Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostawy nieruchomości powstanie 17 sierpnia 2020 r., tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży i wydania nieruchomości.
Spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny) sprzedała 17 sierpnia 2020 r. niepowiązanej firmie X (podatnik VAT czynny) położoną w Łomży nieruchomość z budynkiem biurowym. Akt notarialny sporządzono 17 sierpnia 2020 r. i tego dnia nastąpiło wydanie nieruchomości. Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 1 000 000 zł, w tym wartość gruntu 200 000 zł, przy czym cena ta ma być powiększona o VAT, jeśli on wystąpi. Zgodnie z ustaleniami opłaty notarialne ponosi nabywca.
Spółka nie otrzymała zaliczki ani żadnej innej formy przedpłaty. Budynek ten spółka nabyła w sierpniu 2014 r. od niepowiązanej firmy A (podatnik VAT czynny) za cenę 750 000 zł netto, w tym wartość gruntu: 150 000 zł netto. Zapłaty dokonała na rachunek rozliczeniowy firmy A. VAT od nabycia tej nieruchomości w wysokości 172 500 zł odliczyła w części (proporcjonalnie) w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Y od początku swej działalności prowadzi sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z VAT, z tego względu podatek naliczony od części nabywanych towarów i usług rozlicza strukturą zakupów. W ten sposób rozliczony był też zakup tej nieruchomości. W 2014 r. proporcja wstępna wyniosła 80 proc.
Spółka dokonała korekty rocznej za lata 2014–2019. Na gruncie CIT zaliczyła ona budynek oraz grunt do środków trwałych w sierpniu 2014 r. Wartość początkowa budynku wyniosła 753 000 zł (cena nabycia została powiększona o koszty notarialne i opłaty sądowe, łącznie z nieodliczonym VAT, związane z nabyciem tej nieruchomości w części przypadającej na budynek), a gruntu 150 750 zł. Budynek jest amortyzowany metodą liniową z zastosowaniem ustawowej 2,5-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego spółka dokonała za wrzesień 2014 r. Spółka Y i firma X są polskimi rezydentami podatkowymi. Rokiem podatkowym Y jest rok kalendarzowy. Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc., a VAT i zaliczki na CIT Y rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Spółka w okresie posiadania nieruchomości nie dokonywała na nią żadnych nakładów o charakterze ulepszeniowym. Jak powinna rozliczyć sprzedaż tej nieruchomości na gruncie VAT, CIT i PCC?

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (zob. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei miejscem dostawy jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym znajdują się one w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).
Zatem sprzedaż nieruchomości stanowi dla spółki Y odpłatną dostawę towarów.
Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostawy nieruchomości powstanie 17 sierpnia 2020 r., tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży i wydania nieruchomości.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
Uwaga! W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 1 000 000 zł, w tym wartość gruntu 200 000 zł. Przy czym cena ta ma być powiększona o VAT, jeśli on wystąpi. Zatem podstawa opodatkowania dostawy budynku (łącznie z gruntem, który wchodzi w skład podstawy jego opodatkowania) wyniesie 1 000 000 zł.
W przypadku dostawy budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dlatego powinien on być opodatkowany według tych samych zasad, co znajdujący się na nim budynek.

Zwolnienie dostawy budynków

W analizowanej sprawie spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT do dostawy nieruchomości z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu, lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.
W analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło nie później niż w sierpniu 2014 r., kiedy to spółka nabyła ten budynek z gruntem (na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można ustalić, czy do pierwszego zasiedlenia nie doszło wcześniej, nie ma to jednak znaczenia dla analizowanego przypadku). Spółka w okresie posiadania nieruchomości nie dokonywała na nią żadnych nakładów o charakterze ulepszeniowym, a zatem tak ustalona data pierwszego zasiedlenia nie ulega przesunięciu. Z kolei do sprzedaży budynku doszło 17 sierpnia 2020 r., a zatem po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zostały zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tego budynku (nieruchomości). W tym przypadku – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT – na wystawionej fakturze powinna być zamieszczona podstawa prawa zwolnienia, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W przypadku gdy spółka zastosuje zwolnienie dla dostawy tej nieruchomości, to powinna w deklaracja VAT-7 (poz. 10) wykazać podstawę opodatkowania tej dostawy, tj. 1 000 000 zł.
Uwaga! Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i pkt 10a ustawy o VAT (dotyczące nieruchomości), w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania.

