W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuję kilka działek. Na jednej z nich jest stary magazyn przeznaczony do rozbiórki. Jest on pozbawiony wszystkich instalacji i nie nadaje się do użytku, gdyż jego konstrukcja grozi zawaleniem. Na pozostałych działkach nie znajdują się żadne nieruchomości będące w mojej własności. Na niektórych z nich są jednak posadowione niewielkie części nieruchomości należących do sąsiada. Planuję sprzedaż tych gruntów. W jaki sposób potraktować te transakcje dla potrzeb podatku od towarów i usług?
Przepisy ustawy o VAT zawierają wprawdzie ogólne zasady dotyczące opodatkowania gruntów, jednak, jak pokazuje praktyka, różnorodność transakcji jest na tyle duża, że to za mało, by rozwiać wszelkie wątpliwości. W konsekwencji przedsiębiorcy mają często problem, w jaki sposób rozliczyć dostawę gruntu dla potrzeb VAT.

Co w przepisach

Dostawa działek niezabudowanych co do zasady podlega zwolnieniu z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), z wyłączeniem terenów budowlanych. A działki zabudowane? Ich ustawodawca nie zawarł w katalogu czynności podlegających zwolnieniu. Nie oznacza to jednak, że zawsze będą opodatkowane VAT. W odniesieniu do terenów zabudowanych wprowadzono bowiem zasadę: gdy transakcja dotyczy działki, na której znajduje się budynek, budowla czy ich część, wartość gruntu wlicza się do podstawy opodatkowania tych budynków/budowli. W praktyce oznacza to, że grunt jest opodatkowany VAT według stawki właściwej dla dostawy budynku lub budowli, która jest na nim posadowiona.
Planowane zmiany w VAT to nie tylko uproszczenia, ale też zagrożenia
Planowane zmiany w VAT to nie tylko uproszczenia, ale też zagrożenia

Zobacz również

Teren zabudowany czy niezabudowany…

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy mamy do czynienia z terenem zabudowanym czy niezabudowanym. Wbrew pozorom nie jest to jednak takie proste. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują bowiem, co należy rozumieć przez budynek, a co przez budowlę. Definicje budynku i budowli znajdziemy jednak w prawie budowlanym. Na gruncie tej ustawy budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony za pomocą przegród budowlanych i posiadający fundamenty i dach. Z kolei budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, np. most, wiadukt czy sieć techniczna. Ponadto zgodnie z orzecznictwem teren niezabudowany oznacza taki teren, na którym nie występują żadne obiekty budowlane (budynki, budowle lub ich części) – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 44/17; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.652.2018.2.KBR).

…a może budowlany

Gdy podatnik ustali już, że działka nie jest zabudowana, kolejnym krokiem jest ustalenie jej charakteru, tj. czy jest to teren budowlany. W tym celu należy sprawdzić, czy dla danego gruntu istnieje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy. Jeżeli tak i zgodnie z nią grunt został przeznaczony pod zabudowę – zwolnienie z VAT nie obowiązuje. Z kolei w sytuacji gdy plan lub decyzja nie przewidują zabudowy gruntu lub w ogóle nie zostały wydane – zgodnie z utrwalanym orzecznictwem – jego sprzedaż podlega zwolnieniu.

Części nieruchomości komplikują sprawę

O ile na gruncie nie ma żadnych budynków lub budowli, nie powinno być większych wątpliwości co do jego klasyfikacji jako terenu niezabudowanego. Wątpliwości pojawiają się jednak, gdy na gruncie znajdują się części cudzych nieruchomości. Czy w takim przypadku można mówić o terenie niezabudowanym? Odpowiedzi na to pytanie nie znajdziemy w ustawie o VAT. Wskazówek należy zatem szukać w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ostatnim czasie NSA dwukrotnie wypowiedział się na ten temat (sygn. akt I FSK 44/17, I FSK 1879/16). Wniosek? Kwalifikacja gruntu – jako terenu niezabudowanego lub zabudowanego – może zależeć od rodzaju wzniesienia, które się na nim znajduje. W wyroku z 5 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 44/17) NSA wskazał, że w przypadku kiedy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajdują się fragmenty cudzych budynków, transakcję należy potraktować dla potrzeb VAT jako dostawę gruntu zabudowanego. Dlaczego? Zdaniem sądu należy rozróżnić przedmiot dostawy (którym w takim przypadku jest grunt, jako że nieruchomości nie należą do sprzedawcy) od klasyfikacji gruntu na potrzeby potencjalnego zastosowania zwolnienia. Fakt, że znajdują się na nim części budynków lub budowli – nawet jeżeli nie są własnością właściciela gruntu – przekreśla możliwość zaklasyfikowania gruntu jako terenu niezabudowanego. Inaczej jest w przypadku, gdy na gruncie znajdują się elementy konstrukcyjne nieruchomości, takie jak np. schody czy ściany. NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1879/16) wskazał, że elementy konstrukcyjne nie są same w sobie obiektem budowlanym i nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają normalne korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie. W konsekwencji ich posadowienie na gruncie nie czyni z niego gruntu zabudowanego. O ile nie jest on terenem budowlanym, jego sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT.

A magazyn do rozbiórki

W przypadku nieruchomości przeznaczonych do rozbiórki istotne znaczenie ma, kiedy rozpoczynają się prace rozbiórkowe i w jakim stanie jest nieruchomość w momencie sprzedaży działki. I tak, jeśli prace rozbiórkowe rozpoczną się po sprzedaży nieruchomości, to należy uznać, że w dniu sprzedaży gruntu budynek przeznaczony do rozbiórki pozostaje budynkiem na gruncie ustawy – Prawo budowlane. W konsekwencji przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany (np. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 czerwca 2017 r., 0115-KDIT1-1.4012.179.2017.2.DM). W takim przypadku sposób opodatkowania gruntu jest taki jak sposób opodatkowania nieruchomości, która na nim się znajduje. Zasadniczo podlega zatem zwolnieniu z VAT. Chyba że dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub ma miejsce w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Warto jednak pamiętać, że w przypadku takiego zwolnienia podatnik – po spełnieniu pewnych warunków – może dobrowolnie wybrać opodatkowanie VAT dostawy.
Gdyby jednak prace rozbiórkowe rozpoczęły się przed planowaną sprzedażą, a w dniu dostawy magazyn byłby konstrukcją bez drzwi i okien z zarwanym dachem, utraciłby on status budynku na gruncie prawa budowlanego. W konsekwencji należałoby uznać, że podatnik dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 11 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.401-2.199.2017.2.MP). W tym przypadku konsekwencje na gruncie VAT zależą od klasyfikacji niezabudowanego gruntu.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
Ustawa z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186).