciem konta 141 (Środki pieniężne w drodze), naruszono wewnętrzne regulacje prawne, z których wynika, że zgodnie z opisem konta 101 podjęcie gotówki z banku ujmuje się na stronie Wn konta 101 (Kasa) w korespondencji z kontem 141 (Środki pieniężne w drodze), a wpłatę gotówki do banku ujmuje się na stronie Ma konta 101 (Kasa) w korespondencji z kontem 141 (Środki pieniężne w drodze).
• Operacje gospodarcze związane z wypłatą gotówki z kasy (zapłata gotówką za zakup materiałów, usług, paliwa, wypłaty ekwiwalentu dla strażaków, wypłaty zaliczek, wypłaty poleceń wyjazdów służbowych) ewidencjonowano na stronie Ma konta 130 (Rachunek bieżący jednostki) zamiast na stronie Ma konta 101 (Kasa), naruszono wewnętrzne regulacje prawne, z których wynika, że operacje gospodarcze związane z wypłatą gotówki z kasy ujmuje się na stronie Ma konta 101 (Kasa).
• Operacje gospodarcze związane z rozliczeniem udzielonych dotacji budżetowych ewidencjonowano na kontach analitycznych do konta 240 (Pozostałe rozrachunki), naruszono wewnętrzne regulacje prawne, z których wynika, że do ewidencji rozliczenia przez organ dotujący udzielonych dotacji budżetowych służy konto 224 (Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich),

RIO Łódź

• Niewłaściwa była ewidencja zaangażowania wydatków na koncie pozabilansowym 998, udzielone dotacje jednostka angażowała na koncie 998 (Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego) dopiero w momencie przekazywania środków, zamiast z chwilą zawarcia umowy dotacji, naruszono art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, z którego wynika, że jednostki sektora finansów publicznych mają obowiązek ujmowania wszystkich etapów rozliczeń poprzedzających płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów także zaangażowania środków.
• Pozostałe środki trwałe ewidencjonowano w księgach rachunkowych urzędu poprzez zapis na stronie Wn konta 013 (Pozostałe środki trwałe) i na stronie Ma konta 072 (Umorzenie pozostałych środków trwałych), czyli niezgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu, zgodnie z którym umorzenie jest księgowane w korespondencji z kontem 401 (Zużycie materiałów i energii).
• Nie prowadzono ewidencji księgowej zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług w sposób umożliwiający, bez wglądu w każdy dokument księgowy (lub w umowę zawartą z wykonawcą lub dostawcą), ustalenie ewentualnych zobowiązań wymagalnych, czyli niezgodnie z art. 8 ust. 1 u.r., wg którego określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki przy zachowaniu zasady ostrożności.

RIO Bydgoszcz

• Stwierdzono ujęcie łącznej kwoty (…), odpowiadającej wartości nowych środków trwałych lub ich modernizacji, uzyskanych w wyniku zakończonych inwestycji na stronie Ma konta 800 (Fundusz jednostki) w korespondencji z kontem 011 (Środki trwałe), zamiast na stronie Ma konta 080 (Środki trwałe w budowie) w korespondencji ze stroną Wn konta 011 (Środki trwałe).
• Zaewidencjonowano zwrot środków finansowych na wydatki, dokonanych przez jednostki budżetowe, na stronie Wn kont analitycznych 223 (Rozliczenie wydatków budżetowych) w korespondencji ze stroną Ma konta 133 (Rachunek budżetu) ze znakiem „minus”, zamiast ze znakiem „plus” po przeciwnych stronach tych kont, w łącznej kwocie (…) zł.
• Ewidencjonowano na koncie 221 (Należności z tytułu dochodów budżetowych) przypisy należności podatkowych na koniec roku zamiast w okresach sprawozdawczych, tj. miesięcznych.
• Zaniechano prowadzenia w księgach rachunkowych budżetu gminy ewidencji analitycznej do konta 223 (Rozliczenie wydatków budżetowych) umożliwiającej ustalenie stanu rozliczeń z poszczególnymi jednostkami budżetowymi z tytułu przekazanych na ich rachunki środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie realizowanych przez nie wydatków budżetowych.
• Zaniechano prowadzenia w księgach rachunkowych budżetu gminy ewidencji szczegółowej do kont: 901 (Dochody budżetu) i 902 (Wydatki budżetu) umożliwiającej ustalenie stanu poszczególnych dochodów i wydatków budżetu według podziałek planu finansowego.
• Ewidencjonowano w księgach rachunkowych urzędu gminy wartości dotacji przekazanych przez gminę do instytucji kultury i podmiotów spoza sektora finansów publicznych realizujących zadania gminy na stronie Wn konta 223 (Rozliczenie wydatków budżetowych) zamiast na stronie Wn konta 224 (Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich).©℗
Przykłady ujawnionych podczas kontroli naruszeń dotyczących inwentaryzacji

RIO Szczecin

  • Nieprzeprowadzenie inwentaryzacji gruntów według stanu na 31 grudnia danego roku o wartości ewidencyjnej (…), czym naruszono art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. oraz przepisy zarządzenia wewnętrznego w sprawie sporządzenia spisu z natury i powołania komisji inwentaryzacyjnej.
  • Nieprzeprowadzenie inwentaryzacji należności gminy w łącznej kwocie (…) zł, co było niezgodne z art. 26 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.r.
  • Błędne opracowanie dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości:
- nie określono dat rozpoczęcia eksploatacji stosowanych programów informatycznych wykorzystywanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera, co było sprzeczne z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. c w zw. z ust. 2 u.r.,
- w instrukcji inwentaryzacyjnej określono, że inwentaryzację gruntów przeprowadza się w drodze spisu z natury, zamiast drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników, co było niezgodne z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r.
• Błędny termin przeprowadzenia rocznej inwentaryzacji (wójt zarządził przeprowadzenie spisu składników majątkowych w terminie od 9 do 24 stycznia (…) r., zamiast przeprowadzić inwentaryzację do 15 stycznia (…) r., co było niezgodne z art. 26 ust 3 u.r.).

