Pięć pomysłów dla spółek komandytowych na wypadek opodatkowania CIT

Działać w dotychczasowej formie czy przekształcić się w spółkę osobową albo kapitałową? A może podzielić biznes na mniejsze spółki? Takie pytania zadaje sobie dziś wielu komandytariuszy i komplementariuszy, którzy – obserwując intensywne prace w Sejmie nad projektem nowelizującym m.in. ustawę o CIT – nie mają już złudzeń, że wielkimi krokami zbliża się moment, od kiedy ich obecną formę działalności obejmie de facto podwójne opodatkowanie. Analizujemy kilka różnych pomysłów, które są obecnie najczęściej rozważane, oraz wskazujemy, dla kogo mogą być optymalnym rozwiązaniem oraz jakie są ich plusy i minusy.

Trwają intensywne prace parlamentarne nad objęciem spółek komandytowych zakresem podmiotowym ustawy o CIT. 7 października 2020 r. – przy głosach sprzeciwu partii opozycyjnych i przedsiębiorców – rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 642; dalej w skrócie: projekt nowelizacji) został skierowany do prac w sejmowej komisji finansów publicznych. Ta zaś zajęła się nim już tydzień później, na posiedzeniu 15 października.

Jaki VAT i CIT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do powiązanej spółki francuskiej

Z perspektywy przedsiębiorców przyjęcie projektu nowelizacji w proponowanej formie może oznaczać likwidację transparentności podatkowej spółki komandytowej i zrównanie jej w tym zakresie ze spółkami kapitałowymi oraz spółką komandytowo-akcyjną. Dziś trudno wróżyć, jakie będą ostateczne losy nowelizacji. Chłodna analiza co do sytuacji finansów publicznych wskazuje jednak, że projekt ten ma duże szanse już niedługo stać się rzeczywistością. Dlatego też wielu przedsiębiorców zastanawia się, co począć w tej sytuacji.

Zakładamy, że przepisy wejdą w życie w proponowanym kształcie. Poszukujemy zatem odpowiedzi na pytanie: jakie opcje na gruncie prawa handlowego możliwe są do zastosowania przez tych przedsiębiorców, dla których dalsze prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej lub utrzymywanie struktury złożonej z dwóch podmiotów (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – spółki komandytowej) traci w świetle proponowanych zmian ekonomiczny sens.

Niniejszy artykuł nie odnosi się szczegółowo do potencjalnych konsekwencji podatkowych komentowanych w nim operacji, a jedynie ogólnie przedstawia wybrane rozwiązania. Ewentualna implementacja którejkolwiek z opisanych struktur (lub jakiejkolwiek innej) powinna każdorazowo być wnikliwie przeanalizowana przez przedsiębiorcę pod kątem jego konkretnej sytuacji i w kontekście prowadzonej działalności – w szczególności od strony prawnej i podatkowej, jak również pod względem finansowym, biznesowym i operacyjnym.

Ale to już było!

Wbrew starożytnym maksymom minister finansów wchodzi ponownie do tej samej rzeki i powraca do zaniechanego już kiedyś pomysłu. Przypomnijmy bowiem, że w latach 2012‒2014 rząd Donalda Tuska prowadził analogiczne prace, które rozpoczęły się w sierpniu 2012 r. od pomysłu objęcia spółek komandytowo-akcyjnych zakresem podmiotowym ustawy o CIT, by na wiosnę 2013 r. postulat ten rozszerzyć o spółki komandytowe. Wtedy ostatecznie wspólnicy spółek komandytowych mogli odetchnąć z ulgą, gdyż zmiany dotknęły jedynie spółki komandytowo-akcyjne. W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że kiedy w sierpniu 2012 r. przedstawiany był projekt nowelizacji dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych, którego wejście w życie planowano na styczeń 2014 r., ówczesne Ministerstwo Gospodarki skierowało do resortu finansów pismo krytykujące m.in. proponowane tempo zmian, jako wpływające na destabilizację prawa podatkowego i na spadek zaufania przedsiębiorców do organów podatkowych (sygnatura pisma MG: DDR-III-02-73/12/1173). Dziś zaś tempo prac wygląda wcale nie lepiej: 16 września br. Ministerstwo Finansów zaprezentowało projekt nowelizacji, by już po dwóch tygodniach skierować go do prac parlamentarnych z propozycją, aby zmiany weszły w życie od 1 stycznia 2021 r. (a wedle ostatnich doniesień w mediach społecznościowych – częściowo z opcją opóźnienia do maja 2021 r.).

Skąd ta popularność

Ustawodawca upatruje przyczyn znacznej popularności spółki komandytowej – jak czytamy w uzasadnieniu do projektu nowelizacji – „w tym, że nieobjęte są one ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”. Truizmem jest stwierdzenie, że czynnik fiskalny odgrywa istotną rolę dla każdego, kto decyduje się rozpocząć działalność gospodarczą. Należy jednak mieć na względzie również inne cechy spółki komandytowej, które decydują o jej popularności. ramka 1 Warto w tym miejscu wskazać na niektóre powody.

Ramka 1

Ostatnio w trendzie wzrostowym

Projekt nowelizacji pojawia się w momencie, gdy spółka komandytowa bije rekordy popularności. Na koniec 2019 r. była ona, zgodnie z danymi publikowanymi przez GUS, drugą formą spółek handlowych pod względem liczby podmiotów zarejestrowanych w Polsce. Niekwestionowanym liderem tej kwalifikacji od lat pozostaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (na koniec roku w Krajowym Rejestrze Sądowym widniało blisko 430 tys. spółek z o.o. i trochę ponad 40,5 tys. spółek komandytowych), jednak to spółka komandytowa zanotowała największy wzrost rok do roku w ostatnich latach. O ile w 2017 r. były zarejestrowane 30 654 takie podmioty, o tyle już w 2018 r. – 35 826 (czyli o 13,3 proc. więcej), a w 2019 r. – 40 578 (co oznacza wzrost w ciągu dwóch lat aż o 32 proc.).

Dla porównania: liczba spółek z o.o. w tym czasie kształtowała się następująco: 2017 r. – 451 183; 2018 r. – 402 168; 2019 r. – 429 136 (co oznacza finalnie spadek o 4,9 proc. w porównaniu z 2017 r. mimo wzrostu ich liczby w ub.r.).

Usługi wsparcia sprzedaży są objęte limitem kosztowym

1. Bezpieczeństwo komandytariuszy. Spółka komandytowa jest tym rodzajem spółki osobowej, który pozwala części wspólnikom zaangażowanym w spółkę (komandytariuszom) ograniczyć odpowiedzialność do wysokości tzw. sumy komandytowej. W przypadku gdy wartość wkładu komandytariusza zostanie umownie zrównana z wysokością sumy komandytowej, a komandytariusz wniesienie swój wkład w całości, jego sytuacja – pod kątem ryzyka związanego z prowadzoną działalnością – zbliża się do sytuacji wspólnika spółki kapitałowej.

Z innej strony od spółki kapitałowej spółkę komandytową istotnie odróżnia osoba komplementariusza, który odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia. To obecność komplementariusza jest tym czynnikiem, który przesądza o osobowym, a nie kapitałowym charakterze spółki koman dytowej.

2. Możliwość włączenia jako komplementariusza spółki kapitałowej. W odróżnieniu np. od spółki partnerskiej przepisy nie ograniczają grona osób, które mogą zostać komplementariuszami w spółce komandytowej. W szczególności komplementariuszem może więc być spółka z o.o. – a więc spółka, za której zobowiązania wspólnicy nie odpowiadają (a ryzyko ekonomiczne ograniczone jest do wniesionych wkładów).

Powyższe dwa elementy stanowiły źródło popularności „spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej”. Struktura ta pozwalała bowiem połączyć zalety dwóch światów – transparentność podatkową właściwą spółkom osobowym oraz ograniczoną odpowiedzialność wspólników charakterystyczną dla spółek kapitałowych.

