Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne należy tworzyć wtedy, gdy jednoznacznie z przepisów prawa lub z umów o pracę wynika, że jednostka będzie zobowiązana do wypłaty takiego świadczenia pracownikom. Artykuł 39 ustawy o rachunkowości nakłada obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze – w polskiej praktyce gospodarczej są to głównie nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne. Jednostka w ramach uproszczeń określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości ma prawo odstąpić od tworzenia rezerw w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe świadczenia pracownicze, jeśli kwota takiej rezerwy nie jest istotna. Chodzi o to, aby nieuwzględnienie jej w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym nie zniekształciło obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. Wiążące w tym zakresie powinny być ustalenia zawarte w polityce rachunkowości danej jednostki.
W sytuacji, gdy jednostka dotychczas nie tworzyła biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe świadczenia pracownicze i dokonuje ich po raz pierwszy, powinna wziąć pod uwagę treść art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Jeśli w ocenie jednostki kwota rezerwy dotycząca lat ubiegłych jest znacząca i w związku z tym nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, to nieutworzenie wcześniej rezerwy traktuje się jako istotny błąd. Wielkość takiej rezerwy odnosi się wówczas na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Przykładowo, gdyby dany podmiot podjął decyzję o tworzeniu rezerwy na świadczenia pracownicze po raz pierwszy w 2018 r., to kwotę rezerwy na dzień 31 grudnia 2018 r. uznaną za istotną należałoby odnieść na konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Gdyby wartość rezerwy z lat ubiegłych została uznana za nieistotną, to jej utworzenie wpływa odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego.

Krajowy standard

Sposób ustalania i ewidencji rezerw na świadczenia pracownicze został wskazany w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej: BRMK). Zgodnie z nim BRMK z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników są dokonywane w szczególności z tytułu niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, a także nagród jubileuszowych. BRMK niewykorzystanych urlopów są dokonywane w szczególności na urlopy pracowników produkcyjnych pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.
Odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. BRMK z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnej wartości, zaliczanej do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie. Utworzone rezerwy nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Staną się nim dopiero w momencie rzeczywistego ich poniesienia.

Zapisy księgowe

Rezerwy na przyszłe świadczenia pracownicze kwalifikuje się do biernych rozliczeń międzyokresowych i ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:
1) jeżeli ewidencja kosztów prowadzona jest wyłącznie na kontach zespołu 4: Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów” oraz Ma konto 64–1 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
2) jeżeli ewidencja kosztów prowadzona jest na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko 5: Wn konto zespołu 5 oraz Ma konto 64–1 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Rzeczywiste koszty poniesione z tytułu wypłaconych świadczeń: Wn konto 4 „Koszty według rodzaju” oraz Ma konto 23–0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”.
Rozliczenie utworzonej rezerwy na świadczenia: Wn konto 64–1 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” oraz Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
Świadczenia pracownicze – np. odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe – są świadczeniami długoterminowymi. Przy tego rodzaju świadczeniach istnieje niepewność co do tego, kiedy zdarzenie warunkujące ich wypłatę nastąpi albo czy w ogóle będzie miało miejsce.
Dlatego też najczęściej jednostki korzystają w tym zakresie z metody szacowania rezerw opisanej szczegółowo w MSR 19 lub też korzystają z usług aktuariusza. Przy ustalaniu wartości rezerwy przyjmuje się odpowiednie wskaźniki (stopa dyskonta, przewidywany wskaźnik inflacji, wskaźnik rotacji pracowników i inne).

Sprawozdanie finansowe

Tworzone w rachunkowości rezerwy na świadczenia pracownicze są kategorią bilansową oraz wynikową, dlatego ich wartość może wpływać na obraz sytuacji finansowej, a także wielkość wyniku finansowego prezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Rezerwy utworzone w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze podlegają ujęciu w bilansie po stronie pasywów – jako rezerwy na zobowiązania. Gdy bilans jest sporządzany według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, kwotę rezerwy ujawnia się w pozycji B.I.2 „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne” w podziale na długoterminową i krótkoterminową. Jeśli jednostka przygotowuje bilans zgodnie z załącznikiem nr 4, to wartość tej rezerwy prezentuje w pozycji B „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania – w tym rezerwy na zobowiązania”, a gdy zgodnie z załącznikiem nr 5, w pozycji B.I „Rezerwy na zobowiązania – w tym rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”.
BRMK utworzone na świadczenia pracownicze wpływają na wynik bilansowy w momencie ich utworzenia. Natomiast na wynik podatkowy wpłynie dopiero faktycznie poniesiony na nie wydatek. W tej sytuacji powstanie przejściowa różnica w podatku dochodowym. W związku z tym w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych może zajść potrzeba utworzenia odroczonego podatku dochodowego.
Dla ewidencji BRMK należy dostosować ewidencję analityczną konta 64–1. Ewidencja szczegółowa prowadzona do tego konta powinna zawierać podział na poszczególne tytuły, w tym m.in. rezerwy na odprawy emerytalne i podobne. Można np. utworzyć konto 64–1/1 „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”, z dalszym uszczegółowieniem umożliwiającym zarówno ustalenie wielkości poszczególnych rezerw według tytułów, jak i prawidłowe wykazanie ich w bilansie:
a) 64–1/10 „Rezerwy na odprawy emerytalne”: 64–1/10/1 „Rezerwy na odprawy emerytalne krótkoterminowe”, 64–1/10/2 „Rezerwy na odprawy emerytalne długoterminowe”,
b) 64–1/11 „Rezerwy na odprawy rentowe”: 64–1/11/1 „Rezerwy na odprawy rentowe krótkoterminowe”, 64–1/11/2 „Rezerwy na odprawy rentowe długoterminowe”.
przykład
Kwota na odprawy emerytalne
Na dzień bilansowy spółka z o.o. utworzyła rezerwę na odprawy emerytalne w kwocie: 100 000 zł, które będą wypłacone w następnych okresach sprawozdawczych. Dopiero wypłacona odprawa z tytułu przejścia pracownika na emeryturę będzie uznana za koszty uzyskania przychodów. Ustalenie różnicy przejściowej w podatku dochodowym:
a) wartość bilansowa rezerwy: 100 000 zł,
b) wartość podatkowa rezerwy: 0 zł,
c) wartość bilansowa pasywów jest wyższa od wartości podatkowej, zatem powstała różnica przejściowa ujemna w kwocie: 100 000 zł,
d) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 100 000 zł × 19 proc. = 19 000 zł.
Spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5. Całą kwotę rezerwy zaliczyła do rezerw długoterminowych, bowiem w związku z młodą załogą nie przewiduje wypłat odpraw emerytalnych w okresie najbliższych 12 miesięcy.
schemat
Dziennik Gazeta Prawna
Objaśnienia do schematu:
1. PK – utworzenie rezerwy na odprawy emerytalne kwota 100 000 zł: Wn konto zespołu 5 oraz Ma konto 64-1/10/2 „Rezerwy na odprawy emerytalne długoterminowe”,
2. PK – aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego kwota 19 000 zł (tj. 100 000 x 19 proc.): Wn konto 65–0 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” oraz Ma konto 87 „Podatek dochodowy od osób prawnych”.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).