RIO Opole

• Naruszenie przepisów w zakresie inwentaryzacji polegające na nieterminowym sporządzeniu protokołu z przeprowadzonej inwentaryzacji gruntów.
  • Nieprawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji gruntów gminnych na 31 grudnia.
  • Naruszenie przepisów w zakresie inwentaryzacji poprzez niesporządzenie dokumentu potwierdzającego dokonanie inwentaryzacji należności metodą weryfikacji sald konta 223 (Rozliczenie wydatków budżetów) oraz nieprawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji należności metodą weryfikacji sald konta 201 (Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami).
  • Nierzetelne przeprowadzenie i udokumentowanie inwentaryzacji środków pieniężnych na rachunku bankowym na dany dzień.
  • Nieudokumentowanie inwentaryzacji gruntów powierzonych kontrahentom przeprowadzonej na dzień (…) drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości.

RIO Łódź

  • Brak właściwego udokumentowania czynności inwentaryzacyjnych w związku z przeprowadzoną weryfikacją przez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami w urzędzie gminy (grunty, prawa zakwalifikowane do nieruchomości, np. prawo wieczystego użytkowania gruntów, wartości niematerialne i prawne); nie załączono żadnych wydruków dla poszczególnych kont na dzień przeprowadzania weryfikacji w zakresie konta 011, zawierających podstawowe dane o nieruchomości: położenie/obręb, w którym działka się znajduje, numer działki, powierzchnia, numer księgi wieczystej, oraz formy użytkowania, a przede wszystkim podstawy do ujęcia w księgach.
  • Nieuwzględnienie w protokole z rozliczenia wyników inwentaryzacji, w swej treści nie uwzględniał on wszystkich zinwentaryzowanych aktywów i pasywów; zapisy dokumentacji ograniczały się do ustaleń w zakresie składników majątku zaewidencjonowanych metodą „spis z natury”, natomiast inwentaryzację pozostałych aktywów i pasywów przeprowadzono również dwoma innymi metodami, tj. w drodze potwierdzenia sald i w drodze weryfikacji.
  • Czynności inwentaryzacyjne w odniesieniu do zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek przeprowadzono drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic, co nie spełniało wymogów w zakresie inwentaryzacji określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.r.; stosownie do ww. przepisu taką metodą inwentaryzuje się aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych lub przechowywane przez inne jednostki, w tym papiery wartościowe w formie zdematerializowanej, należności, w tym dzielone pożyczki, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzone kontrahentom własne składniki aktywów; przedmiotowe zobowiązania winny być zinwentaryzowane według stanu na 31 grudnia (…) roku drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.
  • Inwentaryzacją na 31 grudnia (…) r. nie objęto środków trwałych ujętych na koncie 011, które zgodnie z przepisami u.r. podlegały spisowi z natury na koniec roku, w tym grupa 3. ©℗
Przykłady ujawnionych podczas kontroli naruszeń dotyczących podatków i opłat

RIO Rzeszów

  • Wszczynanie ze zwłoką postępowania windykacyjnego w stosunku do osób fizycznych będących podatnikami podatku rolnego i od nieruchomości zalegających z zapłatą należnych gminie podatków oraz właścicieli nieruchomości niepłacących w terminie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (zalecenie: systematycznie kontrolować terminowość zapłaty zobowiązań podatkowych i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi; w przypadku nieuregulowania tych należności w terminie podejmować czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych stosownie do art. 6 i art. 15 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
  • Nierzetelne dokonywanie czynności sprawdzających w stosunku do składanych deklaracji na podatek od nieruchomości, deklaracji na podatek od środków transportowych oraz deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (zalecenie: dokonywać czynności sprawdzających w stosunku do składanych deklaracji na podatek od nieruchomości, deklaracji na podatek od środków transportowych oraz deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zgodnie z art. 272 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej).
  • Nieprawidłowości w udzielaniu ulg podatkowych polegające na odstępowaniu od szczegółowego uzasadniania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych bądź uzasadnianiu decyzji umorzeniowych bardzo ogólnie, bez wskazywania, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (zalecenie: wydając decyzje w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przestrzegać należy przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności:
- w decyzjach w sprawie umorzenia zaległości podatkowych zamieszczać szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 par. 5 ordynacji podatkowej, oraz wskazywać, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zgodnie z art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej,
- decyzje umorzeniowe wydawać wyłącznie w wypadku stwierdzenia występowania ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zgodnie z art. 67a par. 1 ordynacji podatkowej.

