Spory o opodatkowanie budowli ciągną się latami. Teraz odżył problem podatku od paneli fotowoltaicznych, ale w tle rysują się już nowe konflikty. Nadal nierozstrzygniętych jest też wiele dotychczasowych.
W niedawnym raporcie przygotowanym przez naukowców ze Szkoły Głównej Handlowej padł postulat zreformowania podatku od nieruchomości. Niewątpliwie nowego uregulowania – całkiem od zera – wymagają zasady opodatkowania budowli. – Wynika to nie tylko z problematycznego powiązania definicji podatkowej zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z prawem budowlanym, lecz także ze zmieniającego się orzecznictwa, kształtowanego przez liczne spory pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami – mówi Paulina Tyczewska z działu doradztwa podatkowego w EY Polska.
Czekają na rozstrzygnięcie
Wiele wątpliwości budzi prawidłowa kwalifikacja podatkowa: silosów, zbiorników stacji redukcyjnych gazu, urządzeń sieciowych, stacji ładowania samochodów elektrycznych, wyciągów narciarskich (kolei liniowych) itd.
– W dużej mierze spory dotyczą specjalistycznych urządzeń (np. maszyn przechowujących przesyłki, zbiornikowych instalacji gazów technicznych), przymocowanych do gruntu za pomocą części budowlanych, a więc obiektów podobnych od strony podatkowej do farm fotowoltaicznych. Coraz więcej sporów można również zaobserwować w kwestii opodatkowania urządzeń sieciowych i dotyczy to nawet takich sytuacji, gdy urządzenia sieciowe znajdują się w budynkach – mówi Mateusz Prusak, starszy menedżer w zespole ds. podatku od nieruchomości w Deloitte.
Niestety – jak wskazuje Tomasz Ficek, ekspert w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce – sztywne regulacje prawne dotyczące podatku od nieruchomości nie nadążają za dynamicznie zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą, potrzebami przedsiębiorców i pojawianiem się nowych pod względem technologiczno-konstrukcyjnym, niespotykanych dotychczas obiektów budowlanych.
Zwroty w orzecznictwie
W niektórych kwestiach – jak przypominają eksperci – spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi przechodziły przez różne etapy i w różnych okresach były odmiennie rozstrzygane przez sądy administracyjne. – Niekiedy te, które wydawały się już rozstrzygnięte, odżywają z nową mocą i nowymi argumentami. Czasami skutkują nawet zmianą wcześniejszej linii orzeczniczej – mówi Daniel Panek, senior manager w Crido (patrz rozmowa s. C2).
Mateusz Prusak podaje jako przykład sieci energetyczne oraz gazowe. – Bywały one traktowane jako zbiór urządzeń i linii przesyłowych stanowiący całość techniczno-użytkową, co powodowało, że opodatkowane, oprócz okablowania i orurowania, były również urządzenia stanowiące wyposażenie budynków lub zamknięte w konstrukcjach ochronnych. Trend ten następnie został odwrócony, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma legalnych podstaw do traktowania wyposażenia takich obiektów jako elementów sieci oraz że obiekty spełniające przesłanki uznania za budynek powinny być w ten sposób klasyfikowane bez względu na swoje funkcje – mówi ekspert Deloitte. Zwraca uwagę, że część składów orzekających postuluje, by dalej badać związek techniczno-użytkowy urządzeń redukcyjnych gazu oraz urządzeń rozdzielczych prądu pod kątem ich ewentualnego opodatkowania jako elementów składowych sieci.
Instalacje fotowoltaiczne
– W odniesieniu do części obiektów, takich jak instalacje fotowoltaiczne, wyraźnie kształtuje się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania są wyłącznie ich części budowalne (w tym fundamenty i konstrukcje nośne), a nie całość instalacji, na którą składają się również urządzenia techniczne (panele fotowoltaiczne) – zwraca uwagę Paulina Tyczewska, przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Gd 1071/22).
Mateusz Prusak dodaje: – W wyroku tym sąd uznał panele fotowoltaiczne za urządzenia techniczne, a opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objął tylko ich elementy budowlane (konstrukcje wsporcze, fundamenty). Taka wykładnia wydaje się jak najbardziej prawidłowa i spójna z przepisami, ponieważ urządzenia techniczne co do zasady nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości, a ich ewentualne opodatkowanie powinno ograniczać się do części budowlanych, tj. elementów przytwierdzających je czasowo do podłoża – mówi ekspert. Podkreśla, że o ile można mówić w pewnym sensie o funkcjonalnym związku użytkowym pomiędzy urządzeniami a konstrukcją, do której są przymocowane, o tyle nie może być mowy o związku technicznym pomiędzy panelami (składającymi się z wysoce zaawansowanych systemów z krzemowych płyt półprzewodnikowych produkowanych w specjalistycznych zakładach) a powstającymi na miejscu montażu fundamentami oraz nogami (z betonu oraz stali). – Kontrowersyjne jest natomiast uznanie przez sąd za element budowalny stołów wsporczych pod panele – uważa ekspert Deloitte. Zwraca uwagę, że jest to element, który również powstaje jako element urządzenia i jest dopasowany do konkretnego typu panelu, z którym jest dostarczany przeważnie jako całość (jeden element).
