Czy gmina może odliczyć podatek naliczony od prac remontowych zbiornika retencyjnego

Gmina (podatnik VAT czynny) jest właścicielem otwartego zbiornika retencyjnego, który znajduje się na jej gruntach. Zbiornik zbiera i przechowuje nadmiar wód opadowych z okolicznych gruntów rolnych i dróg publicznych, które są wykorzystywane przez mieszkańców gminy oraz służby ratownicze. Zbiornik pełni więc funkcję retencyjną i przyczynia się do poprawy gospodarki wodnej na terenie gminy. W ramach zadań własnych wiosną 2024 r. gmina przeprowadziła prace polegające na oczyszczeniu, uporządkowaniu i umocnieniu brzegów tego zbiornika wodnego. Ta inwestycja została zrealizowana przez gminę ze środków zewnętrznych (projekt unijny). Efekty zrealizowanego zadania są ogólnodostępne i przeznaczone do nieodpłatnego użytku. Opisany zbiornik wodny nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze, a gmina nie planuje zawarcia takich umów w przyszłości. Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabywane w związku z realizacją tych zadań inwestycyjnych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Inwestycja została zakończona 14 czerwca 2024 r. Będąca wykonawcą robót firma X (podatnik VAT czynny) wystawiła na gminę fakturę za kwotę 369 000 zł, w tym: kwota netto: 300 000 zł, VAT: 69 000 zł. Gmina otrzymała tę fakturę 18 czerwca 2024 r. Pomiędzy gminą a wykonawcą (firmą X) nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne (JPK_V7M). Jak gmina powinna rozliczyć VAT od nabycia prac remontowych dotyczących zbiornika retencyjnego?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

• gdy tego odliczenia dokonuje podatnik VAT,
• gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że te zakupy zostały dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W całości można więc odliczyć podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednocześnie ze wskazanej zasady wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w której dane towary lub usługi, z którymi jest związany podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, a z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w której te towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina jest podatnikiem VAT czynnym, dlatego ewentualnemu odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a zakładam, że pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT również nie znajdą tutaj zastosowania.

Działania organów władzy publicznej

Wprawdzie w analizowanej sprawie gmina ma status podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, jednak trzeba zauważyć, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika VAT działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tak więc organy władzy publicznej (m.in. jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy) są wyłączone z kręgu podatników VAT wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla których realizacji zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że organ (np. gmina) zostanie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań,
• mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustaw o samorządzie gminnym). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). Ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy (art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Związek ze sprzedażą opodatkowaną

Należy podkreślić, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W analizowanej sprawie taki związek nie wystąpi. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że inwestycja jest realizowana w ramach zadań własnych gminy. Efekty zrealizowanego zadania będą ogólnodostępne i przeznaczone dla nieodpłatnego użytku. Zbiorniki będą bowiem służyły (w razie wystąpienia np. suszy) wszystkim mieszkańcom gminy oraz służbom ratowniczym (na potrzeby zapewniania ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej). Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. zadań w sferze zadań publicznoprawnych). W konsekwencji nie jest spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek dokonywanych zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wydatki poniesione na realizację zadań dotyczących oczyszczenia, uporządkowania i umocnienia brzegów zbiornika wodnego (retencyjnego) w ramach realizacji zadań własnych gminy.

Podsumowanie

Gmina nie ma prawa do odliczenia u VAT w kwocie 69 000 zł wynikającego z faktury otrzymanej od firmy X za wykonane prace remontowe dotyczące zbiornika retencyjnego. Zatem w składanym JPK_V7M za czerwiec 2024 r. (ani za żaden inny miesiąc) nie wykazuje VAT ani w całości (tj. 69 000 zł), ani w części. Ponadto należy wskazać, że gmina nie ma prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.28.2024.1.APR).

Warto nadmienić, że także w przypadku wydatków związanych z budową zbiornika retencyjnego wraz z niezbędną infrastrukturą gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – z identycznych powodów jak w analizowanym przypadku (zob. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 19 lutego 2024 r., 0113-KDIPT1-1.4012.19.2024.1.MSU; z 2 kwietnia 2024 r., 0113-KDIPT1-3.4012.828.2023.2.KS; z 22 marca 2024 r., 0114-KDIP4-3.4012.21.2024.2.AAR; z 29 lutego 2024 r., 0114-KDIP4-3.4012.69.2024.1.AAR). ©℗