Nie od wszystkich przychodów ze stosunku pracy płatnik oblicza i potrąca składki. Przychody, które powinien wyłączyć z podstawy wymiaru, wymienia rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Należy jednak mieć na względzie, że wszelkie zwolnienia z zaliczania do podstawy wymiaru składek są wyjątkiem i nie można przy ich stosowaniu posługiwać się wykładnią rozszerzającą. Kiedy więc w przepisach mowa np. o posiłku czy placówce gastronomicznej, to należy te pojęcia rozumieć dosłownie.
Wyżywienie przychodem ze stosunku pracy
Zapewnienie pracownikom wyżywienia jest dla nich przychodem pochodzącym ze źródła, jakim jest stosunek pracy, a to może się wiązać z obowiązkiem opłacania składek. Podstawę wymiaru składek u pracowników stanowi bowiem przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy (poza wynagrodzeniem chorobowym).
Przychodami są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze lub ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przychód powstaje nawet wówczas, gdy pracodawca ma ustawowy obowiązek zagwarantowania pracownikowi określonych świadczeń, np. posiłków profilaktycznych z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (dla pracowników pracujących w warunkach szczególnie uciążliwych) czy pokrycia kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych (wypłata diet bądź zapewnienie posiłków). Jednak powstanie przychodu nie zawsze wiąże się z zapłatą podatku dochodowego i składek ZUS. Niektóre pozycje są objęte zwolnieniem z tych danin.
Przywołane przykładowe należności akurat z takiej ulgi korzystają. Natomiast jeśli pracodawca finansuje pracownikom wyżywienie jako dodatkowy bonus z zatrudnienia (nie jest do tego zobowiązany przepisami prawa), to w takim przypadku przepisy podatkowe i ubezpieczeniowe nie idą w parze. Oczywiście, generalnie jest to przychód w sensie podatkowym, ale w zakresie składek przysługuje dodatkowe zwolnienie, natomiast brakuje stosownego przepisu, który by zwalniał takie świadczenia z podatku PIT.
Profilaktyczne napoje i posiłki
Wyłączona z podstawy wymiaru składek ZUS jest wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów BHP oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra. Wyłączone są także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych – w przypadku gdy pracodawca mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.
W tym względzie należy się odwołać do przepisów kodeksu pracy z działu o bezpieczeństwie i higienie pracy. Otóż pracodawca jest obowiązany nieodpłatnie zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.
Właściwym aktem wykonawczym do tego jest rozporządzenie z 1996 r. (przywołane w podstawie prawnej). Zgodnie z nim pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:
- posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, w formie jednego dania gorącego,
- napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.
Obowiązki pracodawcy
Pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.
Pracodawca ustala w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi: stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w inny sposób niż poprzez wydanie gorącego dania. Jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa, pracodawca ustala wymienione kwestie po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników. Pracownikom nie przysługuje ekwiwalent pieniężny za posiłki i napoje.
Odpowiednie walory
Posiłki profilaktyczne powinny mieć odpowiednią wartość odżywczą (węglowodany, białka, tłuszcze) oraz kaloryczność. Mają one bowiem pokryć zwiększone potrzeby żywieniowe wywołane wysiłkiem fizycznym powodującym wydatek energetyczny na poziomie powyżej 2000 kcal (8374 kJ) u mężczyzn i powyżej 1100 kcal (4605 kJ) u kobiet.
Poza tym posiłki przysługują pra cownikom wykonującym prace pod ziemią, prace związane z wysiłkiem fizycznym wykonywane w okresie zimowym na otwartej przestrzeni czy w pomieszczeniach zamkniętych, gdzie panuje temperatura poniżej 10 st. lub wskaźnik obciążenia termicznego wynosi powyżej 25 st., a także zatrudnionym przy usuwaniu skutków klęsk żywiołowych i innych zdarzeń losowych.
Z kolei napoje pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym:
1) w warunkach gorącego mikroklimatu, charakteryzującego się wartością wskaźnika obciążenia termicznego (WBGT) powyżej 25 stopni C,
2) w warunkach mikroklimatu zimnego, charakteryzującego się wartością wskaźnika siły chłodzącej powietrza (WCI) powyżej 1000,
3) przy pracach na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej 10 st. lub powyżej 25 st. C,
4) przy pracach związanych z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet,
5) na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami atmosferycznymi przekracza 28 st. C.
Pracodawca zapewnia pracownikom napoje w ilości zaspokajającej ich potrzeby, odpowiednio zimne lub gorące w zależności od warunków wykonywania pracy, a w przypadku opisanym w pkt 1 – napoje wzbogacone w sole mineralne i witaminy.
Ważne! Posiłki i napoje przyznane pracownikom na podstawie przepisów dotyczących BHP stanowią przychód, ale są zwolnione ze składek ZUS.
Dopuszczalne jest również wydawanie bonów, talonów, żetonów czy kuponów jako zastępczej formy realizacji obowiązku wydawania pracownikom posiłków lub napojów bezalkoholowych, np. bon na zakup gotowego posiłku regeneracyjnego w placówce gastronomicznej.
