Ustawa o finansach publicznych. Wyciąg z przepisów dla samorządów [KOMENTARZ]

• z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
• z 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej
• z 22 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych
• z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach
• z 5 stycznia 2011 r. – Kodeks wyborczy
• z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (chodzi o program 500+)
• z 10 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw
• z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej
• z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji
• z 14 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o zakazie propagowania komunizmu lub innego ustroju totalitarnego przez nazwy jednostek organizacyjnych, jednostek pomocniczych gminy, budowli, obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz pomniki oraz ustawy o zmianie ustawy o zakazie propagowania komunizmu lub innego ustroju totalitarnego przez nazwy budowli, obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
• z 11 stycznia 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu zwiększenia udziału obywateli w procesie wybierania, funkcjonowania i kontrolowania niektórych organów publicznych (wyciąg) – zmiany w kodeksie wyborczym
• z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów

Art. 245. [Obowiązki informacyjne zarządu zawiązku komunalnego]

Zarząd związku jednostek samorządu terytorialnego informuje zarządy jednostek samorządu terytorialnego tworzących związek oraz właściwą regionalną izbę obrachunkową o kwotach zobowiązań związku, w terminie 15 dni od dnia ich zaciągnięcia.

komentarz

• Artykuł 245 ma charakter techniczny i umożliwia wykonanie obowiązków określonych w art. 244 u.f.p. Skoro zobowiązania związku JST są uwzględniane na zasadach określonych w art. 244 – jako zobowiązania jednostek tworzących dany związek, to na zarząd związku został nałożony podwójny obowiązek informacyjny dotyczący zaciąganych zobowiązań. Zarząd ma go zarówno w stosunku do JST, jak i organu nadzorczego (RIO).

Art. 246. [Opinia RIO w sprawie sfinansowania deficytu]

1. Regionalna izba obrachunkowa na podstawie projektu uchwały budżetowej przedstawia opinię w sprawie możliwości sfinansowania deficytu przedstawionego przez jednostkę samorządu terytorialnego.

komentarz

• Artykuł 246 ust. 1 dopełnia określenie zakresu, w jakim RIO opiniuje projekt uchwały budżetowej. Koniecznym elementem tej opinii jest ocena możliwości sfinansowania deficytu przewidzianego w projekcie uchwały budżetowej. Przypomnijmy, że art. 212 pkt 3 u.f.p. nakazuje w uchwale budżetowej nie tylko wskazać kwotę deficytu budżetu JST (o ile jest planowany), lecz także źródła jego sfinansowania. Dodatkowo art. 217 ust. 2 wskazuje, jakie rodzaje przychodów mogą posłużyć do sfinansowania deficytu. Tak więc opinia RIO powinna w tym przypadku dotyczyć zarówno samej możliwości sfinansowania deficytu, jak i prawnej dopuszczalności wskazanych źródeł.
• Ustęp 2 nakłada na JST obowiązek publikacji opinii RIO w tej sprawie w ciągu siedmiu dni od jej otrzymania, chociaż nie wskazuje szczegółowo sposobu publikacji, odsyłając jedynie do ogólnych zasad ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1429). Ustęp 3 przewiduje, że RIO wydaje opinię na temat możliwości sfinansowania deficytu (i nakłada na JST obowiązek jej publikacji) także w odniesieniu do uchwały budżetowej. Jest to szczególnie ważne w sytuacji, kiedy uchwała budżetowa różniłaby się w tym aspekcie od jej projektu przedłożonego przez zarząd JST.

Rozdział 4 Wykonywanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego

Art. 247. [Zarząd wykonawcą budżetu]

