W wielu samorządach trwa wymiana starych pieców oraz docieplanie budynków, także tych użyteczności publicznej. Jednak jednostki, które dostały na to unijne wsparcie, mają trudności z VAT.
Przyczyn dzisiejszych problemów jednostek samorządu terytorialnego związanych z kwalifikowalnością podatku VAT w ramach dofinansowań unijnych na termomodernizację budynków, np. szkół, należy szukać już w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, sygn. C-276/14) – wskazuje Paweł Buda, doradca podatkowy w Cabaj Kotala Doradztwo Podatkowe. Trybunał przesądził w nim, że podatnikiem VAT jest gmina, a nie jej jednostki budżetowe. Była to również podstawa do centralizacji VAT w gminach. W wszystkie jednostki oraz zakłady budżetowe uzyskały prawo do odliczania podatku VAT jako jednostki organizacyjne gminy. Spowodowało to problemy z odliczaniem VAT związanego z wydatkami termomodernizacyjnymi. Do tego doszły również problemy związane z prewspółczynnikiem VAT.

Wcześniej było łatwiej

Reklama
Ale zacznijmy od początku. Jak przypomina Paweł Buda, do 31 grudnia 2016 r. jednostki budżetowe gmin, w tym oświatowe, były traktowane na gruncie przepisów o VAT jako podmioty niezależne od gminy. Dzięki temu mogły korzystać ze zwolnienia podmiotowego w VAT przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT. W efekcie jednostka oświatowa występując o dofinansowanie z UE inwestycji polegającej na termomodernizacji swojego budynku, mogła bez obaw złożyć oświadczenie o braku możliwości odliczenia podatku VAT w związku z jej realizacją. A brak możliwości odliczenia VAT był i nadal jest warunkiem uzyskania dofinansowania z UE na zapłatę VAT od danej inwestycji. Innymi słowy, jeśli jednostka/gmina może odliczyć VAT, to nie może dostać pieniędzy z UE na zapłatę podatku, bo zyskałaby dwukrotnie, a to jest zabronione przepisami unijnymi.
Po scentralizowaniu rozliczeń VAT większość jednostek oświatowych uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wszelkie czynności wykonywane przez nie na podstawie umów cywilnoprawnych muszą być ujmowane w scentralizowanych deklaracjach VAT gminy. W konsekwencji obecnie jednostki oświatowe, które choćby w niewielkim zakresie mają sprzedaż opodatkowaną VAT, a chcą wystąpić o dofinansowanie inwestycji, np. termomodernizacji swoich budynków, muszą zakładać, że w części przysługuje im prawo do odliczenia VAT. Inwestycja termomodernizacyjna będzie bowiem związana również z czynnościami opodatkowanymi VAT jednostki. Takie stanowisko zajął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.163.2018.2.AŻ. – Tym samym VAT w ramach uzyskiwanego dofinansowania powinien zostać w tej części uznany za wydatek niekwalifikowalny, czyli niepodlegający finansowaniu ze środków unijnych – mówi Paweł Buda.

Reklama

Co z odliczeniem VAT

Gminy, realizując inwestycję termomodernizacji np. w szkole, muszą więc ustalić, czy przysługuje im prawo do odliczenia VAT od tych wydatków, a jeśli tak, to jaki procent podatku mogą odliczyć. To zaś zależy od tego, czy w szkole są wykonywane czynności opodatkowane VAT, czy nie. Jak tłumaczy Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe, najprostsza sytuacja jest wtedy, gdy w szkole nie są wykonywane jakiekolwiek czynności opodatkowane VAT. – Wtedy problemu nie ma, ponieważ gmina nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT naliczonego od fiskusa, a więc wydatek w postaci zapłaty VAT można uznać za kwalifikowalny w kwocie brutto – wyjaśnia Agnieszka Bieńkowska. Innymi słowy, gmina może wystąpić o sfinansowanie kwoty VAT przez UE.
Sytuacja się komplikuje, gdy szkoła prowadzi jakąś sprzedaż opodatkowaną. Jak mówi Agnieszka Bieńkowska, np. wynajmuje komercyjnie pomieszczenia szkolne firmom szkoleniowym lub powierzchnię pod sklepik szkolny albo miejsce na dachu firmom telekomunikacyjnym itp. – W świetle przepisów podatkowych ma więc prawną możliwość odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją, bo budynek jest wykorzystywany również do czynności opodatkowanych VAT. To oznacza, że VAT będzie kwalifikowalny jedynie w części, która nie podlega odliczeniu i której w związku z tym nie można odzyskać – mówi ekspertka. A wtedy problemem jest, jak obliczyć tę część.