Dodatkowy bonus
Poza podstawą wymiaru składek jest wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu oraz wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów i kart przedpłaconych uprawniających do nabycia wyłącznie posiłków w placówkach gastronomicznych lub handlowych – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 450 zł.
Warunki zwolnienia
Zgodnie z interpretacją ZUS zwolnione z podstawy wymiaru składek są wartości:
- gotowych posiłków oraz przetworzonych produktów żywnościowych, które nadają się do bezpośredniego spożycia,
- kuponów, talonów i bonów żywieniowych, które uprawniają do nabycia wyłącznie posiłku lub przetworzonych produktów żywnościowych w placówkach gastronomicznych, czyli: restauracjach, barach, stołówkach czy innych punktach gastronomicznych (nie mogą być one jednak zamieniane na pieniądze, tzn. przy użyciu karty nie można dokonywać wypłat z bankomatów czy w banku).
Ważne! Warunkiem zwolnienia ze składek wartości posiłków udostępnianych przez pracodawcę do 450 zł miesięcznie jest ich spożywanie w naturze.
Nie może być więc możliwości zamiany czy zastąpienia jedzenia pieniądzem. Jeśli przykładowo regulamin wynagradzania dopuszcza wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w razie pominięcia posiłku czy niezrealizowania bonu, to wartość posiłków, w tym równoważnika pieniężnego, podlega składkom ZUS.
Poza tym pojęcie „placówki gastronomicznej lub handlowej” należy odczytywać literalnie, czyli jako obiekt:
- w którym jest prowadzony handel oraz są wykonywane czynności związane z handlem,
- honorujący bony, talony, kupony, karty przedpłacone jako środek płatniczy, oferujący za nie klientom posiłki.
Natomiast nie ma znaczenia forma organizacyjna placówki – sklep, punkt.
Brak prawa do zwolnienia
Nie są wyłączone z podstawy wymiaru składek wartości bonów, talonów czy innych znaków towarowych, które umożliwiają zakup wszelkich towarów, zarówno spożywczych nieprzetworzonych, jak i np. przemysłowych, chemicznych, a także usług w sklepach czy sieciach handlowych. Dotyczy to szczególnie wartości środków znajdujących się na kartach płatniczych typu pre-paid, doładowanych środkami pieniężnymi i przekazanych pracownikom bądź zleceniobiorcom, którzy mogą wykorzystać je do zapłaty za różne towary i usługi (a więc nie tylko gotowe posiłki lub przetworzone produkty żywnościowe) oferowane zarówno przez placówki gastronomiczne, sklepy, jak i punkty usługowe.
W przepisie mowa jest o „posiłku” i nie można go utożsamiać z produktem spożywczym, którym są też np. mąka, makaron czy kasza, a które nie nadają się do bezpośredniego spożycia.
Ze zwolnienia nie korzystają także środki na kartach przedpłaconych, ale uprawniające do zakupu np. przekąsek czy innych produktów przetworzonych w automatach vendingowych.
Konieczne udokumentowanie
ZUS w wydawanych interpretacjach podkreśla, że aby zastosować zwolnienie, muszą być spełnione wszystkie przesłanki. A to z kolei oznacza, że kiedy pracodawca wydaje pracownikom karty przedpłacone (lunchowe), powinien też wypracować jakiś skuteczny mechanizm kontroli korzystania z nich, aby nie służyły one do nabywania również innych niż posiłki produktów czy usług. Ubezpieczony oraz płatnik składek muszą dysponować dowodami wskazującymi na wykorzystanie środków zgodnie z brzmieniem przepisu. Pracodawca może np. zobowiązać pracownika do gromadzenia, ewidencjonowania paragonów potwierdzających dokonywanie zakupów zgodnie z przeznaczeniem (ZUS oddział w Gdańsku, decyzja nr 16 z 9 stycznia 2024 r. DI/100000/43/1077/2023; decyzja nr 6 z 4 stycznia 2024 r. DI/100000/43/1133/2023). [przykład]
Przykład
Obiad jako element systemu profitów
Pracodawca w ramach poszerzenia systemu profitów ze stosunku pracy zapewnia pracownikom w czasie pracy obiady. Odbywa się to w ten sposób, że chętni składają zamówienia i posiłki są zawsze o tej samej porze dostarczane przez firmę cateringową do siedziby pracodawcy. Miesięcznie wartość posiłków przekracza 450 zł. Nadwyżka ponad ten limit podlega oskładkowaniu. Natomiast cała wartość świadczenia stanowi przysporzenie do opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie są to bowiem posiłki regeneracyjne, a tylko takie mogą być zwolnione z PIT. ©℗
Podstawa prawna
• art. 232 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 277, ost. zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1871.)
• art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163, ost. zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 620)
• par. 2 ust. 1 pkt 6, pkt 11 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 316)
• rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. nr 60, poz. 279, ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1160)