1. Budżet jednostki samorządu terytorialnego wykonuje jej zarząd.

komentarz

• Przepis obejmuje bardzo niejednolitą materię. Ustęp 1 wskazuje na to, że zarząd JST wykonuje budżet jednostki, co jest powtórzeniem zasad podziału kompetencji pomiędzy organ uchwałodawczy i wykonawczy określony w ustawach ustrojowych. Ustęp 2 zawiera także ogólną zasadę, wskazując, że zadanie to obejmuje przede wszystkim sprawowanie ogólnego nadzoru nad realizacją podstawowych wielkości ustalonych w uchwale budżetowej, tj. dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów. Ustęp 3 dotyczy kwestii, w porównaniu z poprzednimi, bardzo drobiazgowej. Mianowicie przewiduje, że zarząd JST musi określić szczegółowe zasady korzystania z kart płatniczych – tak w stosunku do płatności z budżetu samej JST, jak i jej jednostek organizacyjnych i samorządowych osób prawnych. Można tu domniemywać, że intencją takiego ustawowego zalecenia było upewnienie się, że JST zbuduje system skutecznej kontroli wydatków, które mogą być dokonywane bez uprzedniego przeprowadzenia procedur je uprawomocniających.

Art. 248. [Plany finansowe jednostek organizacyjnych]

1. W terminie 7 dni od dnia przekazania projektu uchwały budżetowej organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje podległym jednostkom informacje niezbędne do opracowania projektów ich planów finansowych.

komentarz

• Artykuł 248 określa ramy organizacyjne dla przygotowania planów finansowych jednostek podległych danej JST i ma znaczenie – można to nazwać – dyscyplinujące. Zarząd ma obowiązek przekazania wskazanym jednostkom informacji niezbędnych do opracowania planów finansowych na następny rok budżetowy w ciągu siedmiu dni od przekazania projektu uchwały budżetowej organowi uchwałodawczemu. Z kolei jednostki mają obowiązek przygotować swoje plany w ramach narzuconych przez projekt budżetu w ciągu 30 dni od otrzymania projektu, jednak nie później niż do 22 grudnia. Warto zwrócić uwagę, że komentowany artykuł w istocie dotyczy formalnych kwestii planowania finansowego, a nie praktycznych.

Art. 249. [Plany finansowe jednostek organizacyjnych]

1. W terminie 21 dni od dnia podjęcia uchwały budżetowej zarząd jednostki samorządu terytorialnego:

komentarz

• Treść art. 249 można określić jako ustalenie trybu operacjonalizacji budżetu JST, tj. określenie zasad tworzenia ostatecznych planów finansowych poszczególnych jednostek organizacyjnych – w tym urzędu danej JST. Warto zauważyć, że ust. 3 wprowadza zasadę zupełności planów finansowych. Znaczy to, że wszystkie wydatki budżetowe muszą być objęte planami finansowymi jednostek organizacyjnych. Plan finansowy urzędu JST obejmuje także wydatki nieobjęte planami innych jednostek budżetowych (przepis zwraca szczególną uwagę na wydatki związane z funkcjonowaniem organów JST).
• Ustęp 1 wyróżnia dwa obowiązki zarządu JST. W ciągu 21 dni od podjęcia uchwały budżetowej musi on przekazać podległym jednostkom informacje o ostatecznych kwotach dochodów, wydatków, dotacji i wpłat do budżetu, tak aby jednostki organizacyjne mogły dostosować projekty planów finansowych do uchwały budżetowej (ust. 2). Drugim obowiązkiem do wykonania w ciągu 21 dni jest opracowanie planu finansowego dotyczącego zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych ustawowo. Należy to zrobić na podstawie przyznanych kwot dotacji i z uwzględnieniem kwot dochodów związanych z realizacją tych zadań podlegających wpłacie do budżetu państwa.
• Ustęp 4 wymienia obowiązkowe elementy planu finansowego urzędu JST. Są to:

Art. 250. [Umowy o dotacje celowe]

Zarząd jednostki samorządu terytorialnego, udzielając dotacji celowej, w tym jednostce sektora finansów publicznych, w przypadku gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji, zawiera umowę, która określa w szczególności:

komentarz

• Artykuł reguluje na podstawowym poziomie tryb udzielania przez zarząd JST dotacji celowych i ich rozliczania. Przepisy te mają zastosowanie do dotacji udzielanych zarówno jednostkom sektora finansów publicznych, jak i podmiotom spoza niego, o ile odrębne regulacje (lub umowa międzynarodowa) nie określają tych kwestii.
• I tak w umowie, na podstawie której udzielna jest dotacja, należy:

Art. 251. [Zwrot niewykorzystanej części dotacji]

1. Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4.

komentarz

• Artykuł 251 ust. 1 ustala, że co do zasady niewykorzystana część dotacji powinna zostać zwrócona do budżetu JST do 31 stycznia następnego roku. Reguła ta nie zawsze ma zastosowanie. Sam ust. 1 wskazuje, że kwestia terminu zwrotu może być odmiennie uregulowana w przepisach wydanych na podstawie art. 189 ust. 4 u.f.p. Chodzi tutaj o rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 7 grudnia 2017 r. w sprawie zaliczek w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (Dz.U. z 2017 r. poz. 2367). Podstawowa reguła określona w par. 3 ust. 6 tego rozporządzenia stanowi, że niewydatkowane zaliczki podlegają zwrotowi do budżetu, z którego zostały wypłacone, nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność końcową.
• Artykuł 251 ust. 2 dotyczy wydatków niewygasających. Jeżeli organ stanowiący podejmie na podstawie art. 263 ust. 2 uchwałę wskazującą na takie wydatki, określa również termin ich ostatecznego dokonania (nie później niż 30 czerwca następnego roku). Jeżeli uchwała dotyczyła dotacji, która nie została w części lub całości wydatkowana, niewykorzystana część podlega zwrotowi do budżetu JST w ciągu 15 dni od tego terminu.
• Artykuł 251 ust. 3 ustala regułę zwrotu niewykorzystanej części dotacji w ciągu 15 dni także w odniesieniu do tych dotacji, których termin wykorzystania ustalono na okres krótszy niż rok budżetowy. Ustęp 4 definiuje natomiast technicznie wykorzystanie dotacji jako zapłatę za zrealizowane zadania, na które została ona udzielona. Przepis ten wskazuje faktyczną podstawę, na której należy ustalać, jaka część dotacji nie została wykorzystana i podlega zwrotowi. Jednocześnie wskazano, że w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych regulacjach.
• Ustęp 5 ustala, że w stosunku do niewykorzystanych dotacji zwróconych po terminach określonych w tym artykule stosuje się odsetki, jak do zaległości podatkowych.

Art. 252. [Zwrot dotacji nieprawidłowo udzielonych lub wykorzystanych]

1. Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

komentarz

• Artykuł 252 dotyczy tej samej technicznie kwestii co art. 251, tj. zwrotu dotacji. O ile jednak w poprzednim artykule chodziło o prawidłowo udzielone dotacje niewykorzystane w części lub całości, o tyle art. 252 dotyczy sytuacji, kiedy dotacja została udzielona lub wykorzystana wadliwie, tj. wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 1). I tak art. 252 definiuje nadmierną wysokość dotacji jako wyższą niż to wynika z przepisów lub umowy, na podstawie których została udzielona, albo wyższą niż niezbędna na finansowanie lub dofinansowanie danego zadania (ust. 3). Dotacja nienależna to z kolei taka, której udzielono bez podstawy prawnej (ust. 4).
• Ustęp 5 stanowi, że zwrotowi podlega ta część dotacji, która jest obarczona wadą, tj. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a także ta, która została nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W takich przypadkach obowiązuje reguła zwrotu dotacji w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia, że została ona udzielona lub wykorzystana nieprawidłowo (ust. 1). W przypadku dotacji, których termin wykorzystania jest krótszy niż rok budżetowy, 15 dni jest liczone od ustalonego w umowie terminu jej wykorzystania (ust. 2).
• Od dotacji podlegających zwrotowi nalicza się odsetki jak od zaległości podatkowych. A w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem – od dnia przekazania dotacji z budżetu JST. Z kolei w przypadku dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości – od dnia następującego po dniu, w którym beneficjent był obowiązany do jej zwrotu.

Art. 253. [Wyłączenie stosowania art. 251 i 252]

Przepisów art. 251 i art. 252 nie stosuje się, jeżeli odrębne ustawy określają zasady i tryb zwrotu dotacji.

komentarz

• Artykuł 253 wskazuje, że jeżeli dotacje zostały udzielone na podstawie ustaw, które zawierają uregulowania dotyczące zasad i trybu zwrotu dotacji, przepisy tych ustaw mają pierwszeństwo przed art. 251 i 252 u.f.p.