Opcja opodatkowania

W przypadku dostawy tego budynku istnieje jednak możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania. Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może bowiem zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie to, stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
W analizowanej sprawie obie strony transakcji, tj. spółka Y i firma X, są podatnikami VAT czynnymi, a zatem możliwy jest wybór tej opcji opodatkowania.
Jeżeli strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania, to dostawa tej nieruchomości będzie opodatkowana VAT. Właściwą dla dostawy budynku biurowego (a w konsekwencji także gruntu) jest podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Do dostawy budynków niemieszkalnych nie ma zastosowania stawka VAT 8 proc. właściwa dla dostawy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (zob. art. 41 ust. 1 pkt 12 pkt 1 w zw. z ust. 2, ust. 12a–12c, art. 2 pkt 12 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
Podatek od dostawy tej nieruchomości, w przypadku wyboru opcji opodatkowania, wyniesie 230 000 zł (1 000 000 zł x 23 proc.). W tym przypadku w deklaracji VAT-7 w poz. 19 wskazujemy podstawę opodatkowania, tj. 1 000 000 zł, a w poz. 20 podatek należny, tj. 230 000 zł.

Korekta podatku naliczonego

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że VAT od nabycia tej nieruchomości w wysokości 172 500 zł spółka odliczyła w części (proporcjonalnie) w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. według struktury zakupów. W dacie nabycia tej nieruchomości, tj. w 2014 r., proporcja wstępna wyniosła 80 proc.
Podatek naliczony od zakupu nieruchomości rozliczany tzw. strukturą zakupu podlega 10-letniej korekcie, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w tym przypadku dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonujemy po zakończeniu każdego roku (okresu korekty) z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku, tzw. proporcji końcowej (zob. art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dokonała korekty rocznej za lata 2014–2019.
Okres korekty rocznej w przypadku nieruchomości wynosi 10 lat. oznacza to, że Y pozostały jeszcze cztery lata tego okresu, tj. korekta za lata 2020–2023.
Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (tj. m.in. nieruchomości), nastąpi m.in. sprzedaż tych towarów, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
W tym przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (zob. art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie podatek naliczony od nabycia nieruchomości wynosił 172 500 zł. Korekta roczna w przypadku nieruchomości dokonywana jest przez 10 lat i dotyczy 1/10 podatku naliczonego, tj. 17 250 zł.
Proporcja wstępna w 2014 r. wynosiła 80 proc., a zatem odliczony w tej części podatek naliczony wynosił 13 800 zł (17 250 zł x 80 proc.). Łącznie podatek naliczony za pozostały okres korekty, tj. cztery lata, wynosi 69 000 zł, w tym odliczony: 55 200 zł.
W analizowanej sprawie w sierpniu 2020 r. (tj. w okresie dokonywania tej korekty VAT) doszło do sprzedaży tej nieruchomości. Zatem w deklaracji VAT-7 spółka musi dokonać korekty za pozostałe cztery lata.
W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy te towary lub usługi zostaną:
  • opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
  • zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
W przypadku gdy do dostawy tej nieruchomości zostanie zastosowane zwolnienie, to w celu dokonania korekty, stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, spółka musi przyjąć, że dalsze wykorzystanie tej nieruchomości jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W praktyce oznaczać to będzie, że proporcja końcowa, dla dokonania tej korekty za te cztery lata, wynosi 0 proc. Podatek naliczony do odliczenia, po dokonaniu korekty za te cztery lata, wyniesie zatem 0 zł. Spółka musi zatem w tym przypadku dokonać korekty na minus kwoty 55 200 zł (0 zł – 55 200 zł).
W przypadku gdyby strony transakcji wybrały opcję opodatkowania, to w celu dokonania korekty, stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, spółka musi przyjąć, że dalsze wykorzystanie tej nieruchomości jest związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem. W praktyce oznaczać to będzie, że proporcja końcowa, dla dokonania korekty za cztery lata, wynosi 100 proc. Podatek naliczony do odliczenia, po dokonaniu korekty za te cztery lata, wyniesie zatem 69 000 zł. Spółka musi zatem w tym przypadku dokonać korekty na plus kwoty 13 800 zł (69 000 zł – 55 200 zł).
Podsumowując, w przypadku gdy sprzedaż tej nieruchomości będzie:
  • zwolniona z VAT, to spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości (-) 55 200 zł;
  • opodatkowana VAT, to spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 13 800 zł.
Korektę tę wykazujemy w poz. 47 deklaracji VAT-7.

