Analizę podanego zapytania warto poprzedzić odniesieniem się do art. 34 ustawy z 23 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który stanowi o terminach przekazywania środków subwencyjnych. Tamże, w art. 34 ust. 1–2, postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych przekazuje właściwym jednostkom samorządu terytorialnego:
1) część oświatową subwencji ogólnej, w 12 ratach miesięcznych – w terminie do 25. dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty wynagrodzeń, z tym że rata za marzec wynosi 2/13 ogólnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej;
2) część wyrównawczą subwencji ogólnej, w 12 ratach miesięcznych – w terminie do 15. dnia każdego miesiąca;
3) część równoważącą i regionalną subwencji ogólnej, w 12 ratach miesięcznych – w terminie do 25. dnia każdego miesiąca.
Nadto jednostkom samorządu terytorialnego przysługują odsetki – ustalone jak dla zaległości podatkowych od kwoty subwencji nieprzekazanej w terminach określonych w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.
Legalność podanego rozwiązania sprawozdawczego wymaga jednak odniesienia się także do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Dla przypomnienia, wskazane sprawozdanie Rb-N to kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych, przy czym wzór stanowi załącznik nr 3. Sprawozdanie składa się z dwóch głównych części, tj. części A – Należności oraz wybrane aktywa finansowe oraz części B – Należności z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji.
Z kolei w załączniku nr 9 do ww. rozporządzenia określono instrukcję sporządzania sprawozdań. I tak ustawodawca wyróżnił w układzie przedmiotowym różne pozycje, w tym: papiery wartościowe, pożyczki, gotówka, depozyty, wymagalne należności, pozostałe należności. W opisie ww. kategorii depozyty m.in. postanowiono, że: „w kategorii depozyty jednostka nie wykazuje środków znajdujących się na rachunku bankowym na koniec IV kwartału, otrzymanych od innej jednostki lub na rzecz innej jednostki, które będzie zobowiązana zwrócić w wyniku rozliczenia w następnym kwartale, z uwzględnieniem okresu przejściowego, np. dotacji. Takie środki wykazuje jednostka, której zostały one zwrócone w kwartale następnego roku budżetowego i zaliczone przez nią do środków poprzedniego okresu sprawozdawczego, czyli IV kwartału”. Z dalszej części opisu wynika także, że: „Jednostka nie wykazuje również środków, które otrzymała na rachunek, a które dotyczą wykonania zobowiązań przyszłego okresu sprawozdawczego – kwartału następnego roku budżetowego. Takie środki jako depozyt wykazuje jednostka, która przekazała te środki np. na wynagrodzenia dla pracowników innej jednostki ponoszone w następnym okresie sprawozdawczym, tj. w I kwartale roku budżetowego”.
Podsumowanie. W sprawozdaniu Rb-N za czwarty kwartał nie należy wykazywać części środków subwencji finansowej, które przypadają na styczeń przyszłego roku. ©℗
Podstawa prawna
• art. 34 ustawy z 23 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 23; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086)
• rozporządzenie ministra finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)
Na koniec grudnia wypadają mi terminy płatności kilku faktur (31 grudnia). Czy mam je wykazać w sprawozdaniu Rb-N naszej gminy za IV kwartał jako wymagalne?

Przepisy nie definiują należności wymagalnej. Pomocnym w tym zakresie może jednak być orzecznictwo sądowe. Przykładowo w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 11 lipca 2012 r. (sygn. akt I ACa 1230/11) wskazano, że: „1. W świetle art. 120 KC przez wymagalność roszczenia powinno się rozumieć dzień, w którym dłużnik może spełnić świadczenie w sposób zgodny z treścią zobowiązania. Natomiast z punktu widzenia wierzyciela, wymagalność roszczenia określa się jako stan, gdy wierzyciel może postawić skuteczne żądanie, aby dłużnik uczynił niezwłocznie zadość jego roszczeniu”. Z punktu widzenia ww. założeń to kontrahent gminy ma status wierzyciela, a gmina posiada status dłużnika, więc ów wierzyciel może skutecznie żądać niezwłocznej zapłaty po braku zapłaty przez gminę długu w oznaczonym terminie, czyli do dnia 31 grudnia. Do tego dnia wierzytelność kontrahenta jest więc niewymagalna, bowiem fakt wymagalności wystąpi po tym dniu. W taki też sposób należy kwalifikować ww. wierzytelność w kontekście obowiązków sprawozdawczych dotyczących sprawozdania Rb-N. W tej mierze kluczowe są zaś zapisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. W jego załączniku nr 9 (Instrukcja sporządzania sprawozdań) m.in. postanowiono, że w układzie przedmiotowym tego sprawozdania wyróżnia się m.in.: wymagalne należności i pozostałe należności. Ustawodawca w zakresie pozycji – Wymagalne należności wskazał, że obejmuje ona wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. Kategoria ta nie obejmuje należności wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów, depozytów, odsetek od wymagalnych należności czy też innych należności ubocznych. Nadto w opisie podano, że należność staje się wymagalna w rozumieniu ww. rozporządzenia, licząc od dnia następnego po upływie terminu płatności wskazanego w dokumencie zapłaty lub zapisanego w umowie.

