Zmniejszenie dochodów własnych samorządów, przy braku rekompensaty i niezmienionym poziomie zadań, może oznaczać naruszenie Konstytucji RP - mówi Dominik Goślicki, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego z kancelarii prawnej Dr Krystian Ziemski & Partners w Poznaniu.
/>
W najbliższym czasie nie należy oczekiwać jakichś szczególnych konsekwencji z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej zaskarżonych przepisów do końca 2024 r. Niekonstytucyjne przepisy będą zatem do upływu okresu odroczenia obowiązywać i będą przez organy podatkowe stosowane. Niemniej jednak rozstrzygnięcie będzie budzić kontrowersje w zakresie wymiaru podatku na 2024 r. Argumenty przedstawione w ustnych motywach wyroku za odroczeniem sprowadzały się w głównej mierze do troski o potencjalną liczbę spraw wznowieniowych i wynikające z tego obciążenie wymiaru sprawiedliwości. Trybunał podkreślił również, że nieuzasadnione jest natychmiastowe, w trakcie roku budżetowego, obniżanie przypisanych gminom dochodów podatkowych. Te argumenty nie odnoszą się zatem do roku podatkowego, który rozpocznie się 1 stycznia 2024 r. Można zakładać, że podobnie jak w przypadku niedawnego orzeczenia dotyczącego definicji budowli (wyrok TK z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21), w przypadku którego również zastosowano odroczenie, trybunałowi chodziło także o zapewnienie ciągłości opodatkowania w dotychczasowy sposób do czasu przyjęcia przez parlament nowych przepisów. Jeżeli wątek ten nie zostanie podjęty w pisemnym uzasadnieniu wyroku, z pewnością część podatników może zainicjować ścieżkę odwoławczą po otrzymaniu decyzji podatkowych na 2024 r.
Jak najbardziej. Podatek od nieruchomości jest dochodem własnym gminy. Jest to najważniejsza kategoria dochodów JST, o zupełnie innym charakterze niż subwencje ogólne i dotacje celowe. W tym przypadku nie chodzi bowiem o prosty transfer środków pieniężnych z budżetu centralnego, ale o zapewnienie stabilnego, przewidywalnego tytułu prawnego do pobierania dochodów. Istotną cechą dochodów podatkowych samorządu jest możliwość prowadzenia własnej polityki, uwzględniającej realia lokalne w granicach określonych ustawą (określanie stawek, zwolnień itp.). Z powołanych przez pana przepisów konstytucji wyprowadza się tzw. zasadę adekwatności. Wynika z niej, że samorządy, na które nałożono obowiązek wykonywania określonych zadań publicznych, powinny mieć odpowiednie dochody umożliwiające wykonanie tych zadań. Zmiany w podziale zadań między państwem a samorządem powinny zatem wiązać się ze stosowną korektą w podziale dochodów. Trybunał Konstytucyjny tę kwestię często niuansował, wskazując, że trzeba badać, jak uszczuplenie dochodów gmin wpływa na ich ogólną zdolność do realizacji powierzonych zadań. Zdarzały się jednak także wyroki, w których trybunał przyjmował, że jeśli w punkcie wyjściowym, tzn. w chwili stanowienia ustawy, gminy dysponowały środkami na realizację swoich zadań, stosownie do art. 167 ust. 1 konstytucji, to umniejszenie majątku będącego źródłem dochodów własnych, przy braku rekompensaty i niezmienionym poziomie zadań, oznacza naruszenie konstytucji (np. wyrok TK z 12 kwietnia 2000 r., K 8/98).
Wydaje się, że orzeczenia zapadające po wyroku SK 14/21 faktycznie mogą być pewną wskazówką co do tego, jakie podejście przyjmą sądy administracyjne. W tym zakresie zwróciłbym uwagę na wyroki wydane w ostatnim czasie przez Naczelny Sąd Administracyjny: 6 września 2023 r. (sprawa III FSK 233/23) oraz 29 sierpnia 2023 r. (sprawa III FSK 693/22), które będą miały istotny wpływ na kształtowanie się praktyki wojewódzkich sądów administracyjnych. NSA wskazał, że orzeczenia trybunału odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z konstytucją wyjątkowo wywierają skutek na przyszłość ze względu na potrzebę zapewnienia ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego została stwierdzona niekonstytucyjność. NSA podkreślił, że odroczenie nie miałoby praktycznego znaczenia, gdyby po upływie okresu wyznaczonego przez trybunał istniała możliwość wzruszania orzeczeń zapadłych w okresie odroczenia. Istotne jest tu dążenie do uniknięcia wtórnej niekonstytucyjności wynikającej z naruszenia wartości konstytucyjnych określonych przez trybunał jako przyczyna odroczenia. W zawisłych sprawach dotyczących roku bieżącego i lat wcześniejszych należy raczej oczekiwać stosowania przepisów w dotychczasowym brzmieniu. Sądy w podobnych przypadkach kierowały się zasadą, zgodnie z którą prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), a nie w chwili orzekania.
