Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć nabycie tej usługi na gruncie VAT i PIT (koszty uzyskania przychodów)?

Polski przedsiębiorca (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE) świadczy usługi informatyczne (wyłącznie opodatkowane VAT). Na potrzeby prowadzonej działalności (w związku z zapotrzebowaniem na moc obliczeniową serwerów) nabywa od spółki z USA (osoba prawna) usługę udostępnienia serwerów. Serwery, które są zlokalizowane w Stanach Zjednoczonych, i system nimi zarządzający są własnością tej spółki. Udostępnienie mocy obliczeniowych następuje w formie online, usługa jest zasadniczo zautomatyzowana i wymaga minimalnego udziału człowieka, a jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Spółka z USA nie ma w Polsce siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarządu ani nie jest w Polsce zarejestrowana dla celów VAT. Z kolei przedsiębiorca ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską. Pomiędzy przedsiębiorcą a jego amerykańskim kontrahentem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. Wynagrodzenie za wynajem serwerów jest rozliczane za okresy miesięczne. Kalkulowane jest jako iloczyn stawki najmu za godzinę i liczby godzin najmu serwera w miesiącu. Za okres niekorzystania z serwerów (gotowość do świadczenia usług) wynagrodzenie nie przysługuje. Wynagrodzenie ustalane jest w złotych. Za wrzesień 2022 r. łączna kwota wynagrodzenia wyniosła 1000 zł. Na udokumentowanie świadczonej usługi udostępnienia (wynajmu) serwerów za wrzesień 2022 r. kontrahent z USA wystawił 12 września 2022 r. fakturę (z siedmiodniowym terminem płatności) na kwotę 1000 zł. Przedsiębiorca otrzymał tę fakturę w formie elektronicznej 12 września 2022 r. Przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową, a VAT i zaliczki na PIT opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć nabycie tej usługi na gruncie VAT i PIT (koszty uzyskania przychodów)? ©℗
VAT
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca nabył usługi udostępnienia/najmu serwerów (udostępnienie mocy obliczeniowej serwera) od firmy z USA.
Podatek należny
Należy podkreślić, że w przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie. W art. 28a ustawy o VAT wprowadzono odrębną definicję pojęcia „podatnik”. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. I tak, przez podatnika – stosownie do art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT – rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że przedsiębiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT.
Miejsce świadczenia usług udostępnienia/najmu serwerów (udostępnienie mocy obliczeniowej serwera) świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (w analizowanym przypadku przedsiębiorcy) należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, a poza nią nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem do ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług nabywanych przez przedsiębiorcę znajdzie zastosowanie reguła zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez przedsiębiorcę usług jest Polska, gdyż w analizowanej sytuacji jest to kraj, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy będącego (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) podatnikiem (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIP3-3.4012.105.2022.2.PK).
Pozostaje zatem ustalić, czy od nabywanych usług od kontrahenta z USA (których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce) przedsiębiorca powinien rozliczyć VAT z tytułu importu usług.
Jaki VAT i CIT przy usłudze zabezpieczenia medycznego imprezy masowej
Jaki VAT i CIT przy usłudze zabezpieczenia medycznego imprezy masowej

Zobacz również
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
  • usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
  • usługobiorcą jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.
Uwaga! W przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT usługodawca nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (tj. firma z USA), a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (tj. przedsiębiorca). Zatem przedsiębiorca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od importu usług.
