Osoba fizyczna może przesunąć składnik majątku z przedsiębiorstwa do zasobów prywatnych, co ma znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu do jednego z dwóch ich źródeł. Wątpliwości mogą się jednak pojawić, jeśli takie działanie podatnika będzie miało charakter czasowy.

Niepokój podatników może bowiem budzić stanowisko, jakie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.278.2024.3.JG. Otóż organ uznał, że skoro podatnik rozpoczął wynajmowanie nieruchomości jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, to w przypadku wycofania ich z działalności na czas jej zawieszenia nadal będzie on traktowany jak przedsiębiorca z tytułu ich wynajmu. Według dyrektora KIS dopóki wnioskodawca nie zlikwiduje działalności gospodarczej, nie może traktować wynajmu ww. nieruchomości jako najmu prywatnego.

Eksperci są zaś dość krytyczni wobec takiej wykładni, lecz zarazem zwracają uwagę, że to okoliczności wskazane przez wnioskodawcę przesądziły o zajęciu negatywnego stanowiska przez dyrektora KIS. – W opisanym stanie faktycznym sytuacja podatnika jest dość specyficzna, w szczególności uwzględniając potencjalnie tymczasowe wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej. To może powodować kontrowersje i wątpliwości po stronie organu podatkowego w kontekście dalszego wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły i zorganizowany – mówi Leszek Marciniak, starszy menedżer w zespole ds. PIT w KPMG w Polsce. Jeszcze dalej idzie Radosław Kowalski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię, który uważa, że w przypadku tej interpretacji trudno jest zaakceptować stanowisko zarówno wnioskodawcy, jak i organu.

Czego chciał wnioskodawca

Trzeba przyznać, że sytuacja podatnika, której dotyczyła ww. interpretacja, jest dość specyficzna. Otóż podatnik wspólnie z żoną posiadają kilka mieszkań, które w okresie letnim są wynajmowane turystom jako miejsce zakwaterowania krótkoterminowego. Wnioskodawca prowadzi w tym celu działalność gospodarczą z kodem PKD 55.20.Z i rozlicza podatki na zasadach ogólnych. Po sezonie letnim wnioskodawca chciał zawiesić działalność gospodarczą i wycofać nieruchomości z działalności gospodarczej. Warto podkreślić, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lokale mieszkalne nie są ujęte w ewidencji środków trwałych i należą do majątku prywatnego. Podatnik nie chciał, żeby po sezonie letnim mieszkania stały puste, a wynajem długoterminowy chciał rozliczać prywatnie, a nie w sposób zorganizowany związany z działalnością gospodarczą.

Agnieszka Fijałkowska-Wocial, doradca podatkowy z kancelarii LTCA Zarzycki Niebudek Kubicz sp. k., podkreśla, że to właśnie w przedstawionym stanie faktycznym organ znalazł argumenty wskazujące na dalsze związanie wynajmowanych nieruchomości z działalnością gospodarczą. – Podatnik sam w uzupełnieniu wniosku wskazał, że wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej miałoby charakter czasowy, w trakcie zawieszenia działalności nieruchomości nadal byłyby wynajmowane, lecz na zasadach najmu prywatnego, oraz że prawdopodobnie w kolejnym roku w okresie letnim chciałby wznowić działalność gospodarczą i nieruchomości wykorzystywać ponownie w działalności gospodarczej – mówi ekspertka.

Tymczasem według Leszka Marciniaka podejście przedstawione przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydaje się dość racjonalne. – Co więcej, praktyka organów podatkowych wskazuje na to, że to właśnie najem krótkoterminowy, ze względu na ciągły i zorganizowany charakter, częściej spełnia kryteria kwalifikujące taki przychód jako uzyskany w ramach działalności gospodarczej – wyjaśnia ekspert z KPMG. Dodaje, że najem długoterminowy ze względu na sporadyczną konieczność podejmowania działań przez podatnika zazwyczaj bez problemu może być kwalifikowany jako najem prywatny opodatkowany ryczałtem.

Według Radosława Kowalskiego należałoby tutaj zwrócić uwagę na dwa aspekty. – Pierwszy z nich jest taki, że skoro podatnik twierdzi, że mieszkania nie są wprowadzone do przedsiębiorstwa, to z jakiej racji przychód alokuje w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza, drugi natomiast to czasowość zmiany źródła, w którym alokowane są przychody z najmu – wyjaśnia doradca podatkowy.

Które źródło przychodów

Eksperci zgodnie podkreślają, że kluczowe znaczenie dla kwalifikacji przychodu z tytułu najmu nieruchomości do właściwego źródła ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. Sąd wskazał w niej, że to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. – Mimo że NSA zaznaczył, że w niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu będą świadczyć obiektywne okoliczności, to dodał, że w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu należy przypisać samemu podatnikowi – mówi Agnieszka Fijałkowska-Wocial.

