NSA: Przychód z akcji zawsze dopiero przy ich sprzedaży

Objęcie akcji na podstawie instrumentu finansowego przyznanego w ramach programu motywacyjnego nie powoduje powstania przychodu. Dotyczy to zarówno sytuacji po 1 stycznia 2018 r., jak i przed tą datą – orzekł NSA

Sąd kasacyjny wyjaśnił, że fiskus niczego nie traci, opodatkowanie jest jedynie odsunięte w czasie, ponieważ przychód powstaje dopiero przy zbyciu akcji.

Chodziło o pracownika polskiej spółki z o.o. działającej w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę nadrzędną (amerykańską) otrzymał on w latach 2014–2016 nagrodę w postaci RSU (z ang. Restricted Stock Unit), czyli opcji warunkowego prawa do nabycia akcji amerykańskiej spółki.

Nabycie akcji było z góry odroczone w czasie. W latach 2015–2019, po upływie założonego okresu, podatnik realizował RSU, czyli otrzymywał nieodpłatnie akcje i prawo do dysponowania nimi.

W 2019 r. spytał dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy wskutek otrzymania akcji (realizacji RSU) uzyskuje przychód podatkowy, a jeśli tak, to z jakiego źródła i w którym momencie powinien zapłacić podatek.

Uważał, że przychód nie powstaje w dacie nabycia akcji (realizacji RSU), bo nie wiąże się z tym żadne przysporzenie majątkowe. Sądził, że podatek zapłaci dopiero z chwilą sprzedaży akcji i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych, który będzie musiał wykazać w zeznaniu PIT-38.

Programy motywacyjne

Dyrektor KIS był innego zdania. Stwierdził, że należy rozróżnić stan prawny sprzed 2018 r. i po 2017 r. Od 1 stycznia 2018 r. uregulowano bowiem w ustawie o PIT zasady opodatkowania przychodów z programów motywacyjnych. Dodano też podatkową definicję tych programów.

W art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) zapisano, że znowelizowane przepisy ustawy o PIT stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Na tej podstawie więc oraz biorąc pod uwagę przedstawiony przez podatnika wykaz nabywania akcji spółki amerykańskiej w poszczególnych latach, dyrektor KIS podzielił stany faktyczne na trzy grupy i określił skutki podatkowe dla każdej z nich.

W latach 2015–2017

Odnośnie do akcji nabytych w latach 2015, 2016 i 2017 fiskus stwierdził, że przychód powstał już w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Przychodem jest więc wartość uzyskanych akcji i jest to przychód kapitałowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT – stwierdził organ.

W latach 2018–2019

Odnośnie do akcji nabytych w latach 2018 i 2019 dyrektor KIS uznał, że podatnik uzyskał przychód z tzw. innych źródeł, opodatkowany na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Fiskus pozwolił przy tym rozpoznać koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1dc ustawy o PIT (wprowadzonego 1 stycznia 2018 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych, począwszy od tego dnia).

W 2019 r.

Odnośnie do akcji nabytych wyłącznie w 2019 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że mamy tu już do czynienia z programem motywacyjnym. Stwierdził, że w tym wypadku jest spełniona definicja programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Tylko w tym zakresie więc zgodził się z podatnikiem, że uzyska on przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Fiskus się myli

Interpretację tę uchylił WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1249/19). Stwierdził, że choć przepisy dotyczące programów motywacyjnych weszły w życie 1 stycznia 2018 r., to we wszystkich wskazanych przez podatnika stanach faktycznych przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych.

Sąd podkreślił, że gdyby zgodzić się z dyrektorem KIS w odniesieniu do stanów faktycznych wyodrębnionych w grupach 1 i 2, to doprowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania: raz przy nabyciu akcji, drugi raz – przy ich sprzedaży.

WSA wskazał też, że choć do końca 2017 r. nie było ustawowej definicji programów motywacyjnych, to pojęcie to, ujmowane jako „plany motywacyjne” lub „plany z opcji”, zostało wyprowadzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na poparcie tej tezy krakowski sąd przytoczył liczne wyroki NSA dotyczące stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2018 r. Były one korzystne dla podatników, bo potwierdzały, że dla celów podatkowych nie jest istotny moment objęcia akcji, tylko moment ich zbycia.

Sąd wskazał tu m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 1410/10), 5 października 2011 r. (II FSK 517/10), 21 lutego 2013 r. (II FSK 1268/11), 25 lutego 2015 r. (II FSK 96/13), 21 lipca 2016 r. (II FSK 1724–1725), 10 listopada 2016 r. (II FSK 2243/14), 23 listopada 2016 r. (II FSK 3675/14), 21 lipca 2017 r. (Il FSK 1716/15), 2 lutego 2018 r. (II FSK 142/16), 29 maja 2018 r. (II FSK 1144/16), 13 grudnia 2018 r. (II FSK 3303-3311/16).

Przychód iluzoryczny

NSA zdania nie zmienił. Zgodził się z sądem I instancji, że zarówno w stanie prawnym przed 1 stycznia 2018 r., jak i po tej dacie nie dochodziło (i nie dochodzi) do powstania przychodu wskutek samej realizacji instrumentu pochodnego.

Sąd wyjaśnił, że przychód z akcji obejmowanych na podstawie RSU jest tylko przychodem potencjalnym.

– Co prawda można wycenić akcję na giełdzie w momencie przyznania jej podatnikowi, ale nie jest to świadczenie niepieniężne. Jest to tylko wydanie papieru wartościowego. Samo objęcie akcji nie powoduje żadnego przysporzenia – tłumaczyła sędzia Aleksandra Wrzesińska-Nowacka.

Zwróciła uwagę na to, że obejmujący akcje nie wie, czy sprzeda je za jakiś czas za taką cenę, jaka w chwili ich obejmowania obowiązywała na giełdzie, czy za kwotę zupełnie inną.

Opodatkowanie jest więc odsunięte w czasie – podatnik zapłaci podatek dopiero w momencie zbycia nabytej (także nieodpłatnie) akcji, od uzyskanego w ten sposób przychodu.

Sędzia wyjaśniła, że w tej sprawie dochód podlegający opodatkowaniu będzie równał się przychodowi ze zbycia akcji, ponieważ podatnik otrzymał akcje nieodpłatnie. Nie poniósł zatem kosztów uzyskania przychodu.

– Sama zamiana RSU na akcje nie jest kosztem. W takim układzie Skarb Państwa na żadnym etapie nie traci, bo jest opodatkowany przychód ze zbycia takich akcji – dodała sędzia Wrzesińska-Nowacka.

NSA zgodził się z sądem I instancji, że przyjęcie wykładni dyrektora KIS oznaczałoby zaakceptowanie dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. A to jest niedopuszczalne – podsumował sąd kasacyjny.©℗

orzecznictwo