pit polskiego rezydenta
Ustalenie zasad opodatkowania wynagrodzenia za pracę opiera się głównie na dwóch fundamentach: miejscu wykonywania pracy i miejscu zamieszkania (rezydencji) pracownika. Jeśli oba te miejsca znajdują się w Polsce, pracodawca ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek zgodnie z obowiązującym u nas prawem. Rozliczenia podatkowe mogą się jednak skomplikować w sytuacji, gdy pracownik w trakcie pracy zdalnej wykonuje ją spoza terytorium Polski.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, co do zasady nie zawierają odrębnych przepisów odnoszących się do opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy zdalnej. Należy więc przyjąć, że zastosowanie mają reguły generalne, traktujące o opodatkowaniu wynagrodzeń za pracę. To oznacza, że wynagrodzenie uzyskane przez polskiego rezydenta podatkowego za pracę wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, w tym również w formule pracy zdalnej, może być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w tym państwie. Od tej zasady istnieją jednak wyjątki. I tak polski rezydent podatkowy, nawet wykonując pracę z terytorium innego państwa, będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
a) pracownik przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy (lub w roku podatkowym – w zależności od treści danej umowy),
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma siedziby w drugim państwie,
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie.
Oczywiście szczegółowe warunki mogą różnić się w zależności od specyfiki umowy podatkowej zawartej przez Polskę. Niemniej jednak, ogólnie rzecz biorąc, to długość pobytu pracownika w danym kraju decyduje w pierwszej kolejności o tym, czy obowiązek podatkowy powstanie w tym kraju, czy też PIT będzie należny wyłącznie w Polsce.
Jeżeli wynikający z umowy międzynarodowej limit 183 dni pobytu w danym kraju zostanie przekroczony, wówczas należy sięgnąć po przepisy tego państwa celem ustalenia zakresu potencjalnych obowiązków podatkowych za granicą po stronie pracownika i polskiego pracodawcy (jako płatnika). W tej sytuacji pracodawca – celem uniknięcia podwójnego opodatkowania wynagrodzeń za pracę wykonywaną w Polsce, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255, dalej ustawa o PIT) – powinien odstąpić od poboru zaliczek na polski PIT od tych wynagrodzeń.

Przykład 1

Skutki przekroczenia limitu
Pracownik zatrudniony przez polskiego pracodawcę świadczy pracę na terytorium Niderlandów i Polski. Zgodnie z harmonogramem pracy jego pobyt w Niderlandach miał być krótszy niż 183 dni w okresie 12 miesięcy. Z uwagi na wprowadzone restrykcje w przemieszczaniu się w czasie pandemii COVID-19 łączny pobyt pracownika w Niderlandach przekroczył jednak 200 dni w powołanym okresie. W okresie nieprzekraczającym 183 dni pracy na terenie Niderlandów polski pracodawca powinien kontynuować pobór zaliczek na PIT w Polsce. Jednak od chwili, gdy faktyczny pobyt pracownika w tym państwie przekroczy wskazany limit dni, dochody za pracę w Niderlandach będą już podlegać opodatkowaniu w tym kraju. Pracodawca powinien odstąpić od poboru zaliczek na PIT, chyba że pracownik złoży wniosek o kontynuację ich poboru. Zadaniem zatrudniającego jest również zweryfikowanie, czy w świetle niderlandzkich przepisów posiada status płatnika i jest odpowiedzialny za prawidłowe naliczanie i pobieranie należnego tam podatku.

porozumienie między polską a niemcami

W opublikowanych w kwietniu 2020 r. i zaktualizowanych w styczniu 2021 r. wskazówkach dotyczących zasad opodatkowania w czasie epidemii COVID-19 Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD) rekomenduje, aby przymusowe świadczenie pracy za granicą z uwagi na pandemię nie było traktowane jako okoliczność wpływająca na obowiązki podatkowe pracowników. OECD zwraca przy tym uwagę, że wiele państw członkowskich wydało już wytyczne dotyczące zasad opodatkowania pracowników zdalnych bądź też zawarło szereg umów podatkowych w tym zakresie z państwami sąsiadującymi.
Polska nie wprowadziła dotychczas żadnych uregulowań dotyczących transgranicznej pracy zdalnej. Zawarła natomiast w tym zakresie jedno porozumienie międzynarodowe – z Niemcami, obowiązujące wstecznie od 11 marca 2020 r. Porozumienie wprowadza możliwość (ale nie obowiązek) przyjęcia pewnej fikcji, polegającej na domniemaniu miejsca wykonywania pracy zgodnie z pierwotną intencją pracownika i pracodawcy. Oznacza to np., że dni fizycznie wykonywanej pracy z terytorium Niemiec nie wliczają się do limitu 183 dni pobytu w tym państwie, o ile pracownik wykonywałby normalnie pracę w Polsce w przypadku braku restrykcji związanych z COVID-19. Pracownicy, co do których przyjęte byłoby powyższe rozwiązanie, powinni stosować je konsekwentnie w obu krajach oraz posiadać pisemne zaświadczenie od pracodawcy, potwierdzające, że zdalna praca w danym okresie wynikała z wprowadzonych restrykcji, a nie z intencjonalnego i planowanego działania.