Według Leszka Marciniaka jest to bardzo ważny argument w potencjalnym sporze podatnika z dyrektorem KIS. – NSA w uchwale słusznie wskazał, że to podatnik, a nie organ podatkowy, powinien decydować o powiązaniu konkretnego składnika majątku z wykonywaną działalnością gospodarczą (oczywiście w zgodzie z obowiązującymi przepisami podatkowymi) – podkreśla ekspert. Radosław Kowalski dodaje, że decyzja musi być przez podatnika podjęta nie na etapie uzyskiwania przychodu, lecz przyporządkowania składnika majątku do odpowiednich sfer jego działalności. – Podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu składników majątku do określonych zasobów, tj. związanych z działalnością gospodarczą, lub pozostawieniu w majątku prywatnym, a alokacja przychodów w odpowiednim źródle jest implikacją takiego działania – wyjaśnia doradca podatkowy. Zaznacza przy tym, że skoro w przedmiotowej sprawie nieruchomości są składnikiem majątku prywatnego, to wprawdzie dyrektor KIS powinien się nie zgodzić z wykładnią wnioskodawcy, ale z tego względu, że zaliczenia przychodów do źródła działalności gospodarczej było niewłaściwe w tych okolicznościach. Wskazuje tutaj, że dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.755.2023.1.MK, wyraźnie stwierdził, że: „skoro wynajmowane nieruchomości należą do majątku prywatnego Wnioskodawcy, nie zostały one formalnie wniesione do przedsiębiorstwa prowadzonej działalności gospodarczej (nie widnieją w ewidencji środków trwałych) oraz nie są amortyzowane, to nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (…)”.

Czy przesunięcie musi być definitywne

Zdaniem Agnieszki Fijałkowskiej-Wocial wykładnia zaprezentowana przez dyrektora KIS w interpretacji z 5 lipca 2024 r. jest zbyt rygorystyczna. – Nie można zgodzić się z organem, że w omawianym przypadku opodatkowanie przychodów z najmu będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej aż do czasu rzeczywistego zaprzestania prowadzenia tej działalności (jej likwidacji) – mówi ekspertka. Uważa ona, że również w sytuacji przeniesienia nieruchomości do majątku prywatnego istniałaby możliwość opodatkowania najmu jako najmu prywatnego, przy założeniu, że najem nie będzie spełniał kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej. – Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze – dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie – działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły – wyjaśnia Agnieszka Fijałkowska-Wocial. Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wymagane jest zaś, aby składniki majątku będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. Ekspertka dodaje, że dyrektor KIS do tej pory zasadniczo potwierdzał możliwość opodatkowania na zasadach najmu prywatnego zarówno w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, jak i przesunięcia nieruchomości do majątku prywatnego, wskazując, że w takich sytuacjach przedmiotem najmu nie będą już składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

– Nie przekonują mnie argumenty dyrektora KIS, który twierdzi, że fakt wynajmowania nieruchomości jako osoba prowadząca działalność gospodarczą determinuje, że podatnik będzie dalej traktowany jak przedsiębiorca z tytułu ich wynajmu, nawet po wycofaniu nieruchomości z działalności gospodarczej i po jej zawieszeniu – mówi Leszek Marciniak. Dodaje, że nie ma przepisu, który wprowadzałby taką zasadę lub zabraniał podatnikowi działania opisanego w tym konkretnym przypadku.

Z kolei Radosław Kowalski zwraca uwagę na to, że w świetle funkcjonującej wykładni przesunięcie składnika majątku między źródłami jest dopuszczalne, ale nie powinno być to działanie w założeniu czasowe, lecz definitywne, a przynajmniej w momencie jego dokonywania. Wskazuje przy tym na wydaną po wyroku WSA interpretację indywidualną dyrektora KIS z 24 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.970.2022.11.AP, w której stwierdzono, że „(…) najem nieruchomości wskazanych we wniosku, które zostaną wycofane z prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, będzie stanowił źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

– Organ zbyt pochopnie i – jak się zdaje – w sposób nie do końca przemyślany uznał, że warunkiem klasyfikacji przychodu do źródła najem prywatny jest zaprzestanie wykonywania działalności, gdy istotnie decyzja podatnika w momencie jej podejmowania musi być definitywna (co nie wyklucza w przyszłości jej zmiany), ale odnosić się powinna do samego składnika majątku, a nie całej działalności – twierdzi Radosław Kowalski. ©℗