RIO Warszawa

  • Niesprawdzenie bądź nieprawidłowe sprawdzenie złożonych przez podatników deklaracji na podatek od środków transportowych (zalecenie: deklaracje podatkowe poddawać czynnościom sprawdzającym, o których mowa w art. 272 pkt 2 i pkt 3 ordynacji podatkowej).
  • Niesystematyczne wystawianie tytułów wykonawczych na zaległości podatkowe (zalecenie: podejmować konsekwentne czynności zmierzające do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do osób posiadających zaległości podatkowe, w związku z art. 6 par. 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; po bezskutecznym upływie wyznaczonego w upomnieniu terminu płatności wystawiać tytuły wykonawcze, mając na uwadze art. 15 par. 1, art. 26 par. 1 i par. 1 e ww. ustawy).
  • Niezaokrąglanie kwot ustalonych jako wynagrodzenie za inkaso z tytułu poboru opłaty targowej do pełnych złotych (zalecenie: wynagrodzenia przysługujące inkasentom z tytułu poboru opłaty targowej zaokrąglać do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomijać, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższać do pełnych złotych, stosownie do art. 63 par. 1 w związku z art. 2 par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej).
  • Niewykazywanie kwot umorzenia w podziale na poszczególne podatki w decyzjach w sprawie umorzenia zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego (zalecenie: w rozstrzygnięciu decyzji wskazywać podatek, którego dotyczy umorzenie zaległości, mając na uwadze art. 210 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, co umożliwi wykazanie danych w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych w kolumnie dotyczącej skutków decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ordynacji podatkowej w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, sporządzanym z zastosowaniem klasyfikacji budżetowej).
  • Nieterminowe odprowadzanie dochodów izb rolniczych pochodzących z odpisu od uzyskanych wpływów z podatku rolnego (zalecenie: wpływy z podatku rolnego stanowiące dochody izb rolniczych odprowadzać w terminie określonym w art. 35 ust. 2 ustawy z 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych [t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 183] w związku z art. 6a ust. 6 i ust. 8 pkt 3 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym [t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 333]).
  • Błędy w datach - zapłaty podatków ewidencjonowano na kontach podatników pod inną datą niż data faktycznej zapłaty wynikająca z wyciągu bankowego albo blankietu kwitariusza przychodowego potwierdzającego pobranie podatku przez inkasenta (zalecenie: zapłatę podatku dokonaną w obrocie bezgotówkowym na podstawie polecenia przelewu lub gotówką u inkasenta ewidencjonować na koncie podatnika odpowiednio pod datą obciążenia rachunku bankowego podatnika, pobrania podatku przez inkasenta, stosownie do art. 60 par. 1 pkt 1 i pkt 2 ordynacji podatkowej).
  • Błędy w adresatach decyzji - decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku leśnym wystawiono na administratora/użytkownika lasu (zalecenie: decyzje ustalające wysokość zobowiązania w podatku leśnym wystawiać na podatników, mając na uwadze art. 2 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym [t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 888]).
  • Niezaliczenie wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę (zalecenie: wpłatę, która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej, wraz z odsetkami za zwłokę, zaliczać proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, stosowanie do art. 55 par. 2 ordynacji podatkowej).
  • Niedoręczenie wszystkim współwłaścicielom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym (zalecenie: decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym doręczać wszystkim współwłaścicielom, mając na uwadze, że odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję, stosownie do art. 92 par. 1 ordynacji podatkowej w związku z odpowiednimi regulacjami ustaw podatkowych).

RIO Białystok

  • Nieprawidłowości w podatku rolnym - przeprowadzona pod kątem powszechności i prawidłowości analiza wykazała przypadki różnic pomiędzy danymi zawartymi w informacjach podatkowych złożonych przez podatników a danymi z ewidencji gruntów oraz danymi wynikającymi z rejestrów wymiarowych.
  • Brak uwzględnienia obniżonej stawki (udzielonej uchwałą rady miejskiej) w opłatach za śmieci dla właścicieli nieruchomości zabudowanych budynkami jednorodzinnymi kompostujących bioodpady w kompostowniku przydomowym.
  • Wielokrotnie powtarzające się opóźnienia w dokonywaniu wpłat zobowiązań podatkowych w stosunku do obowiązujących przepisów przez podatników - w badanym okresie organ podatkowy nie występował z wnioskiem o ukaranie podatników, zdaniem RIO bardziej właściwa byłaby reakcja organu podatkowego zmierzająca do zdyscyplinowania podatników, szczególnie w przypadkach uporczywego, wielokrotnego uiszczania podatków po terminie płatności.
  • Nieprawidłowości w pokwitowaniu opłaty targowej - na biletach brakowało danych osoby uiszczającej opłatę, co uniemożliwiało kontrolę, stwierdzono również, że pokwitowania wystawiane są w jednym egzemplarzu i nie zawierają wszystkich elementów określonych w rozporządzeniu ministra finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. nr 208 poz. 1375).
  • Niedopełnienie obowiązku złożenia deklaracji podatkowych przez jednostki OSP (posiadane przez nie nieruchomości wykazane zostały w deklaracji gminnej jako przedmioty zwolnione z opodatkowania) oraz szkołę podstawową, która korzystała z ustawowego zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