3. Elastyczność. Szukając przyczyn popularności spółki komandytowej, należy jednak mieć na względzie jeszcze inne elementy, odróżniające tę formę spółki (lub szerzej – spółki osobowe) od spółki kapitałowej (w tym spółki z o.o.). W szczególności warto wskazać na większą elastyczność kształtowania stosunków wewnętrznych, kapitału i wkładów, a także zasad regulujących partycypację w zyskach i udział w stratach. Ponadto, odmiennie niż w przypadku spółki kapitałowej, przedmiotem wkładu do spółki komandytowej może być (przy spełnieniu pewnych wymogów) świadczenie pracy lub usług przez wspólnika. Bardziej szczegółowe porównanie dwóch form – spółki z o.o. i spółki komandytowej – prezentujemy w tabeli na s. C5 w dalszej części artykułu.

Zmierzch atrakcyjności

Wskazane wyżej czynniki prawne, w połączeniu z elementem fiskalnym, odpowiadają za niemalejącą popularność spółki komandytowej. Wagę poszczególnych czynników łatwo ocenić – patrząc na historię rozwoju liczebności spółek komandytowo-akcyjnych (SKA). Struktura ta nie zniknęła co prawda zupełnie z rynku, jednak liczba spółek funkcjonujących w tej formie sukcesywnie spada od końca 2013 r., czyli od pojawienia się planów objęcia tej spółki zakresem podmiotowym ustawy o CIT. W porównaniu z 31 grudnia 2013 r. na koniec 2019 r. spółek działających w formule SKA było o blisko 36 proc. mniej (spadek z 5709 do 3707 podmiotów) i liczba ta nadal z roku na rok maleje. Uzasadnienie do projektu najnowszej nowelizacji stwierdza co prawda, że SKA pozostaje popularną formą prowadzenia działalności. Trudno jednak nie zauważyć, że SKA jest raczej w odwrocie. Z faktu, że niektórzy przedsiębiorcy kontynuują działalność w tej strukturze, nie można wnioskować o jej aktualnej popularności. Odwołując się do argumentów przywołanych przez Ministerstwo Gospodarki we wspomnianym piśmie z 2012 r. – spółki powoływane są niejednokrotnie w celu realizacji wieloletnich przedsięwzięć. Zmiana formy działalności nie zawsze jest więc możliwa, nawet jeżeli utrzymywanie istniejącej struktury naraża interesariuszy na dodatkowe koszty lub z innych przyczyn nie jest już optymalnym rozwiązaniem.

Można więc spodziewać się, że pod rządami planowanej obecnie nowelizacji spółka komandytowa podzieli losy SKA. Podmioty działające pod szyldem spółki komandytowej będą jeszcze przez długie lata elementem krajobrazu gospodarczego Polski, jednak popularność tej formy niewątpliwie zmniejszy się i, co się z tym wiąże, zmniejszy się też liczba zarejestrowanych podmiotów.

Zmiany rodzą zmiany

Jeżeli wszystko pójdzie po myśli ministra finansów, to nowy reżim podatkowy będzie obowiązywał spółki komandytowe już od przyszłego roku – od początku stycznia, z możliwością odłożenia przez spółkę skutków regulacji do maja 2021 r. Zostawia to przedsiębiorcom niewiele czasu na ocenę wpływu regulacji na ich sytuację i podjęcie decyzji, czy projektowana nowelizacja w konkretnym przypadku powinna po ich stronie wywołać określone zmiany.

Zanim przedstawimy kilka opcji, które przedsiębiorcy prowadzący działalność w ramach spółki komandytowej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej mogą rozważyć, musimy wyraźnie zastrzec: proponowana lista ma jedynie charakter przykładowy, a w konkretnych przypadkach i konkretnych realiach obrotu prawnego dostępne mogą być jeszcze inne rozwiązania. Ważne jest, aby przed podjęciem jakiejkolwiek decyzji przedsiębiorca zawsze przeprowadził szczegółową analizę i sporządził całościowy bilans zysków i strat uwzględniający nie tylko kwestie prawne i podatkowe, lecz także biznesowe, wizerunkowe (np. związane z koniecznością odpowiedniej komunikacji z kontrahentami), organizacyjne, finansowe etc. Tak jak decyzja co do wyboru formy działalności jest decyzją niezmiernie doniosłą i wielowymiarową, definiującą sposób prowadzenia biznesu i wiele aspektów praktycznych nieraz na wiele lat, tak samo należy postrzegać decyzję co do ewentualnej zmiany tej formy. Niezależnie, czy powodem restrukturyzacji jest niespodziewana zmiana otoczenia regulacyjnego (jak w analizowanym przypadku), czy też do takiego kroku popychają przedsiębiorcę inne czynniki – musi to być proces starannie przemyślany pod każdym względem.

rozwiązanie 1

Utrzymać status quo

W wielu spółkach komandytowych planowana nowelizacja raczej w niewielkim stopniu (jeżeli w ogóle) wpłynie na ostateczny wynik fiskalny po stronie komplementariuszy. Wynika to z treści dzisiejszego art. 22 ust. 1a ustawy CIT (art. 30a ust. 6a ustawy o PIT), który pozwala komplementariuszowi pomniejszyć na potrzeby rozliczenia z fiskusem kwotę przychodów uzyskiwanych ze spółki o odpowiednią część podatku przez tą spółkę zapłaconego. Zgodnie z projektowaną nowelizacją przepis ten będzie miał zastosowanie również do komplementariuszy spółek komandytowych (dziś znajduje zastosowanie wyłącznie do komplementariuszy SKA).

Podobnie będzie w przypadku komandytariuszy-osób fizycznych, których przychody z tytułu udziału w zyskach w spółkach komandytowych w roku podatkowym nie przekraczają 120 tys. zł (jeżeli osoby takie spełnią jeszcze wiele dodatkowych wymogów). Projektowana nowelizacja przewiduje bowiem zwolnienie z podatku kwot stanowiących 50 proc. przychodów uzyskanych przez taką osobę ze spółek komandytowych (nie więcej jednak niż 60 tys. zł).

Przy czym warto jednak zaznaczyć, że planowane obecnie zmiany w ustawie o CIT przewidują istotne jakościowo wyłączenie podmiotowe, w myśl którego z przedmiotowego zwolnienia nie będzie mógł skorzystać komandytariusz, który:

posiada co najmniej 5 proc. udziałów/akcji w spółce kapitałowej będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej,
jest członkiem zarządu spółki kapitałowej będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub spółki kapitałowej posiadającej co najmniej 5 proc. udziałów/akcji w spółce kapitałowej będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej co najmniej 5 proc. udziałów/akcji w spółce kapitałowej będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Oprócz powyższych kategorii podmiotów utrzymanie dotychczasowej formy działalności może być korzystne dla wszystkich, którym zależy na utrzymaniu spółki osobowej, w tym w szczególności wypracowanego i funkcjonującego reżimu korporacyjnego jej funkcjonowania, nawet kosztem zwiększonych obciążeń fiskalnych.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że po objęciu reżimem regulacji podatkowych przewidzianych dotychczas dla spółek kapitałowych spółka komandytowa będzie mogła stosować obniżoną 9-proc. stawkę CIT w przypadku osiągania dochodów nieprzekraczających 2 mln euro rocznie (patrz dalej). Podliczając więc wszystkie za i przeciw, utrzymanie struktury może być łatwiejsze do zaakceptowania dla mniejszych podmiotów, nieprzekraczających tego poziomu dochodów.

Jak zaznaczono na wstępie, zmiany przepisów podatkowych z dużym prawdopodobieństwem przyczynią się do mniejszej popularności struktury „spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej”. Nie wydaje się jednak, aby rozwiązanie to musiało zupełnie zniknąć z rynku. Pomijając wskazane powyższej aspekty fiskalne, analizując kwestie pod kątem prawa handlowego-korporacyjnego, forma ta może niezmiennie pozostawać ciekawą opcją dla przedsiębiorców, którym z jednej strony zależy na mniejszym formalizmie i elastyczności w kształtowaniu stosunków wewnętrznych, czyli na cechach charakterystycznych dla spółek osobowych, w tym komandytowej, a z drugiej na bezpieczeństwie wynikającym z włączenia w strukturę spółki kapitałowej i korzyści w postaci ograniczonej odpowiedzialności.