utrzymanie polskiej rezydencji podatkowej

To, czy pracownik będzie w ogóle zobowiązany do rozliczenia w Polsce dochodów za pracę zdalną wykonywaną za granicą, zależeć będzie również od tego, czy utrzyma on status polskiego rezydenta podatkowego.
Polskim rezydentem podatkowym jest osoba, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Organy podatkowe zwykle przez „centrum interesów osobistych” rozumieją wszelkie powiązania rodzinne, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, natomiast przez „centrum interesów gospodarczych” ‒ miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty oraz konta bankowe.
Co ważne, wystarczy spełnienie tylko jednego warunku, aby posiadać status polskiego rezydenta podatkowego. W konsekwencji, nawet jeśli pobyt w Polsce pracownika zdalnego nie przekroczy 183 dni, ale jego związki osobiste lub gospodarcze z naszym krajem zostaną utrzymane, w rozumieniu polskich przepisów nadal będzie uznawany za polskiego rezydenta podatkowego.
Utrzymanie owego statusu przez pracownika oznacza, że będzie on zobowiązany do opodatkowania w Polsce swojego ogólnoświatowego dochodu przy zastosowaniu odpowiednich metod unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce wystąpi, gdy w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, gdzie praca jest wykonywana, przyjęto mniej korzystną metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę kredytu podatkowego), w ogóle brak jest umowy międzynarodowej lub pracownik uzyskał inne przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce.
Jednocześnie należy pamiętać, że zasadniczo w wielu zagranicznych jurysdykcjach pobyt powyżej 183 dni równoznaczny jest z nabyciem statusu rezydenta podatkowego danego kraju. W efekcie może dojść do tzw. konfliktu rezydencji podatkowej, czyli sytuacji, w której pracownik zdalny może być jednocześnie uważany za polskiego rezydenta podatkowego oraz rezydenta podatkowego innego państwa. Konflikt ten powinien zostać rozstrzygnięty w oparciu o tzw. reguły kolizyjne, zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli taka umowa w danej sytuacji obowiązuje. Abstrahując od szczegółowej treści wskazanych reguł kolizyjnych, należy podkreślić, że OECD rekomenduje, aby przedłużony pobyt z powodu COVID-19 zasadniczo nie prowadził do zmiany rezydencji. Takie założenie co do zasady jest słuszne, gdyż w praktyce trudno racjonalnie twierdzić, by poprzez sam fakt przymusowego pobytu za granicą pracownik przeniósł tam swoje centrum interesów osobistych i gospodarczych. Sytuacja może jednak komplikować się, gdy pracownik podejmie decyzję o pozostaniu za granicą również po zakończeniu restrykcji w przemieszczaniu się, co może skutkować faktyczną zmianą miejsca zamieszkania dla celów podatkowych – i to z mocą wsteczną, od pierwszego dnia pobytu za granicą.

pit polskiego nierezydenta

Odmienne konsekwencje na gruncie PIT powstaną w sytuacji wykonywania pracy zdalnej z zagranicy przez pracownika niebędącego polskim rezydentem podatkowym. Osoba taka podlega bowiem opodatkowaniu w Polsce wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Polski, w tym za pracę w kraju.
Tym samym w przypadku pracy zdalnej wykonywanej poza Polską przez zagranicznego rezydenta podatkowego uzyskane z tego tytułu wynagrodzenia nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie zmienia tego okoliczność, że wypłacającym wynagrodzenie jest polski pracodawca, co potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, dyrektor KIS (interpretacja z 9 października 2018 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.336.2018.1.HD) stwierdził, że w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikowi mającemu miejsce zamieszkania w Czechach i wykonującemu w tym kraju telepracę na podstawie umowy o pracę polski pracodawca nie jest zobowiązany do potrącania i odprowadzania zaliczek na PIT w Polsce. Co więcej, polski pracodawca nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-11 o dochodach za pracę na terytorium Czech.
Zaznaczyć przy tym należy, że w analizowanym przypadku wynagrodzenie pracownika-nierezydenta będzie opodatkowane za granicą, stosownie do lokalnych przepisów. Pracodawca w każdym przypadku powinien zatem zweryfikować, czy nie ciążą na nim obowiązki płatnika PIT w państwie, z którego pracownik wykonuje pracę zdalną (tak jest np. w Belgii w odniesieniu do rezydentów podatkowych tego państwa).

