W toku konsultacji projektu rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień sam dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrażał wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do pojęcia samorządowych jednostek organizacyjnych. Autorem analizy jest Jarosław Ferdyn, doradca podatkowy, Grupa Gumułka – Kancelaria Prawa Finansowego sp. z o.o.
Zgodnie z nową regulacją przewidzianą w par. 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) od 10 maja 2022 r. zwolnieniem z VAT objęto usługi związane z wynajmowaniem lub wydzierżawianiem nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości – na własny rachunek – świadczone na rzecz:
a) jednostek samorządu terytorialnego i ich związków,
b) samorządowych jednostek organizacyjnych,
c) jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807)
– wyłącznie w celu wynajmu lub dzierżawy na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe.
Znamienne jest to, że w toku konsultacji projektu ww. rozporządzenia sam dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrażał wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do pojęcia samorządowych jednostek organizacyjnych. Jak zauważył dyrektor KIS, „w prawie samorządu terytorialnego funkcjonują m.in. określenia: gminna jednostka organizacyjna, powiatowa jednostka organizacyjna, jednostka organizacyjna samorządu województwa, jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego czy jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego, a także określenia: samorządowa jednostka organizacyjna. Brak jednak definicji tych pojęć może prowadzić do trudności dotyczących właściwego rozumienia i interpretacji proponowanej regulacji”.
W odpowiedzi na tę uwagę wskazano, iż jest ona niezasadna, a pojęcie samorządowych jednostek organizacyjnych obejmuje gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki organizacyjne, a te pojęcia funkcjonują w prawie od wielu lat.
Zaznaczyć jednak należy, iż pomimo funkcjonowania w poszczególnych przepisach ww. pojęć nie zostały one jednak wprost zdefiniowane, co w praktyce może budzić wątpliwości interpretacyjne, dotyczące zakresu stosowania nowego zwolnienia z VAT. Wątpliwości te zobrazować można choćby na przykładzie powołanego przez projektodawcę pojęcia gminnych jednostek organizacyjnych. Pojęcie to funkcjonuje m.in. na gruncie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), gdzie pojawia się także pojęcie jednostki organizacyjnej gminy i gminnej osoby prawnej. Na gruncie tych regulacji w doktrynie można spotkać pogląd, iż pojęcie gminnej jednostki organizacyjnej obejmuje zarówno jednostki organizacyjne gminy, jak i gminne osoby prawne (por. m.in. B. Dolnicki, „Gminne jednostki organizacyjne a jednostki organizacyjne gminy”, „Gdańskie Studia Prawnicze”, t. XXXIV, 2015 r.). Takie stanowisko wyraził także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 lipca 2020 r. (sygn. akt IV SA/Po 72/20).
Stanowisko, zgodnie z którym „gminne osoby prawne” mieszczą się w „gminnych jednostek organizacyjnych”, można też zresztą poprzeć, odwołując się do systematyki przyjętej w innych regulacjach. Przykładowo bowiem również ustawa z 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 485) wskazywałaby na to, że pojęcie gminnych jednostek organizacyjnych obejmuje gminne osoby prawne (por. art. 7 ust. 8: „gminnych jednostek organizacyjnych, w tym gminnych osób prawnych”). Ponadto także ustawa z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2137 ze zm.) wskazuje, iż izby sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych określonych w art. 11 ust. 1 oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych m.in. „samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym samorządowych osób prawnych” (por. art. 1 ust. 2 pkt 6).
Jeśli chodzi o samo pojęcie gminnej osoby prawnej, to sprawa też nie jest jednak oczywista. Powołane ustawy nie zawierają bowiem stosownej definicji. W tym zakresie należy zatem również odwołać się do doktryny prawa czy też orzecznictwa, na podstawie których można stwierdzić, iż w szczególności spółka kapitałowa, w której gmina ma 100 proc. udziałów, jest gminną osobą prawną (por. m.in. P. Chmielnicki – red.), „Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz”, wyd. IV, LexisNexis, Warszawa 2010).
Gminne osoby prawne to jednak nie tylko wskazane powyżej spółki. W doktrynie wskazuje się m.in., że innym przykładem gminnej osoby prawnej jest instytucja kultury utworzona przez gminę na podstawie ustawy z 21 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 194) (por. m.in. D. Szafrański, „Status gminnej osoby prawnej w świetle ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów”, „Europejski Przegląd Sądowy”, nr 5/2010, s. 28–33).
Patrząc jednak na redakcję analizowanego par. 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdzie w lit. b wymienia się właśnie „samorządowe jednostki organizacyjne”, a w lit. c – „jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego”, należałoby założyć, iż wolą ustawodawcy było zawężenie pojęcia samorządowych jednostek organizacyjnych tylko do jednostek nieposiadających osobowości prawnej. Gdyby bowiem było inaczej, to odwoływanie się następnie (w lit. c) do spółek (wśród których wymienić można np. sp. z o.o., która posiada osobowość prawną) nie byłoby zasadne.
Dla porządku wskazać należy, iż takie podejście spotykane jest też nieraz w doktrynie. Niektórzy jej przedstawiciele wskazują bowiem, iż pojęcie samorządowych jednostek organizacyjnych dotyczy jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (por. W. Gonet, „Kontrola samorządowych osób prawnych i samorządowych jednostek organizacyjnych przez regionalne izby obrachunkowe”, „Finanse Komunalne”, nr 2/2018, s. 38–56).
Przyjęcie ww. podejścia oznaczałoby natomiast, iż zakresem analizowanego zwolnienia nie jest objęty m.in. wynajem (dzierżawa) nieruchomości o charakterze mieszkalnym (nawet przy zachowaniu preferowanego przez ustawodawcę ostatecznego celu tej czynności) na rzecz jednostek posiadających osobowość prawną, takich jak samorządowe instytucje kultury.
Ponadto z uwagi na centralizację VAT w jednostkach samorządu terytorialnego zwolnienie dla wynajmu nieruchomości mieszkalnych na rzecz „samorządowych jednostek organizacyjnych” mogłoby dotyczyć w praktyce tylko tych jednostek budżetowych, które nie podlegały centralizacji, w tym np. powiatowych urzędów pracy. ©℗
Pojęcie samorządowych jednostek organizacyjnych obejmuje gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki organizacyjne, a te pojęcia funkcjonują w prawie od wielu lat. Nie zostały one jednak wprost zdefiniowane