RIO Kraków

  • Nieprawidłowości związane z ujęciem w decyzji wójta gminy w sprawie umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych oprócz kwot zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, również kosztów wysłania upomnienia (11,60 zł), co pozostaje w sprzeczności z art. 67a par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.
  • Nieujęcie w „Wykazie ulg podatkowych udzielonych w (…) roku” informacji o wysokości umorzonych kwot oraz przyczynach ich umorzenia, co jest wymagane art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych, w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej.
  • Nieprzestrzeganie przez organ podatkowy przepisów rozdziału 9 ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 177 tej ustawy przez pozostawianie nadpłat w podatku od nieruchomości na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie ustnej zgody podatnika, uzyskanej podczas rozmowy telefonicznej.
  • Nieterminowe przekazywanie do RIO uchwał rady gminy dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co stanowi o nieprzestrzeganiu art.90 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 11 ust. 1 pkt 5 u.r.i.o.
Przykłady ujawnionych podczas kontroli naruszeń dotyczących budżetu, wieloletniej prognozy finansowej, zobowiązań

RIO Katowice

  • W wieloletniej prognozie finansowej wykazano wartości w zakresie rozchodów budżetu z tytułu spłat rat kapitałowych kredytów i pożyczek niezgodnie z kwotami wynikającymi z umów kredytów i pożyczek, potwierdzonych przez banki zmian harmonogramów, wg stanu na dzień podjęcia zarządzeń oraz uchwał; zgodnie z art. 226 ust. 1 pkt 5 u.f.p. wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą co najmniej przychody i rozchody budżetu JST, z uwzględnieniem długu zaciągniętego oraz planowanego do zaciągnięcia.
  • Realizowano zadania budowlane na drogach i gruntach, do których gmina nie uzyskała tytułu prawnego w zakresie niezbędnym do dalszego dysponowania bądź nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości; zgodnie z art. 44 ust. 2 u.f.p. jednostki sektora finansów publicznych dokonują wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków, zgodnie z art. 50 u.s.g. obowiązkiem osób uczestniczących w zarządzaniu mieniem komunalnym jest zachowanie szczególnej staranności przy wykonywaniu zarządu zgodnie z przeznaczeniem tego mienia i jego ochrona.
  • W urzędzie gminy dokonano wydatku bez pokrycia w planie finansowym jednostki, czym naruszono art. 44 ust. 1 pkt 3 oraz art. 254 pkt 3 u.f.p.; zgodnie ze wskazanymi przepisami wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych, a dokonywanie wydatków następuje w granicach kwot określonych w planie finansowym, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanych przeniesień i zgodnie z planowanym przeznaczeniem, w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów.
  • Nie zapewniono bankowej obsługi budżetu JST na zasadach określonych w art. 264 ust. 1 i 2 u.f.p. poprzez zaniechanie ustalenia zasad wykonywania tej obsługi dla budżetu z uwzględnieniem wszystkich jednostek organizacyjnych.
  • Gmina w zawieranych umowach o kredyty długoterminowe oraz w umowie o kredyt w rachunku bieżącym wyraziła zgodę na obciążenie rachunku przez bank w dniu wymagalności w celu spłaty kredytu; naruszono tym art. 264 ust. 5 u.f.p., zgodnie z którym w celu zabezpieczenia kredytu lub pożyczki nie można udzielać pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym JST.

RIO Lublin

  • Wykazanie w wieloletniej prognozie finansowej nieprawidłowej kwoty wyłączeń z obliczania wskaźnika spłaty zobowiązań; w zaleceniu wskazano, że w prognozie należy wykazywać realistyczne dane, zgodnie z art. 226 ust. 1 u.f.p., a przy wyliczaniu relacji z art. 243 ust. 1 u.f.p. prawidłowo stosować wyłączenia określone w art. 243 ust. 2 i 3a.
  • Przypadki nieterminowego przekazywania transz dotacji, w tym dotacji oświatowych dla placówek niepublicznych; w zaleceniu wskazano, że środki dotacji należy przekazywać dotowanym podmiotom w terminach wynikających z zawartych umów (porozumień) w związku z art. 44 ust. 3 pkt 3 i art. 221 ust. 3 pkt 2 u.f.p. oraz art. 16 ust. 1 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1327) oraz z art. 34 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1930; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1116).
  • Nieprawidłowe ustalenie okresów uprawniających do nagrody jubileuszowej, skutkujące nieterminowym przyznaniem tych nagród; w zaleceniu wskazano, że do okresów pracy uprawniających do nagrody należy wliczać wszystkie poprzednio zakończone okresy zatrudnienia oraz inne okresy, jeżeli z mocy odrębnych przepisów podlegają one wliczeniu do okresu pracy, od którego zależą uprawnienia pracownicze, co wynika z art. 38 ust. 5 ustawy z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 530).
  • Nieokreślenie maksymalnego miesięcznego wynagrodzenia kierowników i zastępców kierowników jednostek budżetowych gminy; w zaleceniu wskazano, że taki obowiązek wynika z art. 39 ust. 3 ustawy o pracownikach samorządowych.
  • Udzielanie pożyczek podmiotom trzecim z budżetu samorządowego bez upoważnienia rady gminy; w zaleceniu wskazano, aby pożyczek udzielać zgodnie z upoważnieniem określonym przez radę gminy w uchwale budżetowej w danym roku budżetowym, co wynika z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. i u.s.g.