Kłopoty z prewspółczynnikiem

Ustaleniu, w jakim procencie wydatek (np. na termomodernizację) będzie wykorzystywany do działalności objętej VAT (opodatkowanej i zwolnionej), a w jakim do działalności nieopodatkowanej, służy prewspółczynnik. Jeśli gmina, czy też jej jednostka – szkoła, wykorzystuje wydatek do działalności opodatkowanej i zwolnionej, to również w tym wypadku trzeba ustalić proporcję (współczynnik). Podstawową metodą liczenia prewspółczynnika jest metoda przychodowa, wskazana w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zgodnie z nią każda jednostka powinna ustalać proporcję, biorąc pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej oraz swoje dochody. Tyle, że jak przypomina Agnieszka Bieńkowska, forsowana przez organy podatkowe praktyka zobowiązująca gminy do obliczania prewspółczynnika na podstawie wzorów wskazanych w rozporządzeniu powoduje, że samorządy odzyskują jedynie niewielką część VAT naliczonego. Jest to dużo mniej, niż gdyby miały prawo stosować prewspółczynniki indywidualne obliczane na podstawie kryteriów wskazanych w ustawie o VAT. Spory, czy gminy mogą stosować również inne metody ustalania prewspółczynnika niż te wskazane w rozporządzeniu, toczą się już od dawna. – Tylko, że o ile w przypadku inwestycji finansowanych ze środków własnych gmin i powiatów dyskusja toczy się jedynie pomiędzy samorządem a organem podatkowym, o tyle w przypadku inwestycji finansowanych ze środków unijnych wkracza do niej strona trzecia, czyli właściciel środków unijnych zainteresowany tym, aby zwracać samorządom jedynie taki VAT, którego nie da się odzyskać. A odliczając mniej i odzyskując mniej od fiskusa, samorządy aplikują o więcej i uzyskują więcej w formie dofinansowania unijnego – mówi Bieńkowska.

Ile można odliczyć

Andrzej Kapczuk, doradca podatkowy i wspólnik w Thedy & Partners, wyjaśnia, że w przypadku typowych szkół działalność gospodarcza jest z reguły bardzo ograniczona.
– Dlatego poza bardzo specyficznymi przypadkami najczęściej albo w ogóle brak możliwości odliczenia VAT, albo to odliczenie jest nikłe – przyznaje Andrzej Kapczuk.
Ekspert dodaje, że w przypadku termomodernizacji budynków szkół, niejako z definicji służącej całej działalności mieszczącej się w tych budynkach, narzuca się zastosowanie wynikającego z rozporządzenia prewspółczynnika przewidzianego dla jednostek budżetowych. – Chyba że dana szkoła, albo szerzej – gmina, będzie w stanie wykazać, że zastosowanie takiego prewspółczynnika jest niemiarodajne i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć inny prewspółczynnik – wyjaśnia Kapczuk.
Po określeniu z wykorzystaniem prewspółczynnika wysokości potencjalnej części wydatku podlegającej odliczeniu VAT, należy jeszcze zastosować typowy współczynnik VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) uwzględniający obrót zwolniony z VAT w całym obrocie objętym VAT. – Szkoły mogą bowiem realizować również czynności zwolnione z opodatkowania VAT, które jako takie też nie dają prawa do odliczenia VAT – stwierdza ekspert.

Nie tylko szkoły

Andrzej Kapczuk zwraca też uwagę, że gminy modernizują nie tylko budynki oświatowe, lecz także budynki urzędów gmin albo obiekty sportowe, kulturalne czy też siedziby większych zakładów budżetowych. W każdym z tych przypadków inna jest specyfika wykonywanej działalności, inny zatem prewspółczynnik. Może on być zerowy. Wyjątkowo może się też zdarzyć, że termomodernizacja będzie związana w całości z działalnością opodatkowaną VAT, i wtedy gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, co oczywiście z definicji oznacza brak kwalifikowalności płaconego podatku.