Wszędzie tam, gdzie działalność silnie związana jest z osobą przedsiębiorcy, a może wiązać się z relatywnym dużym ryzykiem – struktura taka może pozostawać atrakcyjna (przykładowo w takich branżach, jak doradztwo, inne niż regulowane, niektóre usługi transportowe lub budowlane, gdzie działalność może potencjalnie wiązać się z znaczną odpowiedzialnością).

Ponadto rozwiązanie to może być kuszące wszędzie tam, gdzie koszt operacyjny ewentualnej restrukturyzacji byłby istotny (np. ze względu na znaczną bazę klientów i kontrahentów, gdzie zmiana formy prawnej może wiązać się z dużym wysiłkiem organizacyjnym). W praktyce bowiem jeszcze przez długi czas po przekształceniu spółki kontrahenci potrafią omyłkowo kierować korespondencję i wystawiać dokumenty (w tym faktury) na stary, nieistniejący już podmiot. W takiej sytuacji perspektywa zarządzenia korektami, komunikacją zewnętrzną etc. potrafi być zniechęcająca.

rozwiązanie 2

Przekształcenie spółki komandytowej w inną transparentną podatkowo spółkę osobową

Wybór docelowej spółki będzie sprowadzać się do spółki jawnej albo spółki partnerskiej, spółka komandytowo-akcyjna została bowiem objęta podatkiem CIT już w 2014 r.

Do przekształceń w ramach spółek osobowych mają zastosowanie ogólne przepisy dotyczące przekształceń, przez co procedura ta jest analogiczna do szczegółowo opisanego w dalszej części przekształcenia w spółkę kapitałową. W szczególności przekształcenie takie wymaga przygotowania planu przekształcenia, jego badania przez biegłego rewidenta, podjęcia uchwały przekształceniowej i zgłoszenia przekształcenia w sądzie rejestrowym. Bardziej rozbudowany opis procedury przekształceniowej zamieszczamy poniżej, w odniesieniu do przekształcenia w spółkę kapitałową.

W tym miejscu postaramy się natomiast przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, w jakich okolicznościach warto rozważyć ścieżkę prowadzącą do innej spółki osobowej.

Możliwość 1: Przekształcenie w spółkę jawną

Spółka jawna będzie trafnym wyborem dla przedsiębiorców, którym zależy na utrzymaniu osobowej struktury spółki, a jednocześnie dużej elastyczności. Szczególnie przydatna będzie, gdy działalność wiąże się ze stosunkowo niewielkim ryzykiem odpowiedzialności.

Podstawowa korzyść z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną może wiązać się z zachowaniem dotychczasowych zasad opodatkowania. W takiej sytuacji podatek dochodowy zapłacą bowiem dopiero wspólnicy, na etapie dokonywania wypłat ze spółki, w tej samej (co do zasady) wysokości jak dotychczas.

Spółka jawna cechuje się również dużą elastycznością, brakiem organów, znaczą swobodą w ukształtowaniu postanowień umowy spółki (w tym dotyczących wkładów i udziału w zysku). Umowa spółki jawnej może nawet wyłączyć wspólnika od udziału w stratach spółki. Zaznaczyć jednak trzeba, że jest to ustalenie wiążące jedynie między wspólnikami, które nie ogranicza zakresu solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zobowiązania tej spółki wobec jej wierzycieli (ewentualne wątpliwości w tym zakresie rozwiał m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt IV CSK 558/2008).

Spółka jawna jest tym rodzajem spółki, gdzie każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna, co oznacza, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika dopiero w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. W praktyce procesowej wspólnicy spółek jawnych są pozywani przez swoich wierzycieli jednym pozwem, równocześnie ze spółką, a klauzula wykonalności jest wydawana w stosunku do nich po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Istotne jest również to, że jeśli wierzyciel wykaże, że formalne wszczynanie postępowania egzekucyjnego byłoby bezcelowe (wobec braku jej majątku pozwalającego na zaspokojenie), to możliwe jest uzyskanie klauzuli wykonalności bezpośrednio wobec wspólników spółki jawnej.

Możliwość 2: Przekształcenie w spółkę partnerską

Rozwiązanie polegające na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę partnerską może być ciekawą alternatywą dla osób wykonujących wolne zawody (np. kancelarii adwokackich oraz radców prawnych).

Jakkolwiek jest to forma osobowa, gdzie wspólnicy odpowiadają za zobowiązania spółki, to w tym wypadku ustawa przewiduje istotny bufor bezpieczeństwa, zgodnie z którym partner w spółce partnerskiej nie odpowiada za zobowiązania spółki:

powstałe w związku z wykonywaniem przez pozostałych partnerów wolnego zawodu w spółce, oraz
będące następstwem działań lub zaniechań osób zatrudnionych przez spółkę na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, które podlegały kierownictwu innego partnera przy świadczeniu usług związanych z przedmiotem działalności spółki.

Partnerzy ponoszą natomiast odpowiedzialność na tych samych zasadach jak wspólnicy spółki jawnej za zobowiązania spółki partnerskiej niezwiązane z przedmiotem jej działalności (tj. niezwiązane z wolnym zawodem wykonywanym w spółce, np. zobowiązania z tytułu najmu lokalu będącego siedzibą spółki). Umowa spółki może dodatkowo przewidywać, że jeden albo większa liczba partnerów godzą się na ponoszenie odpowiedzialności tak jak wspólnik spółki jawnej.

Spółka partnerska daje również możliwość ustanowienia zarządu i powierzenia mu prowadzenia spraw i reprezentacji spółki z pominięciem udziału wspólników (co jest wyjątkiem w spółkach osobowych).

Korzyścią będzie brak podwójnego opodatkowania. Spółka partnerska nie jest podatnikiem podatku dochodowego – poszczególni partnerzy takiej spółki są zobowiązani do rozliczenia się z PIT proporcjonalnie do ich udziału w zysku (analogicznie jak np. wspólnicy w spółce jawnej).

Należy zaznaczyć, że spółka partnerska jest wehikułem, który mogą rozważyć jedynie przedstawiciele wolnych zawodów, czy to w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, czy innej ustawy. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że projektowana nowelizacja ma rozszerzyć definicję wolnych zawodów na gruncie ustawy o PIT, która w dotychczasowym brzmieniu była węższa niż rozumienie tego terminu wskazane na gruncie kodeksu spółek handlowych. Niezależnie od różnic zakresowych, jeżeli dana profesja zdefiniowana jest w którejkolwiek z tych ustaw (lub jakiejkolwiek innej) jako „wolny zawód”, możliwe jest (wobec brzmienia art. 87 par. 1 kodeksu spółek handlowych) wykonywanie jej w ramach spółki partnerskiej.

Jak ograniczyć ryzyko biznesowe w spółce osobowej

Jeżeli przekształcające się przedsiębiorstwo prowadzi działalność w branży lub w modelu finansowym narażonym na istotne ryzyko biznesowe, to warto rozważyć wdrożenie alternatywnych dla struktury sp. z o.o. – sp.k. mechanizmów ochronnych. Na przykład na szczeblu majątku osobistego wspólników poprzez wybór odpowiedniej polisy ubezpieczeniowej albo ustanowienie rozdzielności majątkowej między wspólnikiem a jego małżonkiem.

▶Polisa OC przedsiębiorcy. Wybór polisy ubezpieczeniowej zawsze będzie silnie związany z rodzajem i skalą prowadzonej działalności. Praktycznie każdy znaczący ubezpieczyciel obecny na rynku polskim ma w swoim portfolio standardową polisę OC, zakres której obejmuje odpowiedzialność cywilną przedsiębiorcy za szkody na osobie lub w mieniu wyrządzone osobom trzecim w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, użytkowaniem mienia oraz wprowadzeniem produktu do obrotu (odpowiedzialność cywilna za produkt). Standardowo polisy takie pokryją w szczególności:

– odpowiedzialność cywilną deliktową i kontraktową,

– szkody wyrządzone nieumyślnie, w tym wskutek rażącego niedbalstwa, oraz

– utracone korzyści i inne straty wynikające z wypadku, o ile szkoda na osobie lub w mieniu jest objęta ochroną ubezpieczeniową.