RIO Olsztyn

  • Opinie regionalnej izby do projektu uchwały budżetowej i wieloletniej prognozy finansowej nie były publikowane w terminie 7 dni od dnia ich otrzymania, zgodnie z wymogiem art. 246 ust. 2 w związku z art. 230 ust. 3 i 4 u.f.p., na zasadach określonych w ustawie z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 902).
  • Otrzymane kredyty, będące przychodem budżetu gminy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. d u.f.p., których spłata stanowi rozchód, o którym mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 u.f.p., nie były spłacane w kwotach i terminach określonych w umowach o kredyt.
  • Przy zaciąganiu zobowiązań pieniężnych (umowy) nie uwzględniano przepisów art. 46 u.s.g., a jeżeli czynność prawna może spowodować powstanie zobowiązań pieniężnych, to do jej skuteczności potrzebna jest kontrasygnata skarbnika gminy lub osoby przez nią upoważnionej, co wynika z art. 46 ust. 3 u.s.g.

RIO Bydgoszcz

  • Udzielenie dotacji stowarzyszeniu przed ogłoszeniem wyników konkursu ofert na stronie internetowej organu administracji publicznej oraz w Biuletynie Informacji Publicznej.
  • Przyznanie nagród dla pracowników urzędu bez pisemnego uzasadnienia ich przyznania; przepis art. 36 ust. 6 ustawy o pracownikach samorządowych wskazuje, iż pracownikowi można przyznać nagrodę za szczególne osiągnięcia w pracy zawodowej; pracodawca decyduje, czy przyzna nagrodę, jednak musi ona być zawsze związana ze szczególnymi osiągnięciami zawodowymi; dokument, w którym wskazano wyłącznie dane pracowników oraz wysokość przyznanych nagród, nie pozwala na zweryfikowanie motywów ich przyznania określonych w przywołanej powyżej normie prawnej.
  • Nieterminowe opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i fundusz emerytur pomostowych; nieterminowe odprowadzanie ww. składek do ZUS stanowi naruszenie zasady gospodarki finansowej z art. 44 ust. 3 pkt 3 u.f.p.
  • Przeznaczanie środków dotyczących dochodów i wydatków nimi finansowanych związanych ze szczególnymi zasadami wykonywania budżetu określonymi w odrębnych ustawach na inne cele niż wskazane w tych ustawach.
  • Nierealistyczne prognozowanie kwot przyjętych do obliczenia rocznego wskaźnika spłaty; ustalono, że w wieloletniej prognozie finansowej przyjęto zaniżoną kwotę planowanych spłat rat kapitałowych kredytów w stosunku do danych źródłowych, wynikających z zawartych umów, co naruszało art. 226 ust. 1 pkt 5 u.f.p.

RIO Kraków

  • Zaciągnięcie zobowiązania finansowego obciążającego budżet roku następnego, przekraczającego o kwotę (...) brutto limit upoważnienia do zaciągania tego rodzaju zobowiązań, udzielony wójtowi gminy na rok (…) r. w wysokości (….) zł, w wieloletniej prognozie finansowej gminy na lata (...); stanowiło to naruszenie art. 226 ust. 3 i art. 228 ust. 1 pkt 1 u.f.p.
  • Niedochodzenie przez gminę od wykonawcy kar umownych, mimo spełnienia przesłanek określonych w umowie; w zaleceniu wskazano, że powinność ustalania przypadających gminie należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowe podejmowanie w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania wynika z art. 42 ust. 5 u.f.p.
  • Nieustalenie kwoty dotacji niewykorzystanej do zwrotu, poprzez przyjęcie bez uwag „Sprawozdania z wykonania zadania publicznego” w zakresie tworzenia warunków sprzyjających rozwojowi sportu w gminie oraz jego korekty, złożonych przez (…), który wykazał wydatek poniesiony przed dniem zlecenia zadania (tj. przed dniem zawarcia umowy dotacyjnej); wydatek ten nie mógł być pokryty ze środków dotacji, naruszono art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.f.p.
Przykłady ujawnionych podczas kontroli naruszeń dotyczących gospodarki nieruchomościami

RIO Wrocław

  • W przypadku dwóch postępowań w trybie przetargu ustnego nieograniczonego stwierdzono, że nie sporządzono i nie opublikowano na stronie internetowej urzędu gminy oraz nie wywieszono na tablicy ogłoszeń w siedzibie urzędu informacji o wyniku przetargu, do czego zobowiązywał par. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości, stosownie do którego organ podaje do publicznej wiadomości, zamieszczając w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu go obsługującego oraz wywieszając w swojej siedzibie, na okres co najmniej 7 dni, informację o wyniku przetargu.
  • W przypadku przetargu na sprzedaż nieruchomości nie dochowano terminu 30 dni pomiędzy podaniem do publicznej wiadomości ogłoszenia o przetargu a wyznaczonym terminem przetargu, co stanowiło naruszenie par. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości.
  • W wykazie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, w stosunku do nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nie zamieszczono informacji o terminie złożenia wniosku przez osoby, którym przysługuje pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości, czym naruszono art. 35 ust. 2 pkt 12 ustawy o gospodarce nieruchomościami.
  • W przypadku sprzedaży w trybie przetargu ustnego nieograniczonego nieruchomości gruntowych gmina obciążyła nabywców nieruchomości kosztami przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. kosztami z tytułu wyceny nieruchomości oraz kosztami wypisu i wyrysu z ewidencji, co stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