Wskazana ostrożność

Zdaniem Andrzeja Kapczuka gminy, które realizują projekty termomodernizacji budynków, powinny przeprowadzić dla każdej takiej inwestycji dogłębną analizę. Musi ona polegać na sprawdzeniu:
  • czy możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie wydatku lub jego części do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz
  • czy w ogóle, a jeśli tak, to jaki rodzaj prewspółczynnika byłby odpowiedni do zastosowania w konkretnej sytuacji.
Na samym końcu do uzyskanego rezultatu należałoby jeszcze przyłożyć współczynnik VAT pozwalający ostatecznie na ustalenie kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu od konkretnego wydatku.
– Należy też pamiętać, aby cały ten proces odpowiednio udokumentować. Może on być bowiem przedmiotem kontroli podatkowej. I to nie tylko w okresie standardowego pięcioletniego okresu przedawnienia podatkowego, lecz także przez przynajmniej 10 lat przewidzianych dla wieloletniej korekty VAT przy zakupach związanych z nieruchomościami – radzi Andrzej Kapczuk.
Tutaj pojawia się zresztą kolejne zagadnienie, a mianowicie konieczność corocznego monitorowania sposobu wykorzystania termomodernizacji, a konkretnie wysokości obrotu generowanego przez daną jednostkę. Gminy muszą dokonywać w tym zakresie corocznych korekt VAT. – Wpływa to na zakres kwalifikowalności VAT – dodaje Paweł Buda. Jego zdaniem gminy realizujące projekty z zakresu termomodernizacji współfinansowane ze środków unijnych powinny też uzyskać interpretację indywidualną od dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Najkorzystniej byłoby, gdyby dyrektor KIS uznał, że gminie nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją takiej inwestycji. Wtedy wydatek będzie można uznać za kwalifikowalny.
Agnieszka Bieńkowska zwraca jednak uwagę na pewien problem z interpretacjami. – Powstaje pytanie, co się stanie, jeśli obecna praktyka organów podatkowych w kwestii np. obliczania prewspółczynnika zostanie zakwestionowana przez polskie sądy albo przez TSUE jako naruszająca zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT i przez to niezgodna z dyrektywą. Co się stanie, jeśli gmina zastosuje się do stanowiska fiskusa, odliczy niewielką część podatku VAT naliczonego, a pozostałą zadeklaruj jako wydatek kwalifikowalny, następnie zaś się okaże, że prawnie istniała jednak możliwość odzyskania VAT w wyższej wysokości? – pyta ekspertka. Wskazuje ona, że instytucje zarządzające funduszami UE wymagają oczywiście od samorządów przedstawienia interpretacji indywidualnych, ale powstaje pytanie, czy takie interpretacje na pewno zapewnią samorządom bezpieczeństwo. Agnieszka Bieńkowska przypomina, że niejednokrotnie się zdarzało, iż fiskus zmieniał wykładnię tych samych przepisów. – Obecnie praktyka jest taka, że część samorządów wystąpiła o interpretacje i się do nich stosuje, a część otrzymane interpretacje zaskarża do sądu, uzyskując potwierdzenie, że prewspółczynnik indywidualny można jednak stosować. Z punktu widzenia rozliczania środków unijnych prowadzi to do sytuacji, w których gminom, które nie zdecydowały się na spór z fiskusem, UE finansowałaby inwestycję w zakresie większym niż tym, które taki spór podjęły. Nie sądzę, aby Komisja Europejska wyraziła na takie zróżnicowanie zgodę – ocenia Agnieszka Bieńkowska.
Nie można przewidzieć, jak ostatecznie zostanie rozstrzygnięta kwestia zasad stosowania prewspółczynnika w gminach. Niewykluczone, że spór potrwa jeszcze kilka lat, a wnioski o dofinansowanie trzeba składać teraz. – Samorządy powinny więc przeanalizować wszystkie możliwe scenariusze i występować o finansowanie takich kwot VAT, w odniesieniu do których mając na uwadze charakter inwestycji i sposób jej użytkowania nie będzie wątpliwości, że VAT odzyskać się nie da – radzi Bieńkowska.
!Samorządy powinny przeanalizować charakter inwestycji i sposób jej użytkowania. A następnie rozważyć wszystkie możliwe scenariusze i występować o finansowanie takich kwot VAT, w odniesieniu do których nie będzie wątpliwości, że VAT da się odzyskać
Podstawa prawna
Art. 90 ust. 2, art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Rozporządzenie ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193).