Podsumowanie. Wierzytelności należne od gminy, których termin płatności przypada na 31 grudnia br., nie należy wykazywać w sprawozdaniu Rb-N w pozycji – Wymagalne należności, bowiem w tej dacie nie posiadają one takiego statusu. Status taki zyskają po 31 grudnia br. ©℗
Podstawa prawna
• rozporządzenie ministra finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)
Mam wątpliwość związaną ze sprawozdaniem Rb-Z, które będzie sporządzane za IV kwartał br. Chodzi o umowę na roboty budowlane o wartości ok. 300 tys. zł, które zostały wykonane w listopadzie, a rozliczone w grudniu. Czy należy wykazać te zobowiązania w części A tego sprawozdania? Czy można zakwalifikować je jako tytuł dłużny – umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok?

Warto przypomnieć, że umowa o roboty budowlane ma swoje normatywne uzasadnienie w art. 647 i następnych kodeksu cywilnego, gdzie postanowiono, że przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Rzecz jasna w kontekście takiego zobowiązania umownego gmina posiada status inwestora. W orzecznictwie sądowym akcentuje się przy tym, że podstawowym obowiązkiem wykonawcy robót budowlanych jest oddanie przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, zaś podstawowymi obowiązkami zamawiającego są odebranie obiektu i zapłata umówionego wynagrodzenia (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 3 marca 2020 r., sygn. akt I Aga 153/19).

Jeśli zaś chodzi o tzw. tytułu dłużne, to warto odnieść się do rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego. Tamże, w par. 3, postanowiono, że tytuły dłużne zaliczane do państwowego długu publicznego, sklasyfikowane zgodnie z par. 2 pkt 1, dzielą się na:
„1) papiery wartościowe, inne niż akcje, z wyłączeniem praw pochodnych, dopuszczone do obrotu zorganizowanego (…)
2) kredyty i pożyczki, przy czym do tej kategorii zalicza się również umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, które mają wpływ na poziom długu publicznego, papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona, umowy sprzedaży, w których cena jest płatna w ratach, umowy leasingu zawarte z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy, a także umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związane z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu (…);
3) przyjęte depozyty, rozumiane jako zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę sektora finansów publicznych depozytów, będących środkiem finansowania potrzeb danej jednostki, w szczególności spłaty wcześniej zaciągniętych zobowiązań lub niedoboru środków danej jednostki (...);
4) zobowiązania wymagalne, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, rozumiane jako bezsporne zobowiązania, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone”.
Do ww. katalogu tytułów dłużnych zaliczane są co prawda umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok, jednakże nie można do tej kategorii zaliczyć wspomnianych w zapytaniu umów o roboty budowlane. Umowy te nie wyczerpują bowiem znamion ww. umów nienazwanych związanych z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu. Należy przy tym zauważyć, że umowa o roboty budowlane – co zresztą wprost wynika z ww. kodeksu cywilnego – jest umową nazwaną.
Powyższe założenia mają także konsekwencje w sferze sprawozdawczości, a w podanym stanie faktycznym mają znaczenie dla sposobu wykazywanych danych w podanym kwartalnym sprawozdaniu Rb-Z. Należy bowiem racjonalnie przyjąć, że skoro wskazane umowy nie można ująć do ww. kategorii umów nienazwanych, to tym samym nie będą też podlegały wykazaniu w części A – Zobowiązania według tytułów dłużnych za czwarty kwartał 2020 r. W razie zaś ujęcia ww. zobowiązań dojdzie m.in. do naruszenia par. 10 ust. 4 ww. rozporządzenia, gdzie postanowiono, że sprawozdania należy sporządzać rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Nadto naruszone zostaną wytyczne w zakresie wykazywanych danych w podanym sprawozdaniu, a wynikające z załącznika nr 9 do ww. rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań), rozdziału 1-3 w zakresie sprawozdania Rb-Z.
Podsumowanie. W kontekście podanego stanu faktycznego umowa o roboty budowlane, której stroną jest gmina, nie jest zaliczana do tytułu dłużnego w postaci umów nienazwanych o terminie zapłaty dłuższym niż rok, a więc nie powinna być wykazana w części A (Zobowiązania według tytułów dłużnych) sprawozdania Rb-Z za IV kwartał br.
Podstawa prawna
• art. 647 i następne ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740)
• par. 3 i par. 10 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego (Dz.U. nr 298, poz. 1767).