Przykład 2

Danina tylko za podróże służbowe
Rezydent podatkowy w Austrii zawarł z polskim pracodawcą umowę o pracę. Na jej podstawie będzie wykonywał pracę zdalną z terytorium Austrii, ale będzie również odbywał krótkie podróże służbowe do Polski. Wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Austrii nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Obowiązek podatkowy w Polsce wystąpi natomiast w stosunku do tej części wynagrodzenia, która należna jest za czas pracy na terytorium Polski (podróże służbowe). Pracodawca powinien dokonać alokacji wynagrodzenia na część związaną z pracą wykonywaną w Austrii i w Polsce oraz pobrać zaliczkę PIT od wynagrodzenia alokowanego do Polski. Po zakończeniu roku podatkowego zobowiązany będzie także do sporządzenia informacji PIT-11 w zakresie dochodów za pracę w Polsce.

składki na ubezpieczenie

Konsekwencje składkowe w zakresie ubezpieczeń społecznych pracy zdalnej poza granicami Polski mogą być odmienne w zależności od kraju, w którym pracownik wykonuje swoje obowiązki.
W przypadku pracy na terenie państwa członkowskiego UE, EOG i Szwajcarii obowiązują unijne przepisy o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. W myśl reguły ogólnej pracownik podlega ubezpieczeniom społecznym w tym państwie, w którym wykonuje pracę. Przepisy nie precyzują minimalnego okresu pracy w innym kraju członkowskim, który pozwalałby na uwolnienie od tej reguły. A zatem nawet krótkotrwały okres świadczenia pracy zdalnej z terytorium innego państwa członkowskiego może wiązać się z objęciem pracownika ubezpieczeniami społecznymi w tym państwie. Przepisy unijne przewidują wprawdzie możliwość odejścia od zasady ubezpieczenia społecznego w kraju, w którym praca jest wykonywana, lecz dotyczy to ściśle wskazanych przypadków, w tym tzw. pracowników delegowanych oraz pracowników, którzy normalnie wykonują pracę w dwóch lub więcej państwach członkowskich. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustalenie państwa podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym dokonywane jest przed rozpoczęciem oddelegowania lub wykonywania pracy w kilku państwach członkowskich. W rezultacie ustalenie właściwego ustawodawstwa jest uzależnione od stanu faktycznego, w tym od zamiarów pracownika oraz pracodawcy. Uzasadnionym wydaje się być stanowisko, że wymuszone dni pracy zdalnej z terytorium innego kraju (z powodu zamknięcia granic) zasadniczo nie powinny wpłynąć na początkowe ustalenia i skutkować koniecznością zmiany państwa, w którym są należne składki. Niemniej jednak każdy przypadek powinien zostać oceniony indywidualnie.
Zauważmy też, że od 1 stycznia 2021 r. zasady ubezpieczenia społecznego w Zjednoczonym Królestwie nie są już częścią unijnych przepisów o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Jednakże na mocy umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.Urz. UE z 31 stycznia 2020 r. L 29 s. 7) unijne przepisy nadal mają zastosowanie do świadczenia pracy za granicą i delegowań rozpoczętych przed 31 grudnia 2020 r. Wydane przed tym dniem certyfikaty A1 zachowują swoją ważność. Z kolei wynegocjowana 24 grudnia 2020 r. umowa o handlu i współpracy między UE a Zjednoczonym Królestwem (Dz.Urz. UE z 31 grudnia 2020 r. L 444 s. 14) przewiduje kontynuację wcześniej obowiązujących zasad dla zdarzeń rozpoczętych po 1 stycznia 2021 r. Zatem, w uproszczeniu, rozpatrując wpływ pracy zdalnej na konsekwencje składkowe, można traktować Zjednoczone Królestwo na równi z państwami członkowskimi UE.
Polska zawarła również umowy międzynarodowe w zakresie zabezpieczenia społecznego z kilkunastoma państwami. Z treści tych umów wynika, że co do zasady pracownik podlega pod system ubezpieczeń społecznych w państwie, w którym wykonuje pracę. Niektóre umowy przewidują również wyjątki od zasady terytorialności oskładkowania, w tym np. dotyczące pracowników delegowanych. Zatem treść tych umów może mieć wpływ na ustalenia obowiązku składkowego za okres pracy zdalnej.
W przypadku gdy praca zdalna wykonywana jest w państwie, z którym nie zawarto umów w zakresie zabezpieczenia społecznego, nie istnieją mechanizmy unikania podwójnego oskładkowania wynagrodzeń za pracę. W konsekwencji w takiej sytuacji pracodawca powinien zweryfikować swoje obowiązki w zakresie ubezpieczenia społecznego na gruncie przepisów obowiązujących w państwie pobytu pracownika.