RIO Kielce

  • W ogłoszeniu w sprawie pierwszego przetargu ustnego nieograniczonego na sprzedaż działki organizator przetargu błędnie wskazał kwoty postąpienia bez zaokrąglenia ich do pełnych dziesiątek złotych, tj. 412,00 zł i 114,00 zł, zamiast 420,00 zł i 120,00 zł, co narusza par. 14 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości.
  • Nie uregulowano prawidłowo prawnej formy władania nieruchomością przez gminną instytucję kultury, instytucja kultury użytkuje bowiem nieruchomość w celu realizacji swoich działań statutowych na podstawie umowy użyczenia; nieprawidłowość narusza art. 51, w powiązaniu z art. 53 ust. 2 i art. 56 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w związku z art. 12 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 194).
  • Od (…) r. nie sporządzano planu wykorzystania gminnego zasobu nieruchomości, co narusza art. 25 ust. 2 ustawy gospodarce nieruchomościami.
  • W okresie (…) nie dokonywano waloryzacji czynszu wynikającego z zawartej z dzierżawcą umowy dzierżawy; obowiązek waloryzacji czynszu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług ogłoszony przez GUS wynika z postanowień umowy, zaniżenie należnego czynszu dzierżawy narusza art. 42 ust. 5 u.f.p.
  • Ewidencja gminnego zasobu nieruchomości nie zawiera danych dotyczących przeznaczenia nieruchomości w planie miejscowym, a w przypadku braku planu ‒ w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, co narusza art. 23 ust. 1c pkt 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

RIO Szczecin

  • Do końca (…) r. rada gminy nie przyjęła wieloletniego programu gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy, czym naruszono art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 172); za wskazaną nieprawidłowość odpowiedzialność ponosi wójt, który nie wykonał obowiązku określonego w art. 30 ust. 2 pkt 1 u.s.g., polegającego na przygotowaniu i przedłożeniu radzie gminy projektu uchwały w tej sprawie.
  • Podane do publicznej wiadomości informacje o wynikach rokowań przeprowadzonych w (…) r. na zbycie nieruchomości (…) nie zawierały danych o liczbie osób dopuszczonych lub niedopuszczonych do uczestniczenia w tych rokowaniach, ceny wywoławczej nieruchomości oraz imienia i nazwiska osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości, co było niezgodne z par. 12 ust. 1 pkt 3‒5 w zw. z par. 30 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości.
  • Na podstawie umów gmina oddała nieodpłatnie osobie prowadzącej działalność pozarolniczą w użyczenie usytuowany w budynku urzędu gminy lokal użytkowy (…), co było niezgodne z art. 14 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami; wskazano, aby zaniechać nieodpłatnego obciążania nieruchomości stanowiących własność gminy na rzecz podmiotów innych niż Skarb Państwa lub JST.
  • W ogłoszeniu o przetargu wadium określono w wysokości (...) zł, stanowiącej 28,57 proc., zamiast nie więcej niż 20 proc. ceny wywoławczej, co było sprzeczne z par. 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości.

RIO Rzeszów

  • Nieterminowy zwrot wadium uczestnikowi, który nie wygrał przetargu na sprzedaż działki, tj. 25 dni po rozstrzygnięciu przetargu; wadia wnoszone w pieniądzu przez uczestników, którzy nie wygrali przetargów na sprzedaż nieruchomości, zwracać należy niezwłocznie po odwołaniu albo zamknięciu przetargu, jednak nie później niż przed upływem trzech dni od dnia zamknięcia przetargu zgodnie z par. 4 ust. 7 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości.
  • Zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej przeznaczonej do oddania w dzierżawę na okres pięciu lat, bez przeprowadzenia stosownych czynności przetargowych; zalecono, aby gospodarując nieruchomościami mienia komunalnego, przestrzegać przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz uregulowań wewnętrznej uchwały w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami.
  • Dokonanie sprzedaży nieruchomości gruntowych w trybie przetargu ustnego ograniczonego, tj. niezgodnie z uchwałą rady gminy w sprawie sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej mienie komunalne gminy, w której rada gminy wyraziła zgodę na sprzedaż nieruchomości w drodze przetargu ustnego, lecz nieograniczonego; zalecono, aby sprzedaży nieruchomości dokonywać w trybie przetargu określonym w stosownej uchwale rady gminy.
  • Niezamieszczanie w zawiadomieniach do nabywców nieruchomości informacji o uprawnieniu przysługującym organizatorowi przetargu do zatrzymania wpłaconego wadium, jeżeli osoba ustalona jako nabywca nieruchomości nie przystąpi do zawarcia umowy.
  • Niepowiadamiane w formie pisemnej nabywców nieruchomości o miejscu i terminie zawarcia aktu notarialnego w sprawie zawarcia umowy sprzedaży; wskazano, że osoby ustalone jako nabywcy nieruchomości należy zawiadamiać o miejscu i terminie zawarcia umowy sprzedaży zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. ©℗
Przykłady ujawnionych podczas kontroli naruszeń dotyczących sprawozdawczości i klasyfikacji budżetowej