Art. 254. [Zasady gospodarki finansowej w toku wykonywania budżetu]

W toku wykonywania budżetu jednostki samorządu terytorialnego obowiązują następujące zasady gospodarki finansowej:

komentarz

• Przepis określa podstawowe zasady gospodarki finansowej na poziomie wykonywania budżetu. Nie ustalają one szczegółowych obowiązków JST, ale określają ramy ich działalności – pozwalającą np. na interpretowanie przepisów o bardziej szczegółowym charakterze lub na ocenę prawidłowości prowadzenia gospodarki finansowej przez JST. Poprzez sformułowanie zasad gospodarki finansowej JST ustawodawca próbuje oddać złożoną naturę czynników wyznaczających tę gospodarkę. Pierwsza z zasad dotyczy dochodów JST. Jednoznacznie podkreśla się w niej fakt uzależnienia strony dochodowej od ogólnie obowiązujących przepisów prawa: ustalanie, pobieranie i odprowadzanie dochodów następuje na zasadach i w terminach wynikających z obowiązujących przepisów.
• Druga zasada dotyczy wykonywania zadań przez JST (a więc w konsekwencji realizacji wydatków). Użyte w niej sformułowanie pokazuje złożoność działań JST. „Pełna realizacja” zadań następuje bowiem według terminów określonych prawem, lecz równocześnie działania te muszą być zgodne z harmonogramem ustalonym przez samą JST – o ile tylko taki powstał.
• Trzecia zasada dotyczy wydatków. Podkreślona zostaje reguła realizmu planów finansowych. Wydatki dokonywane są w sposób wcześniej ustalony formalnie przez JST – „w granicach kwot ustalonych w planie finansowym” i „zgodnie z planowanym przeznaczeniem”, chociaż dopuszczalne są zmiany – „z uwzględnieniem prawidłowo dokonanych przeniesień”. Jednocześnie przepis odwołuje się do racjonalności ekonomicznej wydatków. Powinny one być dokonywane „w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów”.
• Podwójny charakter ma też czwarta zasada. Dotyczy ona zlecania zadań podmiotom zewnętrznym, co „powinno następować na zasadzie wyboru najkorzystniejszej oferty” i jednocześnie z uwzględnieniem przepisów dotyczących udzielania zamówień publicznych (zewnętrznych w stosunku do u.f.p.) oraz zlecania zadań organizacjom pozarządowym (art. 43 i 221 u.f.p.).
• Takie sformułowanie podstawowych zasad wykonywania budżetu odzwierciedla fakt wręcz potrójnego uwarunkowania gospodarki finansowej JST. Po pierwsze pod uwagę należy brać przepisy ogólnie obowiązującego prawa. Po drugie ustalenia samej JST (plan finansowy). I wreszcie po trzecie trzeba przestrzegać zasady racjonalności ekonomicznej. Idealnie rzecz biorąc, wartości te, stojące za czterema sformułowanymi wyżej zasadami, wzajemnie się dopełniają. Niestety, w praktyce mogą one pozostawać w konflikcie. Trzeba podkreślić, że wykonywanie budżetu JST jest prowadzone w ramach i na podstawie prawa. JST mają tyle autonomii w kształtowaniu swoich dochodów i wydatków, ile dopuszczają to przepisy. Można zaryzykować tezę, że podstawowym kryterium oceny jakości prawa regulującego gospodarkę finansową samorządów jest to, na ile sprzyja ono realizacji zasady dokonywania przez nie wydatków „w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów”, ponadto istotne znaczenie ma wybieranie najkorzystniejszych ofert przy zlecaniu zadań na zewnątrz.