Obowiązek podatkowy od importu tej usługi należy zatem ustalić zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Z tym że w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi udostępnienia/najmu serwerów (udostępnienie mocy obliczeniowej serwera) są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zatem w przypadku usług nabytych we wrześniu 2022 r. za moment ich wykonania należy uznać 30 września 2022 r. (tj. ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego). W tym też dniu po stronie przedsiębiorcy powstanie obowiązek z tytułu importu przedmiotowych usług. Podatek należny od tych usług powinien zostać zatem wykazany w JPK_V7M za wrzesień 2022 r. Wystawienie 12 września 2022 r. faktury dokumentującej te usługi przez kontrahenta (z siedmiodniowym terminem płatności) nie ma znaczenia w analizowanym przypadku, gdyż szczególny sposób ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przewidziany w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (dotyczący m.in. usług najmu) nie dotyczy usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
  • koszty dodatkowe, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania przedmiotowych usług za wrzesień 2022 r. będzie należne wynagrodzenie, tj. 1000 zł. Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Stawką tą objęte są m.in. przedmiotowe usługi udostępnienia serwerów. Podatek należny od ich importu wyniesie zatem 230 zł (1000 zł × 23 proc.).
Podatek należny od importu tych usług w wysokości 230 zł należy wykazać w JPK_V7M za wrzesień 2022 r. W ewidencji sprzedaży JPK_V7M w polu K_27 („Wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”) należy wykazać 1000 zł; a w polu K_28 („Wysokość podatku należnego wynikająca z importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”) należy wykazać 230 zł. Kwoty te należy wykazać odpowiednio w deklaracji JPK_V7M, tj. w polu P_27 1000 zł, a w polu P_28 230 zł. Przedmiotowy import usług należy ująć w ewidencji sprzedaży JPK_V7M na podstawie faktury otrzymanej od kontrahenta bez żadnych dodatkowych oznaczeń (np. kodów GTU, oznaczeń procedur).
Podatek naliczony
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Oznacza to, że w przypadku przedsiębiorcy należny podatek od importu usług w wysokości 230 zł przekształca się w podatek naliczony od importu usług (w wysokości 230 zł).
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie przedsiębiorca prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT, a usługi zostały nabyte na potrzeby jego działalności gospodarczej. Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przedsiębiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tych usług. Skoro przedsiębiorca zajmuje się wyłącznie sprzedażą opodatkowaną, to ograniczenia dotyczące tzw. prewskaźnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) oraz odliczenia częściowego i proporcjonalnego (art. 90 ustawy o VAT) nie będą dotyczyć przedsiębiorcy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zatem odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a zakładam, że pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT nie dotyczą importu przedmiotowych usług. Tak więc przedsiębiorca będzie mógł odliczyć podatek od importu usług w całości, tj. w kwocie 230 zł.
Pozostaje zatem ustalić, kiedy przedsiębiorca może skorzystać z tego prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy od importu tych usług powstanie 30 września 2022 r., a zatem w rozliczeniu za wrzesień 2022 r. przedsiębiorca będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Zakładam, że wykaże on podatek należny w pierwotnym JPK_V7M za wrzesień 2022 r., a zatem ograniczenia wynikające z przepisów art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT nie wyłączą tego uprawnienia. Przypomnijmy, że w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d ustawy o VAT (m.in. w przypadku podatku naliczonego od importu usług), powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek.
Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam także, że przedsiębiorca rozliczy podatek naliczony z tytułu importu usług w JPK_V7M za wrzesień 2022 r. (tj. za miesiąc powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) i nie skorzysta z przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT możliwości odliczenia za jeden z trzech następnych miesięcy.