RIO Poznań

  • W sprawozdaniu jednostkowym urzędu gminy Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych sporządzonym za okres od początku roku do dnia 31 grudnia (…) dane w kolumnach (…) w zakresie należności oraz zaległości dla klasyfikacji budżetowej (...) wykazane zostały w wartościach brutto (wraz z podatkiem VAT) zamiast w wartościach netto; podatek VAT to nie dochód JST, więc w sprawozdaniu Rb-27S dochody i należności winny być ujmowane w kwotach netto, bez podatku VAT.
  • W sprawozdaniu jednostkowym urzędu gminy Rb-N o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych nie wykazano następujących należności: wynikających z konta 141 (Środki pieniężne w drodze), wynikających z konta 221 (Należności z tytułu dochodów budżetowych), wynikających z konta 226 (Długoterminowe należności budżetowe); stanowiło to naruszenie par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.
  • W zakresie sprawozdawczości finansowej stwierdzono przypadki wykazywania w sprawozdaniu finansowym urzędu gminy danych niegodnie z ich treścią ekonomiczną oraz ewidencją księgową, co stanowiło naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 u.r., w bilansie urzędu gminy środki w kwocie (…) z tytułu wadium wykazano bowiem w pozycji D.II.5 (Pozostałe zobowiązania), zamiast w pozycji D.II.6 (Sumy obce [depozytowe, zabezpieczenie wykonania umowy]).
  • W sprawozdaniu urzędu gminy Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych sporządzonym za okres od początku roku do dnia (...) r. w kolumnie „Zobowiązania ogółem” nie wykazano kwoty (…) zł wykazanej w księgach rachunkowych i dotyczącej zobowiązań związanych z refundacją kosztów poniesionych przez gminę na dzieci z gminy X uczęszczające do publicznego przedszkola, co stanowiło naruszenie par. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.
  • Klasyfikowanie wydatków w sposób niezgodny z przepisami rozporządzenia w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, wydatki na zakup artykułów spożywczych sklasyfikowano bowiem w dziale 851, rozdziale 85154 oraz w dziale 750 rozdziale 75023 w paragrafie 4210 (Zakup materiałów i wyposażenia), zamiast odpowiednio w paragrafie 4220 (Zakup środków żywności).

RIO Kraków

  • Nieprawidłowe sporządzenie sprawozdań jednostkowych starostwa powiatowego Rb-Z o stanie zobowiązań wg tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji, poprzez niewykazanie w części A „Zobowiązania według tytułów dłużnych” zobowiązań wymagalnych z tytułu niezwróconego w terminie zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi za wady; naruszono par. 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych w związku z par. 2 ust. 1 pkt 4 Instrukcji sporządzania sprawozdań stanowiącej załącznik nr 8 do ww. rozporządzenia.
  • Przypadki braku daty sporządzenia na kwartalnych sprawozdaniach jednostkowych starostwa powiatowego Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji; uniemożliwia to kontrolę terminowości sporządzenia przedmiotowych sprawozdań bez uzyskania dodatkowych wyjaśnień oraz stanowi o ich niezgodności ze wzorem tego sprawozdania stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.
  • Podpisanie (zatwierdzenie) przez sekretarza gminy w imieniu wójta gminy jednostkowych sprawozdań urzędu gminy: Rb-27S i Rb-28S, jak również sprawozdania zbiorczego gminy Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych bez stosownego upoważnienia, wymaganego zgodnie z art. 33 ust. 4 u.s.g.
  • Wykazanie w sprawozdaniu jednostkowym Rb-N o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych wg stanu na koniec kwartału, w części A „Należności oraz wybrane aktywa finansowe” poz. N2 „Pożyczki” wartości udzielonych pożyczek w kwocie niższej o (…) zł, od kwoty ujętej w ewidencji księgowej na koncie 250 (Należności finansowe).

RIO Łódź

  • W zakresie sprawozdań budżetowych Rb-PDP oraz Rb-27S za okres od początku roku do dnia 31 grudnia (….) stwierdzono, że nieprawidłowo przedstawiono w nich kwoty dotyczące skutków finansowych obniżenia górnych stawek podatkowych w podatku od nieruchomości.
  • Kierownicy dwóch jednostek organizacyjnych gminy, a mianowicie przedszkoli, nie dopełnili wymogów w zakresie sporządzania sprawozdań Rb-27S.
  • Kwota niewykorzystanych środków, o których mowa w art. 217 ust. 1 pkt 8 u.f.p., wykazana w sprawozdaniu Rb-NDS za kwartał została zaniżona o (…) zł; kwota ta stanowiła niewykorzystane środki gromadzone w ramach działalności na rzecz ochrony środowiska.
  • W sprawozdaniu Rb-27S sporządzonym za (…) rok, w dziale (…), rozdziale (…), paragrafie (…) nie zostały wykazane odsetki wynikające z decyzji (…), na mocy której zostały umorzone zaległości podatkowe; zgodnie zaś z art. 67a par. 2 ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
  • W bilansie urzędu gminy sporządzonym na 31 grudnia (…) wykazano niezgodnie z ewidencją księgową wartości w pozycjach bilansowych: „Pasywa” w poz. D.II.1. „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług” i D.II.5. „Pozostałe zobowiązania”.