Polisy takie obejmą szkody będące następstwem wypadku, który miał miejsce w okresie ubezpieczenia, bez względu na moment zgłoszenia roszczeń przez osoby poszkodowane. Te lepsze pokryją również koszty wynagrodzenia rzeczoznawców oraz niezbędne koszty obrony sądowej (ponad sumę gwarancyjną).

Rynek ubezpieczeniowy jest dziś bogaty w specjalistyczne produkty adresowane do poszczególnych grup zawodowych. Ich szczegółowe parametry pozwalają dostosować zakres i warunki ubezpieczenia do rodzaju prowadzonej działalności – np. specjalistycznej firmie remontowej zależeć może na wyodrębnionej, zwiększonej kwocie sumy ubezpieczenia dla maszyn i sprzętu, którym się posługuje; odpowiednio skrojona polisa będzie to uwzględniać.

▶Rozdzielność majątkowa. W literaturze przedmiotu często się podnosi, że intercyza (małżeńska umowa majątkowa) to właściwa metoda zabezpieczenia majątkowego, gdy jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą. Ponieważ działalność w formie spółki osobowej (jawnej, partnerskiej, a w przypadku komplementariusza – również komandytowej) wiąże się z subsydiarną odpowiedzialnością wspólnika za długi spółki, to wspólnik-osoba fizyczna również powinien rozważyć odejście od ustawowej wspólności majątkowej i zawarcie intercyzy.

W polskim porządku prawnym obowiązuje zasada numerus clausus małżeńskich umownych ustrojów majątkowych. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków. Umowa majątkowa może poprzedzać zawarcie małżeństwa lub też zostać zawarta już po ślubie – przy czym w tym drugim przypadku nie będzie ona działała wstecz, a jedynie na przyszłość.

W przypadku wspólności majątkowej dłużnik małżonka-przedsiębiorcy może zaspokoić się z majątku wspólnego bez ograniczeń, jeżeli małżonek nieprowadzący działalności wyraził zgodę na zaciągnięcie danego zobowiązania. Jeżeli takiej zgody nie było (co w praktyce będzie częstszym przypadkiem), to wierzyciel będzie w prowadzeniu egzekucji ograniczony do:

– majątku osobistego małżonka-przedsiębiorcy,

– wynagrodzenia za pracę lub z dochodów uzyskanych przez małżonka-przedsiębiorcę z innej działalności zarobkowej,

– korzyści uzyskanych z praw autorskich, pokrewnych, praw własności przemysłowych i innych praw twórcy przysługujących małżonkowi-przedsiębiorcy,

– przedmiotów majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (niezależnie, czy przedmioty te wchodzą w skład majątku osobistego, czy wspólnego). Ujęcie w ustawie tej ostatniej kategorii (tj. składników przedsiębiorstwa) może przesądzać o celowości zawarcia małżeńskiej umowy majątkowej, aby jasno rozdzielić, co wchodzi w skład majątku którego małżonka. Brak intercyzy może powodować konieczność prowadzenia batalii sądowej w celu zdefiniowania zakresu przedsiębiorstwa, co w praktyce może być trudne, żmudne i dodatkowo ryzykowne dla małżonków.

Skuteczność intercyzy będzie w znacznej mierze zależała od precyzji podziału majątku dokonanego na jej podstawie. Jak wskazał SN w uzasadnieniu postanowienia z 24 listopada 2000 r. (sygn. akt V CKN 1220/00), „wyjście ze współwłasności ułamkowej, zwłaszcza wynikłej z ustania wspólności majątkowej małżonków, jest stanem pożądanym”. Nic nie stoi więc na przeszkodzie, a nawet podejście takie jest zalecane, aby intercyza (szczególnie ta zawierana już w trakcie związku małżeńskiego) w sposób precyzyjny rozdzielała poszczególne aktywa pomiędzy małżonków, uciekając w miarę możliwości od podziału ułamkowego.

W kontekście małżeńskiej umowy majątkowej zawieranej już w trakcie prowadzenia działalności przez jednego z małżonków należy zaznaczyć, że gdyby umowa taka została zawarta z pokrzywdzeniem wierzycieli, a osoba trzecia (w tym przypadku – małżonek dłużnika) uzyskała korzyść majątkową, to każdy z wierzycieli może żądać, na drodze skargi pauliańskiej, uznania umowy za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik (tj. małżonek-przedsiębiorca) działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia (tj. małżonek dłużnika) o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Przy czym w przypadku małżonków ustawa wprowadza domniemanie prawne istnienia takiej wiedzy po stronie współmałżonka (jako osoby pozostającej w bliskim stosunku z dłużnikiem).

Nie wiadomo, jak oceni to fiskus

Analizując jakikolwiek kierunek przekształcenia spółki komandytowej, lecz szczególnie w przypadku przekształcenia w inną spółkę osobową (np. partnerską lub jawną), jeżeli takie przekształcenie ma skutkować utrzymaniem dotychczasowej transparentności podatkowej w ramach prowadzonej przez spółkę działalności, należy mieć na uwadze nie tylko potencjalne konsekwencje podatkowe takiego kroku, ale również potencjalne ryzyko prób kwestionowania takiej operacji przez organy skarbowe na gruncie generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego (GAAR). Pod hasłem uszczelniania systemu podatkowego skarbówce szczególnie łatwo może przyjść atakowanie zdarzeń prawnych, których zasadnicze elementy będą definiowane przez dwie okoliczności:

korzyść podatkową (wynikającą z uniknięcia/wyjścia ze struktury skutkującej podwójnym opodatkowaniem), oraz
pogorszenie sytuacji prawnej części wspólników (poprzez zwiększenie ich osobistej ekspozycji na ryzyko wynikające z prowadzonej działalności).

Biorąc pod uwagę przewidywaną potencjalną liczbę przekształceń spółek komandytowych w inne spółki osobowe związanych ze zmianą zasad opodatkowania oraz brak ugruntowanej praktyki w zakresie stosowania klauzuli GAAR – postulowane jest zajęcie przez Ministerstwo Finansów jasnego stanowiska (np. w formie stosownych objaśnień prawa podatkowego): czy i w jakich okolicznościach klauzula GAAR mogłaby zostać zastosowana do takich przekształceń.

rozwiązanie 3

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową

Celowo pomijamy w analizie pomysł przekształcenia w tradycyjną spółkę akcyjną, która wydaje się raczej zarezerwowana dla przedsiębiorców o określonych potrzebach korporacyjnych i kapitałowych, a jej wybór przez wspólników spółki komandytowej będzie najprawdopodobniej skrajnie rzadki.

Możliwość 1: Przekształcenie w spółkę z o.o.

Ewentualne podjęcie decyzji o przekształceniu w spółkę z o.o. musi oczywiście być poprzedzone analizą co do celowości takiego kroku. Zacznijmy od wskazania najbardziej istotnych różnic pomiędzy spółką komandytową a spółką z o.o. tabela

Tabela. Wybrane różnice między spółkami

Komandytowa	Z ograniczoną odpowiedzialnością
Odpowiedzialność osobista wspólników za zobowiązania spółki (nieograniczona w zakresie komplementariusza i ograniczona do sumy komandytowej w zakresie komplementariuszy)	Brak odpowiedzialności osobistej wspólników (ryzykują wkładem wniesionym do spółki)
Znaczna elastyczność w możliwości kształtowania relacji miedzy wspólnikami w ramach umowy spółki (kontraktowy model spółki osobowej)	Bardziej sformalizowana konstrukcja z organami spółki i kapitałem zakładowym (korporacyjny model spółki kapitałowej)
Prowadzenie spraw należy do kompetencji wspólników	Spółka prowadzi swoje sprawy przez organy (możliwość powierzenia prowadzenia spraw profesjonalnym menedżerom niebędącym wspólnikami)
Wkładem do spółki może być praca lub świadczenie usług na jej rzecz (z pewnymi ograniczeniami)	Wkłady muszą mieć tzw. zdolność aportową (praca i świadczenie usług nie może być wkładem)
Konieczność istnienia co najmniej dwóch wspólników	Możliwość utworzenia jednoosobowej spółki z o.o.
Względnie stały skład osobowy spółki; zbycie ogółu praw i obowiązków wymaga zgody pozostałych wspólników	Zasadą jest swoboda zbywalności, jakkolwiek umowa spółki może zawierać pewne ograniczenia
Spółki kwalifikujące się jako mikro i mali przedsiębiorcy mogą prowadzić uproszczoną księgowość	Zawsze obowiązkowa pełna księgowość
Elastyczność w dostępie wspólników do zysku wypracowanego przez spółkę	Zysk wypłacany co do zasady raz do roku; możliwości wypłaty zaliczek na poczet dywidendy w ograniczonej kwocie
Swoboda w kształtowaniu zasad podziału zysku między wspólników	Zysk dzielony co do zasady w stosunku do udziałów
Śmierć komplementariusza stanowi ustawową przesłanką rozwiązania spółki (pozostali wspólnicy mogą postanowić o jej dalszym trwaniu); śmierć komandytariusza nie powoduje rozwiązania spółki	Spadkobiorca co do zasady nabywa udziały i staje się wspólnikiem spółki z o.o.; umowa spółki może stanowić inaczej i przewidywać spłatę spadkobierców
Możliwość rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego	Zakończenie działalności wymaga przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego

Wybór tej czy innej formy prowadzenia działalności jest zawsze decyzją jednostkową, którą należy odnieść do konkretnego przedsiębiorcy i sfery działalności, przy odpowiednim uwzględnieniu stosunków właścicielskich i skali aktywności. Co do zasady im większa skala, im więcej interesariuszy danego projektu, tym większe prawdopodobieństwo, że w danej sytuacji właściwy będzie wybór spółki kapitałowej.

Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że przekształcenie spółki komandytowej w spójkę z o.o. nie może być traktowane jako sposób na uniknięcie odpowiedzialności za zadłużenie tej pierwszej. Struktura kapitałowa oferuje co prawda odcięcie wspólników od odpowiedzialności za zobowiązania związane z działalnością spółki. Należy jednak pamiętać, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową przez okres trzech lat od dnia przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej pozostają solidarnie odpowiedzialni ze spółką przekształconą na dotychczasowych zasadach za zobowiązania powstałe przed dniem przekształcenia.

A jak wygląda opodatkowanie? Co do zasady dochód spółki z o.o. podlega opodatkowaniu 19-proc. stawką CIT (lub 9-proc. stawką CIT w przypadku małych podatników). Natomiast dywidendy wypłacane przez sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Możliwość 2: Prosta spółka akcyjna

Na horyzoncie pojawia się jeszcze jedna alternatywa dla prowadzenia działalności w formie spółki kapitałowej, tj. prosta spółka akcyjna (PSA), która ma zagościć w polskim systemie prawnym od 1 marca 2021 r.

PSA będzie podatnikiem CIT, lecz ma stanowić odpowiedź na potrzebę większej elastyczności w kształtowaniu reżimu funkcjonowania spółek kapitałowych przez przedsiębiorców. W ten sposób może stanowić godną rozważenia alternatywę dla przedsiębiorców pragnących odejść od dotychczasowego modelu spółki komandytowej, którym jednak nie do końca odpowiada bardziej sztywny gorset regulacyjny dotyczący spółki z o.o. (lub akcyjnej).

Spośród charakterystycznych cech PSA warto wymienić:

minimalny kapitał akcyjny w wysokości 1 zł,
dopuszczalność objęcia akcji za świadczenie pracy lub usług na rzecz PSA (przy czym te niepieniężne wkłady nie będą zaliczone na poczet kapitału akcyjnego),
możliwość utworzenia rady dyrektorów (znanej z systemów anglosaskich), która łączyć będzie kompetencje zarządu i rady nadzorczej,
możliwość uproszczonej likwidacji spółki poprzez przejęcie całego majątku spółki przez oznaczonego akcjonariusza (za zgodą walnego zgromadzenia i sądu rejestrowego).

Porównując zaś pozycję akcjonariuszy i zarządu PSA do sytuacji wspólników spółki komandytowej, trzeba podkreślić:

akcjonariusze PSA nie będą ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki; można więc w uproszczeniu powiedzieć, że ich ryzyko ograniczone jest do wysokości wkładów wniesionych do PSA; podobnie jak to ma miejsce w przypadku komandytariuszy (gdzie ryzyko to ograniczone jest kwotowo do sumy komandytowej), lecz odmiennie, niż to ma miejsce w przypadku komplementariuszy;
inaczej niż to ma miejsce w przypadku komplementariuszy, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki na tych samych zasadach jak wspólnicy spółki jawnej, członkowie zarządu (lub rady dyrektorów) PSA będą mogli zostać pociągnięci do odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki jedynie w ściśle określonych przypadkach (dotyczących głównie kwestii ogłoszenia upadłości tej spółki we właściwym momencie).

Różne wymagania co do liczby głosów

Istotną różnicą pomiędzy przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową a przekształceniem w inną spółkę osobową jest większość wymagana dla podjęcia uchwały przekształceniowej. I tak w przypadku przekształcenia:

w spółkę osobową ‒ za przekształceniem muszą opowiedzieć się wszyscy wspólnicy;
w spółkę kapitałową ‒ za przekształceniem muszą opowiedzieć się wszyscy komplementariusze oraz komandytariusze reprezentujący co najmniej 2/3 sumy komandytowej (przy czym umowa może przewidywać surowsze wymogi). ramka 2, s. C4

