Jak obliczyć podstawę wymiaru składek dla pracownika oddelegowanego do pracy za granicę?

W okresie od 4 do 22 grudnia 2023 r. pracownik został oddelegowany do pracy do Czech. W Polsce podlega ubezpieczeniom społecznym oraz zdrowotnemu, a jego dochody także są opodatkowane w Polsce. Wynagrodzenia w przedsiębiorstwie są wypłacane 10. dnia każdego miesiąca. Oznacza to, że wynagrodzenie za grudzień 2023 r. pracownik otrzymał 10 stycznia 2024 r. Jak prawidłowo ustalić podstawę wymiaru składek na ZUS? Czy dla zwolnienia części wynagrodzenia należy jako graniczną przyjąć już nową kwotę obowiązującą od 1 stycznia br., czyli 7824 zł, czy z poprzedniego roku – 6935 zł? Wynagrodzenie zagraniczne wynosi 2200 euro, a za pracę w Polsce – 1790 zł.

odpowiedź

Pracownikowi przysługuje odliczenie od podstawy wymiaru składek części przychodu odpowiadającej równowartości diety zagranicznej za każdy dzień pobytu w Czechach w grudniu 2023 r. Natomiast zwolnienie z podatku dochodowego dotyczy części przychodu w wysokości 30 proc. diety za każdy dzień pobytu za granicą. Przychód pracownika należy przyrównać do kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia obowiązującej od 1 stycznia 2024 r.

Z odliczeniem równowartości diet lub bez

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem:

• wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
• zasiłków z ubezpieczenia społecznego,
• przychodów wymienionych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).

Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Tak ustalony miesięczny przychód tych osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.

W 2023 r. kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wynosiła 6935 zł. W 2024 r. jest to 7824 zł.

Przy ustalaniu podstawy wymiaru składek dla delegowanych obowiązują następujące zasady:

• omawiane zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie, jeśli przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie;
• sformułowanie „za każdy dzień pobytu” oznacza zarówno dni pracy poza granicami kraju, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. sobotę i niedzielę, przypadające w trakcie trwania oddelegowania); dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, ale do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy;
• przy ustalaniu, czy odliczenie z tytułu diet będzie mieć zastosowanie, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce, jak i za granicą, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca;
• przy dokonywaniu porównania do kwoty przeciętnego wynagrodzenia nie dochodzi do proporcjonalnego zmniejszania kwoty przeciętnego wynagrodzenia, odpowiednio do okresu przebywania za granicą, w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca; porównania należy dokonywać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia;
• przychód pracownika to przychód ustalony ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych; tym samym należy brać pod uwagę wszystkie wypłaty, stanowiące podstawę wymiaru składek, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują.

Zatem zastosowanie powyższego odliczenia zależy od wysokości przychodu uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu nie tylko z tytułu pracy za granicą, lecz również z pracy w Polsce, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca. Natomiast jeżeli przychód pracownika nie przekroczył przeciętnego wynagrodzenia, par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego nie stosuje się, co w praktyce oznacza, że nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych, biorąc pod uwagę uzyskany faktycznie przychód ze stosunku pracy, z zastosowaniem ewentualnych pozostałych wyłączeń określonych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia. [przykład]

przykład

Jeżeli w styczniu 2024 r. pracownik uzyska wynagrodzenie za grudzień 2023 r. za pracę w Polsce i w Czechach, to należy sumę tych wypłat przyrównać do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce obowiązującą od 1 stycznia 2024 r., czyli do kwoty już wyższej – 7824 zł. Należy bowiem pamiętać, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji pracownika w okresie od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca wypłaty pieniężne, niezależnie za jaki okres przysługują (tzw. metoda kasowa). Nie ma więc znaczenia, że są to wynagrodzenia za pracę w grudniu. Jeżeli więc suma obu wynagrodzeń przewyższy kwotę 7824 zł, to można odliczyć równowartość diet, za każdy dzień pobytu, czyli za wszystkie dni, za które te wynagrodzenia są należne.

Podstawa wymiaru u pracownika

W opisywanej sytuacji przychód pracownika za pracę wykonywaną w Czechach wyniósł 2200 euro, a za pracę w Polsce – 1790 zł. Zatem podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za ten miesiąc należy ustalić w następujący sposób:

• stanowiący podstawę wymiaru składek przychód pracownika osiągnięty w walucie obcej przeliczyć na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu;
• porównać ustaloną kwotę przychodu w złotówkach wraz z wynagrodzeniem polskim, z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem z 2024 r.;
• jeżeli przychód pracownika okaże się wyższy od kwoty 7824 zł, to za podstawę do rozliczenia składek należy przyjąć kwotę przychodu pracownika, z odliczeniem równowartości diet.

Załóżmy, że średni kurs euro w NBP na 9 stycznia 2024 r. wyniesie 4,3548 zł. Po przeliczeniu kwota przychodu wynosi 9580,56 zł, a łącznie z wynagrodzeniem polskim – 11 370,56 zł, czyli więcej niż kwota graniczna, powyżej której stosuje się odliczenie z tytułu diet. Oznacza to, że przysługuje wyłączenie dla delegowanych.

Ustalenie podstawy wymiaru składek za styczeń 2024 r.:

19 dni pobytu w Czechach x 41 euro (dieta za dobę w Czechach) = 779 euro x 4,3548 zł = 3392,39 zł

9580,56 zł – 3392,39 zł = 6188,17 zł

Kwota łącznego przychodu pomniejszona o równowartość diet:

6188,17 zł + 1790 zł = 7978,17 zł

Ta kwota jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia z 2024 r., a zatem podstawa wymiaru składek za styczeń 2024 r. wynosi 7978,17 zł.

Dla celów podatkowych

Przychód osiągnięty przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, delegowanego do pracy za granicą na okres krótszy niż sześć miesięcy podlega opodatkowaniu w Polsce. I tu również wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, a przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, ale w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej, określonej dla pracowników budżetówki (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po odliczeniu części zwolnionej z podatku dalsze postępowanie w celu ustalenia zaliczki na podatek odbywa się już na zasadach ogólnych.

W przypadku pracownika dieta za dobę podróży do Czech wynosi 41 euro. Oznacza to, że część przychodu zwolniona z podatku wynosi:

41 euro x 30 proc. = 12,30 euro

12,30 euro x 19 dni pobytu za granicą = 233,70 euro; po przeliczeniu: 233,70 x 4,3548 zł = 1017,72 zł

Wynagrodzenie pracownika po odjęciu części zwolnionej:

9580,56 zł (przychód po przeliczeniu na zł) – 1 017,72 = 8 562,84 zł

Zaliczkę na podatek dochodowy płatnik oblicza od dochodu, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu ustawy podatkowej oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu ustawowych kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika ze środków podatnika w danym miesiącu, składek na ubezpieczenie społeczne.

Łączny przychód do opodatkowania wynosi :

8562,84 zł + 1790 zł = 10 352,84 zł

Warto zaznaczyć, że jeżeli kwota przychodu ze stosunku pracy, pomniejszona o przysługującą kwotę zwolnienia z tytułu równowartości diet, jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej lub jest jej równa, to w takim przypadku składki na ubezpieczenie społeczne mogą podlegać odliczeniu w pełnej wysokości obliczonej i potrąconej ze środków pracownika. ©℗