RIO Kielce

  • Wydatki z tytułu dotacji udzielonych przez gminę dla publicznych jednostek oświatowych prowadzonych przez stowarzyszenie zaklasyfikowano w paragrafie 2830 „Dotacja celowa z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji pozostałym jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych” zamiast w paragrafie 2590 „Dotacja podmiotowa z budżetu dla publicznej jednostki systemu oświaty prowadzonej przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub przez osobę fizyczną”.
  • Dochody z tytułu odsprzedaży zakupionych przez urząd dostaw energii dla najemców/dzierżawców klasyfikowano do paragrafu 0690 „Wpływy z różnych opłat” zamiast do paragrafu 0830 „Wpływy z usług”.
  • Dochody tytułu z najmu lokali użytkowych i lokali mieszkalnych zaklasyfikowano w rozdziale 70004 „Różne jednostki obsługi gospodarki mieszkaniowej”w zamiast w rozdziale 70005 „Gospodarka gruntami i nieruchomościami”.
  • Należności stanowiące odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości ujęto w rozdziale 70005 w paragrafie 0750 „Wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze” zamiast w paragrafie 0970 „Wpływy z różnych dochodów”.
Przykłady zawiadomień do rzecznika dyscypliny finansów publicznych kierowanych przez RIO
  • Dokonanie wydatków ze środków funduszu sołeckiego bez zachowania trybu i zasad wymaganych przepisami prawa z pominięciem art. 221 ust. 1 i 2 u.f.p. w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, co naruszyło art. 44 ust. 2 u.f.p. oraz wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 11 ust. 1 u.o.d.f.p.
  • Zaniechanie prowadzenia w okresie (…) audytu wewnętrznego wskutek niezatrudnienia audytora wewnętrznego albo niezawierania umowy z usługodawcą, mimo że zarówno kwota dochodów i przychodów, jak i kwota wydatków i rozchodów ujęta w uchwale budżetowej na ww. okres (…) r. przekroczyły 40 000 zł, co naruszyło art. 274 ust. 3 w zw. z art. 275 u.f.p. oraz wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18a u.o.d.f.p.
  • Dokonanie wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem zakresu upoważnienia określonego planem finansowym jednostki na (…) r. łącznie o (…), czym naruszono art. 44 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 254 pkt 3 u.f.p., co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 11 ust. 1 u.o.d.f.p.
  • Wypłacenie wynagrodzenia wójtowi w kwocie zawyżonej łącznie o (…) zł, czym naruszono par. 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wynagradzania pracowników samorządowych w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o pracownikach samorządowych, art. 18 ust. 2 pkt 2 u.s.g. oraz art. 44 ust. 2 u.f.p., co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 11 ust. 1 u.o.d.f.p.
  • Niedokonanie w terminie do 31 stycznia (…) r. zwrotu niewykorzystanych środków dotacji w kwocie (…) otrzymanej od Miasta (…) w (…) r. na prowadzenie niepublicznego przedszkola, czym naruszono art. 251 ust. 1 u.f.p., co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 9 pkt 3 u.o.d.f.p.
  • Zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji drogą spisu z natury według stanu na 31 grudnia (…) r. składników majątkowych (budowli oraz obiektów małej architektury, do których dostęp nie był utrudniony) o łącznej wartości (…) zł (składniki te zinwentaryzowano drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej ich wartości), czym naruszono art. 26 ust. 1 pkt 1 i 3 u.r., co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18 pkt 1 u.o.d.f.p.
  • Zaciągnięcie zobowiązania - poprzez zawarcie umowy na wykonanie robót budowlanych - z przekroczeniem zakresu upoważnienia do zaciągania zobowiązań jednostki wynikającego z granicy planu finansowego w rozdz. (…) paragraf 6050 „Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych” o (…) zł, czym naruszono art. 261 w zw. z art. 46 ust. 1 u.f.p., co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 15 ust. 1 u.o.d.f.p.
  • Nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczej z planem finansowym, co miało wpływ na zaciągnięcie zobowiązania niemieszczącego się w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych, spowodowało bowiem przekroczenie zakresu upoważnienia do zaciągania zobowiązań jednostki wynikającego z granicy planu finansowego w (…), czym naruszono art. 54 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 261 oraz art. 46 ust. 1 u.f.p., co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18b pkt 2 u.o.d.f.p.
  • Wydatkowanie niezgodnie z przeznaczeniem części dotacji otrzymanych w (…) r. z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami w kwocie łącznej (…) zł (w części niewykorzystanej - przeznaczonej do zwrotu w styczniu … r.), czym naruszono art. 168 ust. 4 i 6 u.f.p., co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 9 pkt 1 u.o.d.f.p.
  • Wykazanie danych w sprawozdaniu Rb-N o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych niezgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, co stanowi naruszenie art. 41 u.f.p. w zw. z regulacjami rozporządzenia ministra finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18 pkt 2 u.o.d.f.p.
  • Nieopłacanie w terminie składek na ubezpieczenia społeczne, co stanowi naruszenie art. 43 ust. 3 pkt 3 u.f.p. w zw. z art. 47 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1009), co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 14 pkt 1 u.o.d.f.p.
  • Niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, którego skutkiem była zapłata odsetek, czym naruszono art. 44 ust. 3 pkt 3 u.f.p., co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 16 ust.1 u.o.d.f.p. zaniechanie ustalenia w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów gminy (...) wg stanu na (…) w zakresie należności i udzielonych pożyczek w drodze uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych stanu tych aktywów, co stanowi naruszenie 26 ust. 1 pkt 2 u.r., co wyczerpało znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18 pkt 1 u.o.d.f.p.