Ramka 2

Jak dokonać przekształcenia w spółkę kapitałową

Przekształcenie spółki jest dość sformalizowanym procesem i może potrwać nawet kilka miesięcy. Wymaga zaangażowania notariusza, a także biegłego rewidenta, przez co jest stosunkowo kosztowne. Procedury przekształcenia spółki osobowej (komandytowej) w inną spółkę osobową oraz w spółkę kapitałową są bardzo do siebie zbliżone. Poniżej opisujemy proces przekształcenia w spółkę kapitałową, na końcu tego opisu zaznaczamy elementy różniące obydwa warianty przekształceń.
KROK 1. Przygotowanie planu przekształcenia. Podstawową czynnością w fazie przygotowawczej procesu przekształcenia handlowej spółki osobowej w spółkę kapitałową jest sporządzenie pisemnego planu przekształcenia przez wszystkich wspólników prowadzących sprawy spółki (w tym przypadku komplementariuszy). Jego część finansowa powinna zawierać ustalenie wartości bilansowej majątku spółki komandytowej (na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia) oraz określenie wartości udziałów wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Do planu przekształcenia należy dołączyć także następujące załączniki: projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki, projekt umowy spółki z o.o. powstałej na skutek przekształcenia, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, a także sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia.
KROK 2. Przygotowanie opinii biegłego rewidenta. Spółka powinna zwrócić się do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta do zbadania planu przekształcenia. Zgodnie z ustawą biegły wydaje opinię co do rzetelności planu przekształcenia w terminie określonym przez sąd, nie dłuższym jednak niż dwa miesiące od dnia jego wyznaczenia. Niestety poza wnioskami o ponaglenie wnioskodawcy nie przysługują instrumenty pozwalające zdyscyplinować biegłego nawet po przekroczeniu tego terminu. W praktyce sądy zwykle przychylają się do prośby o wyznaczenie konkretnego biegłego wskazanego przez wnioskodawcę. Z tego względu warto aktywnie planować włączenie wskazanego biegłego w proces na odpowiednim etapie prac, co powinno pozwolić istotnie skrócić procedurę.
KROK 3. Zawiadomienie wspólników. Komplementariusz(e) spółki przekształcanej mają obowiązek dwukrotnego zawiadomienia wspólników o zamiarze powzięcia uchwały o przekształceniu spółki, przedstawiając im istotne elementy planu przekształcenia oraz opinii biegłego rewidenta. Pierwsze zawiadomienie musi nastąpić nie później niż na miesiąc przed planowanym dniem powzięcia uchwały, drugie zaś w odstępie nie krótszym niż dwa tygodnie od pierwszego. Sam ten krok, stosunkowo zbędny w spółkach o ograniczonym składzie osobowym, wydłuża procedurę przekształcenia o miesiąc. Niestety można go pominąć tylko w przypadku spółki jawnej (ponieważ wszyscy jej wspólnicy prowadzą sprawy spółki, przez co są współautorami planu przekształcenia).
KROK 4. Podjęcie uchwały. Przy podejmowaniu uchwały o przekształceniu spółki komandytowej w spółkę kapitałową za uchwałą muszą się opowiedzieć wszyscy komplementariusze oraz część komandytariuszy reprezentująca łącznie co najmniej 2/3 sumy sum komandytowych. Uchwała ta powinna zawierać co najmniej określenie typu spółki przekształconej, wysokość kapitału zakładowego tworzonej spółki z o.o., jak również wysokość (w praktyce określana jako górna granica) kwoty przeznaczonej na wypłaty dla wspólników nieuczestniczących w spółce przekształconej. W przypadku gdy wspólnicy przewidują przyznanie uprawnień osobistych któremuś z nich w spółce przekształconej, należy je wskazać także w uchwale o przekształceniu. Już na tym etapie w uchwale należy wyrazić zgodę na brzmienie umowy spółki z o.o. oraz wskazać nazwiska członków zarządu sp. z o.o. (co niej jest jeszcze równoznaczne z ich powołaniem).
KROK 5. Oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. W kolejnym kroku wspólnicy podejmują decyzję, czy chcą uczestniczyć w spółce przekształconej. W tym celu spółka wzywa ich do złożenia pisemnego oświadczenia w tym przedmiocie w terminie miesiąca od dnia podjęcia uchwały o przekształceniu. W praktyce oświadczenie to składane jest w dniu podjęcia uchwały o przekształceniu, przed notariuszem ją protokołującym. Rozwiązanie to pozwala skrócić procedurę przekształcenia. Brak złożenia stosownego świadczenia przez danego wspólnika jest równoznaczny z jego rezygnacją z uczestnictwa w spółce i obowiązkiem jego spłaty (w wysokości zgodnej ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia).
KROK 6. Zawarcie umowy spółki. Wspólnicy, którzy złożyli oświadczenia, o których mowa w kroku 5 powyżej, zawierają umowę spółki z o.o. w formie aktu notarialnego Zdarza się, że ten wymóg jest omyłkowo pomijany przez wspólników, którzy nie odróżniają zatwierdzenia treści umowy spółki (w uchwale z kroku 4) od faktycznego złożenia oświadczeń o przystąpieniu do niej. Może to skutkować wezwaniem od sądu rejestrowego do uzupełnienia braków przekształcenia, co znacznie wpływa na sprawność całego procesu.
KROK 7. Powołanie organów sp. z o.o. Jako że wniosek o zarejestrowanie przekształcenia do sądu rejestrowego składają wszyscy członkowie spółki z o.o., to przed tym krokiem należy ich formalnie powołać. Powołanie może być dokonane w osobnym dokumencie, ale najłatwiej zawrzeć oświadczenie o powołaniu członków zarządu w samej umowie spółki, co de facto pozwala połączyć ten krok z krokiem 6.
KROK 8. Zgłoszenie do sądu rejestrowego. Wniosek o zarejestrowanie spółki z o.o. do sądu rejestrowego składa się na formularzu urzędowym wraz z niezbędnymi załącznikami. W szczególności pamiętać należy o dołączeniu oświadczeń członków zarządu o zgodzie na powołanie i ich adresach do doręczeń (przy czym oświadczenie o zgodzie nie jest wymagane, jeśli dany członek podpisał wniosek o rejestrację przekształcenia lub udzielił pełnomocnictwa do złożenia tego wniosku). Wniosek (pozbawiony braków formalnych) powinien być rozpatrzony przez sąd rejestrowy w terminie nie dłuższym niż 7 dni od daty jego złożenia. Niestety termin ten jest instrukcyjny dla sądu i w praktyce w większości przypadków nierespektowany. W tym zakresie pomocne może okazać się osobiste dopilnowanie rozpatrzenia wniosku, poprzez spotkanie z referendarzem zajmującym się sprawą i wnioskowanie o rozpoznanie w trybie pilnym.
KROK 9. Wpis do rejestru przedsiębiorców. Przekształcenie staje się skuteczne z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców. W tej samej chwili sąd rejestrowy wykreśla z urzędu spółkę komandytową. Od tego momentu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co pozwala na zachowanie ciągłości podmiotów podlegających przekształceniu. Co ważne, po przekształceniu spółka pozostaje uprawniona do korzystania z wszystkich zezwoleń, koncesji i ulg wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz spółki komandytowej (chyba że co innego wynika z ustawy lub bezpośrednio z danej decyzji administracyjnej).
KROK 10. Ogłoszenie o przekształceniu. Ogłoszenie przekształcenia należy opublikować w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Krok ten formalnie zamyka wielostopniowy proces przekształcenia. Ogłoszenie następuje na wniosek zarządu spółki przekształconej, w terminie dwóch tygodni od dnia wpisu przekształcenia do rejestru. Mimo podania informacji o przekształceniu do publicznej wiadomości spółka z o.o. powinna pamiętać o obowiązku podawania swojej dawnej firmy we wszystkich oficjalnych pismach oraz na swojej stronie internetowej (w nawiasie, obok aktualnej nazwy) przez co najmniej rok od przekształcenia.

rozwiązanie 4

Uprościć konstrukcję sp. z o.o. sp.k. do jednej spółki z o.o.

Głównymi motywami tworzenia popularnej sp. z o.o. sp. k. było dążenie do ograniczenia osobistej odpowiedzialności i minimalizacja obciążeń fiskalnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Warto zresztą nadmienić, że koncepcja ta zrodziła się w rzeczywistości, kiedy wybór optymalnej formy dla prowadzonej działalności nie był postrzegany jako celowe uszczuplanie dochodów budżetowych państwa, a słowa „optymalizacja” i „podatki” można było wypowiedzieć w jednym zdaniu.

W zmienionym otoczeniu prawno-podatkowym przedsiębiorcy mogą dojść do wniosku, że dalsze utrzymywanie dwupoziomowej struktury sp. z o.o. sp. k. jest już dla nich niecelowe. Samo zaś przekształcenie spółki komandytowej w inną spółkę (patrz rozwiązania 2 i 3 opisane powyżej) nie rozwiąże tego problemu, gdyż spółka z o.o. (będąca dotychczas komplementariuszem) stanie się jednym ze wspólników spółki przekształcanej. Oznacza to, że przedsiębiorcy nadal będą ponosić koszty operacyjne dwóch spółek, mimo braku korzyści z tego tytułu.

W takiej sytuacji warto rozważyć jedną z poniższych opcji: połączenie z komplementariuszem lub przeniesienie majątku na komplementariusza.

Możliwość 1: Połączenie z komplementariuszem

Alternatywą dla przekształcenia w inną spółkę osobową jest połączenie przez przejęcie spółki komandytowej przez jej komplementariusza. Powala to na wykorzystanie już istniejącej spółki z o.o. do dalszego prowadzenia działalności w sposób ciągły. Rozwiązanie to przedstawiono poniżej. schemat 1

Schemat 1

DGP

Mimo zaangażowania w proces dwóch spółek połączenie przez przejęcie jest zwykle mniej czasochłonne i tańsze niż samo przekształcenie opisane jako rozwiązanie 3. W modelowym schemacie na skutek przejęcia struktura działalności gospodarczej ulegnie znacznemu uproszczeniu. Połączenie zakłada przeniesienie całego majątku spółki komandytowej na spółkę z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, wydawane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. Jak przeprowadzić połączenie, opisujemy w kolejnych krokach. ramka 3

Ramka 3

Jak spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością połączyć z komandytową

KROK 1. Uzgodnienie planu połączenia. Łączące się spółki muszą wspólnie, na piśmie, uzgodnić plan połączenia.
Powinien on zawierać w szczególności:

• oznaczenie łączących się spółek,

• liczbę i wartość udziałów spółki przejmującej przyznanych wspólnikom łączącej się spółki komandytowej,

• wysokość ewentualnych dopłat,

• dzień, od którego udziały uprawniają do uczestnictwa w zysku spółki przejmującej,

• ustalenie wartości majątku łączących się spółek na określony dzień w miesiącu poprzedzającym zgłoszenie planu połączenia do rejestru,

• szczególne korzyści przewidziane osób uczestniczących w połączeniu.