CIT

Przychód ze sprzedaży

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie przychodem ze sprzedaży nieruchomości będzie ustalona cena, tj. 1 000 000 zł. Nie ma tutaj znaczenia, czy dostawa nieruchomości będzie zwolniona z VAT, czy też strony wybiorą opcję opodatkowania, gdyż zgodnie z ustaleniami stron cena ma być powiększona o VAT, o ile on wystąpi. Tak więc w obu tych wariantach przychodem będzie kwota 1 000 000 zł.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
  • wystawienia faktury, albo
  • uregulowania należności.
W analizowanej sprawie datą powstania przychodu będzie 17 sierpnia 2020 r., kiedy to doszło do sprzedania i wydania tej nieruchomości.
Należy jednak mieć na uwadze, że, co do zasady, przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód (ze źródła przychodów), tj. nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania (dalej: KUP), osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli KUP przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (zob. art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie należy zatem ustalić, jakie wydatki związane ze sprzedażą tej nieruchomości spółka będzie mogła zaliczyć do KUP.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za KUP wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak KUP w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
W analizowanym przypadku na nieruchomość składają się dwa środki trwałe, tj. budynek o wartości początkowej 753 000 zł (amortyzowany według metody liniowej i 2,5-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej, od którego odpisy są dokonywane od września 2014 r.) oraz grunt o wartości początkowej 150 750 zł (nie podlega on amortyzacji). Spółka w okresie posiadania tej nieruchomości nie dokonywała na nią żadnych nakładów o charakterze ulepszeniowym.
W związku ze sprzedażą tej nieruchomości KUP będzie niezamortyzowana część wartości początkowej budynku oraz wartość początkowa gruntu.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za KUP (zob. art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Spółka pierwszego odpisu amortyzacyjnego od budynku powinna zatem dokonać za wrzesień 2014 r. (jak uczyniła), a ostatniego za sierpień 2020 r., kiedy to doszło do zbycia tej nieruchomości. Łącznie odpisy amortyzacyjne były dokonywane przez okres 36 miesięcy, tj. trzy lata.
Roczna stawka amortyzacyjna dla budynków niemieszkalnych wynosi 2,5 proc., zatem roczny odpis amortyzacyjny od tego budynku to 18 825 zł (753 000 zł x 2,5 proc.). Łącznie odpisy amortyzacyjne od tego budynku wyniosły 56 475 zł (18 825 zł x 3 lata). Niezamortyzowana część wartości początkowej budynku wynosi więc 696 525 zł.
Zatem KUP związane ze sprzedażą tej nieruchomości wynoszą łącznie 847 275 zł (niezamortyzowana część wartości początkowej budynku, tj. 696 525 zł, plus wartość początkowa gruntu, tj. 150 750 zł).
Nie ma przy tym znaczenia, czy dostawa tej nieruchomości będzie zwolniona z VAT, czy też strony wybiorą opcję opodatkowania.
Zgodnie z ustaleniami opłaty notarialne ponosi nabywca, tj. firma X, czyli spółka nie poniosła z tego tytułu żadnych wydatków. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, czy spółka poniosła jakiekolwiek inne koszty związane ze sprzedażą tej nieruchomości, tak jak np. koszty doradztwa prawnego, pośredników nieruchomości, dlatego na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że one nie wystąpiły.
Dochodem ze sprzedaży tej nieruchomości jest zatem kwota 152 725 zł (1 000 000 zł – 847 275 zł).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. A zatem CIT od tej transakcji sprzedaży nieruchomości wyniesie (po zaokrągleniu) 29 018 zł (152 725 zł x 19 proc. = 29 017,75 zł).