Podsumowując, w JK_V7M za wrzesień 2022 r. przedsiębiorca może wykazać podatek naliczony z tytułu importu usług udostępnienia serwerów w wysokości 230 zł. W ewidencji zakupu JPK_V7M w polu K_42 („Wartość netto wynikająca z nabycia pozostałych towarów i usług”) należy wykazać 1000 zł, a w polu K_43 („Wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z podstaw określonych w art. 86 ust. 2 ustawy, na warunkach określonych w ustawie, wynikająca z nabycia pozostałych towarów i usług”) należy wykazać 230 zł. Kwoty te należy wykazać odpowiednio w deklaracji JPK_V7M, tj. w polu P_42 1000 zł, a w polu P_43 230 zł. Przedmiotowy import usług należy ująć w ewidencji zakupu JPK_V7M na podstawie faktury otrzymanej od kontrahenta bez żadnych dodatkowych oznaczeń. ©℗
PIT
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:
  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W analizowanej sprawie usługi udostępnienia/najmu serwerów zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (i jak rozumiem w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), wydatek został poniesiony przez podatnika (tj. przedsiębiorcę) i jest definitywny (bezzwrotny), a także jest właściwie udokumentowany (faktura od amerykańskiego usługodawcy). Przedmiotowy wydatek nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem może być kosztem uzyskania przychodów. Kosztem nie będzie jedynie VAT od importu tych usług jako podlegający odliczeniu (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT). Kosztem uzyskania przychodów może być zatem wyłącznie kwota netto zapłacona za przedmiotowe usługi, tj. 1000 zł.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka z USA nie jest w Polsce zarejestrowana dla celów VAT, a zatem poniesionego wydatku nie dotyczy ograniczenie wynikające z art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Poza tym przedmiotowe wydatki stanowią import usług, a co za tym idzie – zastosowanie znajduje art. 22p ust. 4 pkt 4 ustawy o PIT, który wyłącza stosowanie art. 22p ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Zakładam, że zapłata za te usługi zostanie dokonana na rachunek bankowy spółki z USA, dlatego zaliczeniu tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwi się także art. 22p ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.
Należy zatem uznać, że poniesiony wydatek w wysokości 1000 zł może stanowić dla przedsiębiorcy koszt uzyskania przychodów.
Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Zatem do omawianego wydatku znajdzie zastosowanie reguła zawarta w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową – stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o PIT – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b ustawy o PIT) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Faktura dokumentująca wydatek poniesiony na nabycie usług została wystawiona przez amerykańskiego usługodawcę 12 września 2022 r. i tego dnia należy potrącić przedmiotowy wydatek (w kwocie 1000 zł) w kosztach uzyskania przychodów. Przedsiębiorca powinien zatem uwzględnić te koszty, obliczając zaliczkę na PIT za wrzesień 2022 r., a następnie po zakończeniu roku w zeznaniu PIT-36L.
Podstawą do zaewidencjonowania przedmiotowego wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie otrzymana od spółki z USA faktura z 12 września 2022 r. (par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Przedmiotowe wydatki należy zaewidencjonować w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wynika z objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów: „Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10–12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów”.
Uwaga! Poza schematem rozliczenia znajduje się ustalenie, czy z tytułu nabycia usług od spółki z USA przedsiębiorca będzie zobowiązany rozliczyć podatek u źródła. ©℗
Schemat rozliczenia importu usług udostępnienia serwerów od firmy z USA* ©℗
1. JAKI PODATEK
PIT: Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 1000 zł
VAT: Podstawa opodatkowania: 1000 zł
Podatek należny: 230 zł (1000 × 23 proc.)
Kwota nabycia netto: 1000 zł
Podatek naliczony: 230 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
PIT: Podatnik nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinien przy obliczaniu zaliczki za wrzesień 2022 r. i przy składaniu zeznania PIT-36L za 2022 r. uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie tych usług w kwocie 1000 zł.
VAT: W JPK_V7M kwotę 1000 zł należy wykazać jako podstawę opodatkowania w polach K_27 i P_27 oraz jako kwotę nabycia netto w polach K_42 i P_42; a kwotę 230 zł należy wykazać jako podatek należny w polach K_28 i P_28, a jako podatek naliczony w polach K_43 i P_43.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
PIT-36L: 2 maja 2023 r. (30 kwietnia to niedziela, a 1 maja to święto)
JPK_V7M: 25 października 2022 r.
* W schemacie rozliczenia
zostały pominięte
inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 2, art. 19a ust. 1, 3 i 5, art. 28a, art. 28b, art. 29a ust. 1 i 6, art. 32, art. 41 ust. 1, art. 86, art. 88, art. 90, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
art. 22, art. 22p, art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1692)
par. 11 ust. 3 pkt 1, załącznik nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)