Załącznikami do planu połączenia powinny być:

• projekt uchwał o połączeniu spółek,

• projekt zmian umowy sp. z o.o.,

• oświadczenie zawierające informację o stanie księgowym spółki na dzień, na który ustalono wartość majątku łączących się spółek.

KROK 2. Opinia biegłego rewidenta. Łączące się spółki powinny zwrócić się do sądu rejestrowego, zgłaszając plan połączenia i jednocześnie wnosząc o wyznaczenie biegłego rewidenta do jego zbadania. Uwagi praktyczne wskazane w rozwiązaniu 3 powyżej znajdują zastosowanie również do tego wymogu.
KROK 3. Sprawozdanie uzasadniające połączenie. Komplementariusz(e) spółki komandytowej i zarząd spółki z o.o. mają obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania uzasadniającego połączenie. Poza wskazaniem podstaw prawnych powinno ono zawierać uzasadnienie ekonomiczne, a zwłaszcza liczbę i wartość udziałów spółki przejmującej przyznanych wspólnikom spółki łączącej. Wprawdzie uzasadnienie to nie jest elementem planu połączenia, ale może mieć istotne znaczenie dla skutków podatkowych. Należy mieć na uwadze potencjalnie ryzyko zakwestionowania połączenia przez organy skarbowe na gruncie generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego (GAR), jeśli jego głównym uzasadnieniem były kwestie fiskalne.
KROK 4. Zawiadomienie wspólników. Podobnie jak w przypadku przekształcenia łącząca się spółka komandytowa ma obowiązek zawiadomić swoich komandytariuszy dwukrotnie, w odstępie nie krótszym niż dwa tygodnie, o zamiarze połączenia się ze spółką z o.o. Pierwsze zawiadomienie powinno nastąpić nie później niż na sześć tygodni przed planowanym dniem powzięcia uchwały o połączeniu.
KROK 5. Uchwała o połączeniu. Połączenie spółek wymaga uchwały zgromadzenia wspólników spółki przejmującej oraz uchwały spółki komandytowej podjętej przy zachowaniu jednomyślności komplementariuszy oraz zgody komandytariuszy reprezentujących co najmniej 3/4 sumy komandytowej. Treść uchwały o połączeniu powinna zawierać zgodę na przedstawiony plan połączenia oraz treść zmian umowy spółki przejmującej. Uchwała połączeniowa powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza.
KROK 6. Zgłoszenie połączenia do sądu rejestrowego. Po skutecznym podjęciu uchwał o połączeniu do sądu rejestrowego właściwego według siedziby spółki przejmującej należy złożyć:
• wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego przejmującej spółki z o.o. oraz
• wniosek o rejestrację połączenia.
Termin, jaki sąd ma na rozpatrzenie tego wniosku, jest instrukcyjny, więc warto dopilnować, aby jak najszybciej trafił na biurko referendarza.
KROK 7. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. Wobec tego, że wykreślenie spółki komandytowej nie może nastąpić przed dniem wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego przejmującej spółki z o.o., następnym krokiem jest właśnie rejestracja przez sąd rzeczonego podwyższenia kapitału zakładowego.
KROK 8. Wpis połączenia do rejestru przedsiębiorców. W kolejnym kroku sąd zarejestruje połączenie i ‒ bez osobnego wniosku ‒ wykreśli z rejestru przejętą spółkę komandytową. Z dniem połączenia, w ramach tzw. sukcesji uniwersalnej, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (i tak jak w przypadku przekształcenia przejmuje ona wszystkie zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej). Z tym też dniem wspólnicy spółki komandytowej stają się wspólnikami spółki przejmującej (a jeśli byli nimi już wcześniej, jak ma to miejsce w modelowym przykładzie, obejmą oni nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym).
KROK 9. Ogłoszenie o połączeniu. Spółka przejmująca ma obowiązek ogłoszenia o połączeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Inaczej jednak niż w przypadku przekształcenia w tym przypadku ogłoszenie o połączeniu ma znacznie dalej idące skutki. Przede wszystkim spółka z o.o. powinna oddzielnie zarządzać majątkiem przejętej spółki komandytowej aż do dnia zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli, których wierzytelności powstały przed dniem połączenia, a którzy przed upływem sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia o połączeniu zażądali na piśmie zapłaty. W przypadku takiego zabezpieczenia może ono zostać ustanowione przez sąd na uzasadniony wniosek wierzyciela. Ponadto członkowie zarządu spółki przejmującej odpowiadają solidarnie za osobne prowadzenie majątku spółki komandytowej, a we wspomnianym sześciomiesięcznym okresie wierzycielom spółki komandytowej służy pierwszeństwo zaspokojenia z majątku swojej pierwotnej dłużniczki przed wierzycielami spółki z o.o.

Możliwość 2: Rozwiązanie spółki komandytowej i przeniesienie majątku na komplementariusza

Przedsiębiorcy mogą również zdecydować się na rozwiązanie samej spółki komandytowej i przeniesienie jej majątku na komplementariusza. W tym miejscu wypada też nadmienić, że świadomie pomijamy możliwość likwidacji sp. k. ze względu nie tyle na długość i sformalizowanie tego procesu, ile przede wszystkim na nieprzydatność likwidacji dla zamierzonego celu. Chodzi przecież o przeniesienie działalności spółki komandytowej na spółkę z o.o., a nie o zaprzestanie jej funkcjonowania. Postępowanie likwidacyjne zakłada zaś zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie jej majątku.

Rozwiązaniem wychodzącym naprzeciw oczekiwaniom będzie natomiast zastosowanie art. 67 par. 1 w zw. z art. 103 kodeksu spółek handlowych. W przypadku spółki komandytowej przepisy o postępowaniu likwidacyjnym mają charakter dyspozytywny. Możliwe jest zatem wykreślenie spółki komandytowej z rejestru z uniknięciem wielu formalności i dodatkowych kosztów (związanych m.in. z ogłoszeniem o likwidacji, wynagrodzeniem likwidatorów czy sporządzeniem jej bilansu). Jeśli tylko na przeszkodzie nie stoją postanowienia umowy spółki, to wspólnicy mogą się umówić na rozwiązanie spółki i podział jej majątku w naturze (bez konieczności jego wcześniejszego spieniężania), w tym poprzez przeniesienie go w całości na rzecz jedynego komplementariusza, będącego spółką z o.o.

Zgodnie z przywołanym art. 67 par. 1 w zw. z art. 103 k.s.h. wspólnicy mogą co do zasady uzgodnić inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki. Uzgodnienie takie musi być jednomyślne, przy czym może on nastąpić zarówno na etapie decyzji o rozwiązaniu spółki, jak i może być z góry zapisane w umowie spółki. To drugie rozwiązanie będzie rzadziej spotykane w praktyce ze względu na potencjalny stopień skomplikowania zapisu i trudności związane z zaprojektowaniem na etapie tworzenia umowy spółki szczegółowych zapisów dotyczących rozliczenia wspólników na wyjściu (potencjalnie w wieloletniej perspektywie – spółkę zakłada się bowiem przeważnie na nieoznaczony lub przynajmniej dłuższy czas).

Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby umowa spółki jedynie w sposób ogólnikowy przewidywała możliwość innego niż likwidacja zakończenia działalności spółki, pozostawiając wspólnikom właściwą swobodę w szczegółowym ustaleniu zasad takiego rozliczenia już na etapie rozwiązania spółki. Takie rozwiązanie z jednej strony będzie nie tylko najbardziej elastyczne, lecz także potencjalnie najbardziej bezpieczne dla wspólników – tym bardziej że w praktyce decyzja taka wymagać będzie dla swojej skuteczności wysokiego poziomu szczegółowości i kazuistyki. W związku z tym wprowadzanie z góry do umowy spółki tego rodzaju szczegółowych zapisów wydaje się niecelowe.