opinia eksperta
/>
Największą wadą ustawy o opłatach i podatkach lokalnych i przyczyną problemów w stosowaniu przepisów jest definicja budowli. Odsyła ona bezpośrednio do prawa budowlanego i definiuje budowlę jako „obiekt budowlany niebędący ani budynkiem, ani obiektem małej architektury”. O ile na gruncie prawa budowlanego taka ogólność jest w pewnym sensie zaletą (pozwala na pewną elastyczność), o tyle w świecie podatków powoduje w wielu przypadkach chaos. Warto podkreślić, że taka ogólność w definiowaniu stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą określoności zobowiązań podatkowych.
Na bazie tak skonstruowanej definicji budowli bardzo ciężko w obiektywny sposób rozstrzygnąć, czy dany obiekt lub jego część są budowlą podlegającą opodatkowaniu. Doprowadziło to w ciągu ostatnich lat do spiętrzenia sporów, które paraliżują prace organów podatkowych, organów odwoławczych, sądów administracyjnych, a także pracę służb księgowo-podatkowych.
Problem odpowiedniego opodatkowania budowli jest istotny również z perspektywy planowania finansów gmin i podatników. Wyobraźmy sobie sytuację, w której gmina wpisuje do swojego budżetu określone kwoty wynikające z przyjętej przez siebie, niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów w zakresie opodatkowania majątku przedsiębiorcy. Po kilku latach wykładnia ta zmienia się z uwagi na nowe stanowisko NSA i w związku z tym podatnik skutecznie odzyskuje nadpłacony podatek. W takiej sytuacji gmina może znaleźć się w skrajnie niekorzystnej sytuacji finansowej, zwłaszcza gdy sama jest niewielka, a wpływy od danego podatnika mają decydujące znaczenie dla jej budżetu. Poza zwrotem podatku za bieżący rok gmina będzie zmuszona oddać nadpłatę za okresy nieprzedawnione (tj. pięć lat wstecz), a także odsetki od nadpłaty za okres, kiedy trwał spór (niekiedy wieloletni). Wskutek tego środki zapisane w perspektywie budżetowej gminy na kolejne lata mogą po prostu wyparować, co sprawi, że finanse gminy zostaną z ogromną wyrwą.
Taka sytuacja może być skrajnie niekorzystna dla gminy. Nietrudno jednak wyobrazić sobie sytuację odwrotną, w której po jakimś czasie interpretacja przepisów zmieni się na niekorzyść podatnika. Warto podkreślić, że w przypadku niektórych rodzajów biznesu (np. w energetyce odnawialnej) zmiany w opodatkowaniu mogą skutkować gwałtownymi zmianami w rentowności działalności gospodarczej, a nawet prowadzić do upadku firmy. Takie przedsięwzięcia są bowiem planowane w wieloletniej perspektywie i zakładają względną stałość warunków, w których będą realizowane.
Można przewidzieć, że zobowiązania podatkowe będą rosły wraz z inflacją (ponieważ pociąga ona za sobą wzrost stawek podatku od nieruchomości), ale nie da się przewidzieć nagłego wzrostu kwoty podatku do zapłaty o kilka tysięcy procent za okres pięciu lat wstecz, wraz z odsetkami za zwłokę.
Z wielu stron słychać głosy, że konieczna jest szybka i gruntowna reforma polskiego systemu podatku od nieruchomości. Niewątpliwie bieżący stan niepewności, w którym znajdują się wszyscy aktorzy tego specyficznego i chaotycznego teatru, utrudnia funkcjonowanie zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym. ©℗
opinie ekspertów
/>
Z uchwały NSA z 29 września 2021 r (sygn. akt III FSP 1/21) wynikało, że „kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa czy pojemność”. Mimo tej uchwały w dalszym ciągu zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy mają trudności z jednoznacznym zakwalifikowaniem, czy dany silos jest budynkiem, czy budowlą. W szczególności takie wątpliwości zachodzą w odniesieniu do zbiorników znajdujących się w budynkach oraz zbiorników (silosów) płaskodennych (por. wyroki WSA we Wrocławiu o sygn. akt: I SA/Wr 373/22, I SA/Wr 390/22 oraz I SA/Wr 433).
Analogicznie jest w odniesieniu do stacji redukcyjnych gazu. Wprawdzie w uchwale z 10 października 2022 r. (sygn. akt III FSP 2/22) NSA rozstrzygnął, że stanowią one budowle dla celów podatku od nieruchomości, to należy zaznaczyć, że uchwała ta zapadła w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 28 czerwca 2015 r. Ma zatem wyłącznie wymiar historyczny. Nie odpowiada na pytanie, jak traktować stacje redukcyjne gazu po zmianie przepisów prawa budowlanego w 2015 r.