Wójt gminy będzie się kierował zasadą legalizmu i będzie podkreślał, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W tym zakresie należy jednak zastrzec, że wartości, na które zwracał uwagę trybunał, motywując odroczenie, będą miały mniejsze oddziaływanie w bieżącej akcji wymiarowej, co jak wspominałem, może niektórych podatników skłaniać do odwołań. Badając legalność decyzji podatkowych za 2024 r., sądy administracyjne mogą być bardziej skłonne do pominięcia niekonstytucyjnych przepisów, szczególnie jeśli w pisemnym uzasadnieniu wyroku trybunał nie odniesie się szerzej do wartości konstytucyjnych uzasadniających odroczenie mocy obowiązującej wyroku do końca 2024 r. (niż w ustnych motywach). Ciekawym przypadkiem jest przywilej zastrzeżony przez trybunał dla osób, które wniosły skargę konstytucyjną. Sentencja wyroku wskazuje, że „Odroczenie utraty mocy obowiązującej nie stoi na przeszkodzie wzruszeniu orzeczeń zapadłych w sprawie skarżących, w związku z którymi została złożona skarga konstytucyjna”. Literalnie przywilej ten ma ograniczony zakres i nie dotyczy np. decyzji podatkowej na kolejny rok, co też może budzić wątpliwości.
W odniesieniu do starych spraw problem ten z uwagi na odroczenie skutków wyroku TK nie wystąpi. Należy też pamiętać, że kwestia opodatkowania garaży dotyczy zasadniczo osób fizycznych, w przypadku których podatek wynika z wydawanych corocznie decyzji ustalających. Osoby te, dysponując ostateczną decyzją podatkową, nie będą mogły wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Ordynacja podatkowa przewiduje natomiast możliwość wznowienia postępowań zakończonych decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny może nastąpić wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wnioski takie mogą się pojawić, ale jest mało prawdopodobne, by przyniosły oczekiwany przez podatników efekt, z przyczyn, o których już była mowa.
Wyrok trybunału bezpośrednio nie odnosi się do takich garaży. Jednak argumentacja, jaką posłużył się trybunał, badając zgodność zaskarżonych przepisów z konstytucyjną zasadą równości, jest adekwatna także do tego przypadku. W ustnych motywach wyroku sędzia sprawozdawca przytoczył jako trafne stanowisko marszałka Sejmu, w którym zwrócono uwagę, że współcześnie posiadanie miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym stanowi immanentny element „mieszkania”. Podkreślono też, że bez względu na to, czy garaż stanowi nieruchomość odrębną od lokalu mieszkalnego, czy jest jedynie do niego przynależny, pełni on tę samą funkcję. Wskazano także na „pomieszczenia przynależne” do budynku mieszkalnego (np. komórki), które mogą być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a które opodatkowane są według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, albowiem zaspokajają podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania, mimo iż ze swej istoty nie służą do zamieszkiwania w nich. Wydaje się zatem jak najbardziej zasadne, by ustawodawca w pracach legislacyjnych zmierzających do wykonania wyroku trybunału ujednolicił również status podatkowy garaży przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych.
Wyrok z 4 lipca 2023 r. dotyczący budowli jest dla ustawodawcy poważnym wyzwaniem. Stwierdza bowiem wprost niekonstytucyjność definicji budowli, jednej z trzech kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konieczna jest nowa definicja, wolna od odesłań do aktów prawnych z innych dziedzin prawa. Warto tu przypomnieć, że w przeszłości, po interpretacyjnym wyroku trybunału z 2011 r. (sprawa P 33/09) Ministerstwo Finansów rozpoczęło prace nad nową definicją budowli, w ramach których przygotowano cztery warianty nowych przepisów, które zostały poddane konsultacjom publicznym. Stanowiska przedstawione z jednej strony przez organizacje samorządowe, a z drugiej – przez biznes wyrażały tak rozbieżne oczekiwania, że dalszych prac legislacyjnych zaniechano. Znaczenie fiskalne tej definicji jest na tyle istotne, że także obecnie należy się spodziewać trudnych dyskusji. Kilkanaście miesięcy na przygotowanie nowych przepisów może się okazać niewystarczające, tym bardziej że w najbliższym czasie rząd i parlament będą rozpoczynać prace w nowym składzie. Nie jest wykluczone, że zostanie przyjęte rozwiązanie prowizoryczne, polegające na powtórzeniu bezpośrednio w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych elementów, które dotychczas kształtowały definicję budowli na zasadzie odesłania, a równolegle (lub w dalszej kolejności) zostaną podjęte prace nad systemowymi zmianami w opodatkowaniu nieruchomości. Poza wyrokami trybunału, z których wynika potrzeba opracowania nowych definicji budowli, budynku, nowego podejścia do garaży (być może jako kolejnej kategorii przedmiotów podlegających opodatkowaniu), także samorządowcy od lat zgłaszają potrzebę przebudowy podatku od nieruchomości. Gminy liczą na rozszerzenie swojego władztwa podatkowego (np. możliwość swobodniejszego decydowania o stawkach podatkowych i zwolnieniach), a przede wszystkim na takie ukształtowanie przepisów, które ograniczy liczbę sporów przed sądami administracyjnymi, która zupełnie nie przystaje do niewielkiej rozmiarem obecnej regulacji ustawowej. Trzeba jeszcze wspomnieć o problemie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, który także doczekał się niedawno orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 24 lutego 2021 r., SK 39/19). Jak to w podatku od nieruchomości bywa, zakresowy wyrok TK, zamiast jakiś problem rozwiązać, sprawił, że spory wybuchły z nową siłą. Wskazane jest, by przesłanki, na podstawie których ocenia się związek przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą podatników, zostały również sprecyzowane w ustawie. W istocie, kwestii wymagających rozwiązania jest na tyle dużo, że zupełnie rozsądnym rozwiązaniem wydaje się przygotowanie nowej ustawy regulującej podatek od nieruchomości.