Decyzja wspólników o rozwiązaniu spółki bez likwidacji może przybrać formę uchwały wspólników lub odrębnego porozumienia. Nie może ona jednak sprowadzać się tylko do rezygnacji z przeprowadzania likwidacji. Wspólnicy muszą bowiem określić, w jaki sposób zostanie zastąpiona procedura likwidacji i jak zostaną zaspokojone zobowiązania spółki. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 275/05): „uznać należy, że art. 67 k.s.h. nie tylko zawiera upoważnienie dla wspólników, że mogą oni przewidzieć inny sposób zakończenia działalności spółki niż poprzez jej likwidację, ale jednocześnie jest to ustawowe upoważnienie do wskazania sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Wspólnicy więc w uchwale o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia likwidacji wskazują osoby, które przejmują prawa i obowiązki rozwiązanej spółki”. Takim właśnie sukcesorem może być spółka z o.o. będąca komplementariuszem.

Jednocześnie ustawa nie przewiduje szczególnych wymogów, jakie taka alternatywna procedura rozwiązania spółki (zamiast likwidacji) musiałaby spełniać. W szczególności rozwiązanie to nie musi wiązać się ze spłaceniem ani z zabezpieczeniem wierzycieli spółki. Powyższe potwierdza postanowienie SN z 5 maja 2016 r. (sygn. akt II CSK 573/15), który – na kanwie przypadku, gdzie wspólnicy postanowili przekazać przedsiębiorstwo spółki komandytowej w całości na rzecz komplementariusza – wskazał, że „nie ma wymogu spłacenia jego wierzycieli, ale istotne jest uregulowanie odpowiedzialności za jego długi”. Sąd Najwyższy przyjął, że w takiej sytuacji „wystarczające jest zatem określenie przez wspólników, który z nich ponosi odpowiedzialność za długi przedsiębiorstwa połączone z utrzymującą się odpowiedzialnością byłego już komplementariusza. Oznacza to, że do rozwiązywania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie stosuje się przepisów art. 82 i 83 w związku z art. 67 § 1 i art. 103 Kodeksu spółek handlowych”.

Należy przy tym pamiętać o zachowaniu należytej formy dla uchwały (lub porozumienia) o rozwiązaniu spółki. Artykuł 67 k.s.h. nie przesądza bowiem o formie czynności mających zastąpić proces likwidacji. I tak, jeśli uchwała o przeniesieniu majątku spółki obejmuje np. przeniesienie własności nieruchomości lub jej użytkowania wieczystego, to będzie wymagać formy aktu notarialnego.

Po ukończeniu uzgodnionych czynności związanych z zakończeniem działalności na wspólnikach ciąży obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie spółki z KRS. Rozwiązanie spółki będzie skuteczne od momentu uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców.

rozwiązanie 5

Podział przedsięwzięć biznesowych między spółkami

Chcąc odzyskać benefity fiskalne, wspólnicy mogą zdecydować o przekształceniu spółki komandytowej np. w spółkę jawną, a następnie o wystąpieniu z niej spółki z o.o. (wcześniejsze wystąpienie spółki z o.o., będącej jednym komplementariuszem, mogłoby bowiem skutkować koniecznością rozwiązania spółki komandy towej).

Mając do dyspozycji dwie spółki, wspólnicy mogą zdecydować o podziale przedsięwzięć biznesowych na te obarczone większym ryzykiem – i podejmować je pod szyldem spółki z o.o. – oraz te bardziej bezpieczne, przynoszące stały dochód – i kontynuować ich prowadzenie w formie spółki jawnej.

Przyszłość rozstrzygnie się na początku listopada

Planując rozpoczęcie czy też zmianę działalności gospodarczej, przedsiębiorca zawsze powinien dokonać wnikliwej oceny wszystkich za i przeciw każdej dostępnej struktury, uwzględniając w tej analizie niezmiernie istotny element fiskalny. To samo dotyczy zmiany prawnej formy prowadzenia działalności gospodarczej czy też innej restrukturyzacji. Projektowana nowelizacja zapowiada się na taką, która spowodować może znacznie zmniejszenie liczby przypadków, gdy wynik analizy sytuacji wskaże na spółkę komandytową jako strukturę optymalną.

Nie sposób wskazać jednej, uniwersalnej alternatywy dla spółki komandytowej, która zaspokajałby potrzeby wszystkich (lub chociażby istotnej części) przedsiębiorców prowadzących dziś działalność w tej formie. Niewątpliwie wielu przedsiębiorców wkrótce stanie więc przed dylematem: czy w konkretnym, indywidualnym przypadku spółka komandytowa nadal pozostaje optymalną strukturą dla prowadzonej przez nich działalności; a jeżeli nie – która z dostępnych struktur byłaby dla nich lepsza i jak do niej w sposób bezpieczny i sprawny dojść. Jakakolwiek decyzja powinna, co oczywiste, zostać poprzedzona szczegółową analizą prawno-podatkową i brać pod uwagę konkretne okoliczności biznesowe i regulacyjne.

Jedno wydaje się pewne – nad spółką komandytową zbierają się chmury. Jaka będzie jej przyszłość? Tego dowiemy się niebawem. Najbliższe posiedzenia Sejmu zaplanowane są na 27 i 28 października, a potem na 4 i 5 listopada. Zgodnie z przyjętą linią Trybunału Konstytucyjnego zmiany w systemie podatkowym nie powinny wchodzić w życie w roku, w którym zostały uchwalone, oraz powinny zostać ogłoszone co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem roku, od którego mają obowiązywać. Czy czas pracuje w takim razie na korzyść przedsiębiorców? Nie do końca. Rządzący mogą jeszcze zdążyć przeprowadzić proces legislacyjny w terminach zakreślonych przez orzecznictwo TK, a wtedy czasu na dostosowanie się do nowej rzeczywistości będzie naprawdę niewiele.

Przedsiębiorca z branży nieruchomościowej może np. zarządzać istniejącymi nieruchomościami w ramach spółki jawnej, a budowę nowych obiektów prowadzić za pośrednictwem spółki z o.o.

Uwaga ta jest uniwersalna dla większości dostawców dóbr i usług, którzy z użyciem spółki z o.o. mogą np. wprowadzać innowacje i rozszerzać swoją ofertę, a swoją główną (bezpieczną) działalność – ang. core business – prowadzić w ramach spółki jawnej. schemat 2, s. C7

Schemat 2

DGP

Do etapu dotyczącego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną odpowiednie zastosowanie znajdą kroki opisane szczegółowo w proponowanych rozwiązaniach 2 i 3. Dla dalszego etapu istotne jest, aby nowa umowa spółki jawnej, uzgadniana podczas przekształcenia:

1) została zawarta na czas nieokreślony – co pozwoli na późniejsze jej wypowiedzenie przez wspólnika-spółkę z o.o. (wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki zawartą na czas nieokreślony na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego poprzez złożenie pisemnego oświadczenia na ręce wspólników);

2) przewidywała możliwość spłaty wspólnika występującego ze spółki w naturze;

3) w miarę możliwości określała wkłady wspólnika (który ma wystąpić ze spółki) i jego udział w zysku w taki sposób, aby odpowiadał on przewidywanej części majątku, która ma do niego trafić w ramach podziału aktywności biznesowej.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z nim (art. 65 par. 1 k.s.h.). Rozliczenie to poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego, z uwzględnieniem wartości zbywczej rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udziału w zysku występującego wspólnika. Wobec powyższego wskazane wyżej pkt 1 i 2 w umowie spółki jawnej pozwolą na przeniesienie np. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tej obarczanej większym ryzykiem biznesowym) na występującą spółkę z o.o.

Podział przedsięwzięć gospodarczych między spółkę z o.o. a spółkę jawną jedynie w ramach spłaty występującego wspólnika może być niezwykle trudny (szczególnie że w pierwotnej, modelowej sp. z o.o. sp. k. jego wkład i udział w zysku były istotnie ograniczone, co będzie miało wyraz w stosunkowo niskiej spłacie przysługującej spółce z o.o.). Wobec tego sp. z o.o. może okazać się przydatna do podejmowania nowych, bardziej ryzykownych decyzji biznesowych, a dokładniejszego podziału prowadzonego już biznesu można dokonać poprzez transakcje uzgodnione pomiędzy spółką z o.o. a spółką jawną.

Podstawa prawna

•ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1492) ‒ ustawa o CIT

•ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565) ‒ ustawa o PIT

•ustawa z 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526) ‒ kodeks spółek handlowych, k.s.h.