Skutki korekty VAT

Dla oceny skutków w CIT transakcji sprzedaży tej nieruchomości należy jeszcze uwzględnić skutki korekty VAT (w trybie art. 91 ustawy o VAT). Będą one odmienne w przypadku, gdy dostawa tej nieruchomości zostanie zwolniona z VAT oraz gdy strony wybiorą opcję opodatkowania.
W przypadku gdy dostawa tej nieruchomości zostanie zwolniona z VAT, to spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości (-) 55 200 zł.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o CIT, VAT nie uważa się za KUP, z tym że KUP jest kwota VAT nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.
Zatem spółka w związku ze sprzedażą tej nieruchomości jest uprawniona do zaliczenia do KUP korekty VAT w wysokości 55 200 zł. Koszty te spółka powinna rozpoznać w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r., w której dokonała tej korekty, tj. 25 września 2020 r.
Z kolei w przypadku gdy dostawa tej nieruchomości zostanie opodatkowana VAT (wybór opcji opodatkowania), to spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 13 800 zł.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności kwota VAT:
a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m ustawy o CIT, lub
b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a
– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.
Zatem spółka, w związku ze sprzedażą tej nieruchomości, jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu korekty VAT w wysokości 13 800 zł. Przychody te spółka powinna rozpoznać w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r., w której dokonała tej korekty, tj. 25 września 2020 r.

PCC

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy, w tym nieruchomości położone w Polsce (zob. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC). Przy czym nie podlegają PCC m.in. umowy sprzedaży nieruchomości, o ile są opodatkowane VAT (tj. w przypadku wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania). W sytuacji gdy umowa sprzedaży nieruchomości jest zwolniona z VAT, należy zapłacić 2-proc. podatek od sprzedaży nieruchomości (zob. art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1a pkt 5 i 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC). Z uwagi jednak na to, że podatnikiem będzie nabywca, tj. kupujący (zob. art. 4 pkt 1 ustawy o PCC), a podatek powinien zostać pobrany przez notariusza sporządzającego akt notarialny sprzedaży tej nieruchomości (zob. art. 10 ust. 2 ustawy o PCC), tę kwestię jedynie sygnalizuję. ©℗
Schemat rozliczenia sprzedaży nieruchomości:
Dostawa nieruchomości zwolniona z VAT Dostawa nieruchomości opodatkowana VAT (opcja opodatkowania)
Jaki podatek
CIT
Przychody 1 000 000 zł
KUP 847 725 zł
Dochód 152 725 zł
Zaliczka CIT 29 018 zł (152 725 zł x 19 proc.)
Korekta VAT w CIT: zwiększenie KUP o 55 200 zł zwiększenie przychodów o 13 800 zł
VAT
Podatek należny nie wystąpi (zwolnienie z VAT) 230 000 zł (1 000 000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony Nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym).
Korekta podatku naliczonego od nabycia nieruchomości (-) 55 200 zł 13 800 zł
PCC
Podatek PCC w wysokości 20 000 zł (1 000 000 zł x 2 proc.) zapłaci nabywca, a pobierze notariusz Nie wystąpi, bo w przypadku wyboru opcji opodatkowania umowa sprzedaży nieruchomości nie podlega PCC.
W jakiej deklaracji należy wykazać podatek
VAT-7
Sprzedaż nieruchomości W poz. 10 należy wykazać podstawę opodatkowania, tj. 1 000 000 zł. W poz. 19 należy wykazać podstawę opodatkowania, tj. 1 000 000 zł, a w poz. 20 podatek należny, tj. 230 000 zł.
Korekta podatku VAT od nabycia nieruchomości W poz. 47 trzeba wykazać kwotę korekty, tj. (-) 55 200 zł. W poz. 47 trzeba wykazać kwotę korekty, tj. 13 800 zł.
CIT
Spółka nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej.
Sprzedaż nieruchomości Przy obliczaniu zaliczki za sierpień 2020 r. spółka powinna uwzględnić przychody (1 000 000 zł) oraz KUP (847 725 zł) związane ze sprzedażą tej nieruchomości.
Korekta VAT od nabycia nieruchomości Przy obliczaniu zaliczki za wrzesień 2020 r. spółka powinna zwiększyć KUP o 55 200 zł. Przy obliczaniu zaliczki za wrzesień 2020 r. spółka powinna zwiększyć przychody o 13 800 zł.
Termin złożenia deklaracji
CIT-8 31 marca 2021 r.
VAT-7 i JPK_VAT 25 września 2020 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
•art. 2 pkt 6 i 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10 i 11, art. 91, art. 106e ust. 1 pkt 19, art. 146aa ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
•art. 7 ust. 1 i 2, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 16‒16m, art. 18 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)
•art. 1, art. 1a pkt 5 i 7, art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815)