Trzecią grupą obiektów, która w dalszym ciągu wywołuje żywe dyskusje pomiędzy podatnikami a lokalnymi organami podatkowymi, są koleje linowe (wyciągi narciarskie). W wyroku z 9 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2693/17) NSA wskazał, że opodatkowane są wyłącznie części budowlane wyciągów narciarskich (m.in. fundamenty i podpory). Po tym wyroku wszystko wydawało się jasne, a mimo to organy podatkowe zaczęły kwestionować wykładnię NSA. W wydawanych rozstrzygnięciach wskazywano, że elementy budowlane wyciągów narciarskich (kolei linowych) stanowią całość techniczną wraz z urządzeniami (m.in. krzesełkami, wagonikami, linami) i należy je opodatkować w całości jako budowle. Co więcej, rozstrzygnięcia te były podtrzymywane przez sądy administracyjne, np. przez WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 50/21 i I SA/Wr 107/21) oraz WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 989-994/22). Natomiast na powrót do pierwotnej tezy, w myśl której opodatkowane powinny być wyłącznie części budowlane wyciągów narciarskich, wskazuje niedawny wyrok NSA z 20 marca 2023 r. (sygn. akt III FSK 617/22).
Przykłady te wskazują, że spory dotyczące opodatkowania jako budowli poszczególnych obiektów stanowiących w części bądź w całości obiekty budowlane nie tylko nie będą wygasać, ale mogą wręcz przybierać na sile. Czeka nas więc zapewne seria kolejnych uchwał NSA, w których wyjaśniane będą bardziej zawiłe kwestie opodatkowania budowli na gruncie przepisów prawa podatkowego i budowlanego.©℗
/>
Przed laty, w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zdefiniowane w przepisach prawa budowlanego pojęcia budowli oraz urządzenia budowlanego powinny być traktowane na potrzeby prawa podatkowego jako definicje o wyczerpującym (zamkniętym) znaczeniu, ponieważ nie wolno stosować analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika w prawie podatkowym.
Można zatem twierdzić, że zmodyfikowane definicje podatkowe pozornie spełniają konstytucyjne standardy co do ustawowego nakładania danin publicznych. Nie ulega jednak wątpliwości, że w praktyce, ze względu na rosnącą liczbę stanów faktycznych, powodują realne problemy w zakresie ich jednolitej wykładni i stosowania.
Jako przykład można wskazać chociażby silosy. W uchwale z 29 września 2021 r. (sygn. akt III FPS 1/21) NSA podjął próbę ujednolicenia zasad opodatkowania bardzo szerokiego katalogu obiektów –zbiorników o różnej konstrukcji, których zasadniczo nie można potraktować jednolicie pod względem prawnopodatkowym. Wątpliwość w tym zakresie powstała właśnie ze względu na nieostrość i brak precyzji ww przepisach zawierających definicję „budynku” oraz „budowli” (por. wyrok TK z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt SK 48/15).
Obecnie przy kwalifikacji prawnopodatkowej tego typu obiektów należy badać –oprócz ustawowych przesłanek –jeszcze inne elementy, takie jak „cecha wyróżniająca” obiektu, którą dla budynku powinna być powierzchnia użytkowa, a dla budowli –pojemność. Nie dookreślono jednak, jak należy postępować w przypadku obiektów mieszanych, które charakteryzują się pojemnością, ale w których można również wyodrębnić poszczególne powierzchnie użytkowe. Co więcej, orzecznictwo wprowadza dodatkowe przesłanki kwalifikacji obiektów na potrzeby podatku od nieruchomości, które nie występują w przepisach podatkowych.
Innym przykładem jest niedawna uchwała NSA z 10 października 2022 r. (sygn. akt III FPS 2/22) w sprawie opodatkowania urządzeń przesyłowych sieci gazowej. Uchwała ta dotyczyła starszego stanu prawnego, w którym można było jeszcze mówić o przesłance całości techniczno-użytkowej. Jednak analogiczna konkluzja płynęła m.in. z orzeczenia NSA z 22 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 1064/20) dotyczącego opodatkowania transformatorów i rozdzielnic połączonych z siecią elektroenergetyczną. Wyrok ten zapadł już w obecnym stanie prawnym.
W zakresie sieci stanowiących zbiór różnych powiązanych ze sobą elementów, funkcjonujących razem z określonymi urządzeniami (np. sieci gazowych, elektroenergetycznych, wodociągowych), można zatem spodziewać się dalszych sporów, których punktem wyjścia będzie właśnie –coraz częściej rozszerzany –zakres podatkowej definicji budowli.
Wątpliwości powstają również w zakresie opodatkowania elektrowni fotowoltaicznych czy stacji ładowania samochodów elektrycznych (m.in. ze względu na rozumienie terminu „części budowlanej” danego urządzenia). Tu również źródłem problemu jest niedookreśloność przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania. W przypadku stacji (punktów) ładowania samochodów elektrycznych problem wynika m.in. z nieprawidłowej definicji stacji ładowania zawartej w art. 2 pkt 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1083; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2687). Może ona powodować opodatkowanie całej stacji ładowania jako budowli. ©℗