zagraniczny zakład pracodawcy

Wykonywanie pracy zdalnej poza Polską, zwłaszcza gdy ma ona charakter stały, może rodzić ryzyko uznania, że aktywność pracownika skutkuje utworzeniem dla pracodawcy zagranicznego zakładu podatkowego w danym państwie. W takim przypadku pracodawca byłby zobowiązany do opodatkowania w tym państwie części swoich dochodów. Należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle umów międzynarodowych zagranicznym zakładem jest zazwyczaj stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Poprzez ową stałość rozumie się pewien stopień trwałości, a zatem brak charakteru tymczasowego. W efekcie, co znajduje potwierdzenie w wytycznych OECD, tymczasowy charakter pracy zdalnej nie powinien prowadzić do powstania stałej placówki (zakładu). Należy jednak podkreślić, że za zakład może zostać uznana również działalność zależnego agenta, tj. osoby, która reprezentuje przedsiębiorstwo za granicą oraz negocjuje i podpisuje umowy istotne dla jego działalności. Dodatkowo ryzyko powstania zagranicznego zakładu znacząco wzrasta, gdy polski pracodawca decyduje się na stałą współpracę z pracownikiem w formule pracy zdalnej wykonywanej z terytorium danego państwa.
Dodatkowe świadczenia
Jeśli w okresie pracy zdalnej wynagrodzenie pracownika wciąż podlega opodatkowaniu w Polsce, należy mieć na uwadze, że dodatkowe świadczenia związane z tą formą świadczenia obowiązków zawodowych powinny zostać ocenione pod kątem tego, czy stanowią przychód ze stosunku pracy, od którego pracodawca potrąca zaliczki na PIT i składki na ubezpieczenia w Polsce. Za taki przychód uważa się bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W praktyce coraz częściej zdarza się, że pracodawcy decydują się na wypłatę ekwiwalentów za wykorzystywanie w pracy zdalnej przedmiotów należących do pracownika. Co do zasady ekwiwalenty stanowią przychód, który może jednak podlegać zwolnieniu z opodatkowania i oskładkowania, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
  • ekwiwalent zostanie wypłacony pracownikowi w pieniądzu;
  • ekwiwalent ma związek z wartością używanych narzędzi, materiałów lub sprzętu oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania;
  • narzędzia, materiały lub sprzęt stanowią własność pracownika i są wykorzystywane na potrzeby jego pracy.
W aktualnych interpretacjach dyrektor KIS akceptuje również i takie podejście do opodatkowania świadczeń związanych z pracą zdalną, że świadczenia te zapewniane są na podstawie ustawy o COVID-19 (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 180) w okresie pandemii. Zgodnie z jej przepisami w trakcie wykonywania przez pracownika pracy zdalnej pracodawca ma obowiązek zapewnić mu narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania takiej pracy. Przepisy omawianej ustawy dopuszczają także możliwość użytkowania przez pracownika zdalnego narzędzi i materiałów niezapewnionych przez pracodawcę, a więc np. będących własnością pracownika.
Zdaniem dyrektora KIS zapewnione pracownikowi narzędzia i materiały do wykonywania pracy zdalnej nie stanowią jego przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, niezależnie od formuły, w jakiej są one zapewniane. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w zakresie ekwiwalentu wypłacanego za zwiększone zużycie energii elektrycznej czy wody w mieszkaniu pracownika (interpretacja z 15 grudnia 2020 r., 0115-KDIT2.4011.739.2020.1.RS), czy też zwrotu pracownikowi kosztu zakupu używanego przez niego sprzętów niezbędnych do pracy zdalnej, takich jak biurko, krzesło, podnóżek czy uchwyt na dokumenty (interpretacja z 1 lutego 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.851.2020.1.KK). Dyrektor KIS uzasadnił to tym, że są to świadczenia, które ponosi pracodawca, mając na uwadze zapewnienie pracownikom niezbędnych narzędzi i materiałów potrzebnych do pracy zdalnej.