Art. 255. [Przekazywanie dochodów związanych z realizacją zadań zleconych]

1. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, pomniejszone o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, według stanu środków określonego na:

komentarz

• Artykuł 255 reguluje kwestię przekazywania przez zarząd JST pobranych dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami (np. dochodów pobieranych od użytkowników nieruchomości Skarbu Państwa zarządzanych przez daną JST). Dochody tego typu JST przekazuje na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej, który przekazuje JST dotację celową na dane zadanie. Robi to po potrąceniu kwoty, która – na podstawie odrębnych ustaw – przysługuje jej z tytułu wykonywania danego zadania, a więc swoistego „wynagrodzenia”.
• Ustęp 1 określa dwa comiesięczne terminy przekazywania środków:

• Dodatkowo ust. 2 stanowi, że środki pobrane do 31 grudnia i nieprzekazane w ww. terminach przekazywane są na rachunek dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową (czyli np. dochody uzyskane pomiędzy 20 a 31 grudnia) do 8 stycznia następnego roku (jeżeli jest to dzień wolny od pracy, to w najbliższy dzień roboczy). Ustęp 3 wskazuje, że dochody z tego źródła są przekazywane przez JST wraz z należnymi odsetkami. Wyróżnione są tutaj dwa przypadki. Odsetki pobrane przez JST od dłużników od nieterminowych płatności należności na rzecz Skarbu Państwa oraz odsetki należne od samej JST – w sytuacji nieterminowego przekazania dochodów związanych z wykonywaniem zadań zleconych. W tym drugim przypadku naliczane są one jak dla zaległości podatkowych. Ustęp 4 określa tryb postępowania w przypadku nieprzekazania przez JST dochodów budżetowych. Dysponent odpowiedniej części budżetowej wydaje decyzję administracyjną określającą wysokość należnej kwoty oraz termin, od którego naliczane będą odsetki.
• Ustęp 5 stanowi, że do nieprzekazanych przez JST dochodów budżetowych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zwrotu dotacji, a więc przede wszystkim art. 168 u.f.p.

Art. 256. [Nieprzewidziane obowiązkowe płatności]

Wydatki nieprzewidziane, których obowiązkowe płatności wynikają z tytułów wykonawczych, wyroków sądowych lub ugód, mogą być dokonywane bez względu na poziom środków finansowych zaplanowanych na ten cel. Odpowiednia zmiana planu wydatków powinna nastąpić w trybie przeniesień wydatków z innych podziałek klasyfikacji wydatków lub z rezerw celowych.

komentarz

• Komentowany artykuł wprowadza zasadę pierwszeństwa należności wynikających z tytułów wykonawczych, wyroków sądowych lub ugód. Uregulowanie tego typu należności jest obowiązkiem prawnym. Tak więc nieprzewidziane należności o tym charakterze mogą zostać dokonane niezależnie od tego, czy były zarezerwowane na nie środki, z kolei plan wydatków powinien być dostosowany do konieczności ich spłaty – poprzez przeniesienie z rezerw celowych lub kwot zapisanych w innych miejscach klasyfikacji wydatków.

Art. 257. [Uprawnienia zarządu do wprowadzania zmian w planie dochodów i wydatków]

W toku wykonywania budżetu zarząd może dokonywać zmian w planie dochodów i wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego polegających na zmianach planu:

komentarz

• Przepis określa zakres zmian, jakich zarząd JST może samodzielnie dokonywać w planie dochodów i wydatków w toku wykonywania budżetu, tj. bez konieczności zmiany uchwały budżetowej. W większości są to modyfikacje polegające na dostosowaniu planów do zmian w zakresie transferów z budżetu państwa lub budżetów innych JST. Można by określić, że rola JST jest bierna w przypadku:

• Omawiany artykuł daje zarządowi JST uprawnienie do samodzielnych zmian o bardziej aktywnym charakterze tylko w odniesieniu do planu wydatków bieżących, jednak tylko w obrębie działu klasyfikacji budżetowej. Zmiany te nie mogą ponadto dotyczyć planu wydatków na uposażenia i wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Art. 258. [Upoważnienie zarządu do dokonywania innych zmian w planie finansowym]

1. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może upoważnić zarząd do:

komentarz

• Przepis umożliwia organowi stanowiącemu JST udzielenie zarządowi upoważnienia do samodzielnego dokonywania zmian w planie finansowym w zakresie szerszym niż przewiduje to art. 257. Tak więc warto czytać art. 258, odwołując się do treści art. 257, wskazującego, jakich zmian w planie finansowym zarząd może dokonać z mocy prawa. I tak organ stanowiący może upoważnić zarząd do wprowadzania dalej idących zmian w planie wydatków (ust. 1 pkt 1). Odwołując się do ograniczeń zawartych w art. 257, możemy stwierdzić, że takiego specjalnego upoważnienia wymagają zmiany dotyczące wydatków majątkowych oraz na wynagrodzenia. Jednak omawiany przepis nie przewiduje samodzielnego przenoszenia przez zarząd planowanych wydatków pomiędzy działami klasyfikacji budżetowej, co oznacza, że możliwe są one tylko w wyniku zmiany uchwały budżetowej.
• Ustęp 1 pkt 2 wskazuje, że przedmiotem upoważnienia może być przekazanie niektórych uprawnień do „dokonywania przeniesień planowanych wydatków innym jednostkom organizacyjnym” JST. Przepis nie wskazuje jednak, jakie konkretnie uprawnienia mogą zostać przekazane, a jakie nie. Natomiast użycie słowa „niektóre” oznacza, że w oparciu o ten przepis i uchwalone na jego podstawie upoważnienie zarząd może przekazać jednostce organizacyjnej jedynie prawo do konkretnie wymienionych czynności.
• Ustęp 1 pkt 3 nie dotyczy bezpośrednio zmian w planie finansowym, chociaż mogą one wynikać z działań podjętych na podstawie tego przepisu. Organ stanowiący może upoważnić zarząd do przekazania innym jednostkom organizacyjnym „uprawnień do zaciągania zobowiązań z tytułu umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy”, a więc umów wieloletnich, np. w sprawie wynajęcia budynku, dostarczania energii itp.
• Ustęp 1 pkt 4 określa zakres możliwych upoważnień w sprawach dotyczących płatności z budżetu środków europejskich oraz realizacji przedsięwzięć z udziałem ww. bądź pokrewnych. Upoważnienie może dotyczyć zmian zarówno w planie dochodów, jak i wydatków – z tym zastrzeżeniem, że wprowadzane zmiany nie pogorszą wyniku budżetu. Zastrzeżenie to nie dotyczy sytuacji, w której zmiana w planie finansowym spowodowana jest koniecznością zwrotu środków z budżetu środków europejskich.
• Ustęp 2 wskazuje na tryb działania kierownika jednostki organizacyjnej, który otrzymał uprawnienia na podstawie ust. 1 pkt 2. Dokonując przesunięć w wydatkach, wprowadza je do formalnego planu finansowego jednostki oraz informuje o tym zarząd JST.
• Z kolei ust. 3 zawiera specjalne ustalenie dotyczące samorządów województw, wskazując, że ich zarządy pełnią funkcję instytucji zarządzającej regionalnymi programami operacyjnymi.
• Zgodnie z ust. 4 sejmik może upoważnić zarząd województwa do dokonywania przesunięć wydatków między działami klasyfikacji budżetowej, jeżeli wynikają one z konieczności odmiennego niż przewidywany w planie finansowym zaklasyfikowania wydatków w ramach projektu, który został wyłoniony do realizacji w trybie konkursowym. Technicznie jest to bardzo daleko idące upoważnienie, nieprzewidziane w innych przypadkach. Nie dotyczy ono jednak finansowania zadań (własnych bądź zleconych) wykonywanych bezpośrednio przez samorząd województwa, dotyczy zaś dostosowania bez zmiany uchwały budżetowej sejmiku zapisów planu wydatków województwa do realnie wyłonionego w konkursie projektu, wykonywanego przez inny podmiot, przy czym chodzi o taki, który wygrał konkurs organizowany przez samorząd województwa.

Art. 259. [Wykorzystanie rezerw celowych]

1. Rezerwy celowe mogą być przeznaczone wyłącznie na cel, na jaki zostały utworzone, oraz wykorzystane zgodnie z klasyfikacją budżetową wydatków.

komentarz

• Artykuł 259 ust. 1 ustala ogólną zasadę, iż rezerwy celowe mogą być wykorzystane wyłącznie na cel, w jakim zostały utworzone i wykorzystane zgodnie z klasyfikacją budżetową wydatków. Przypomnijmy, że art. 222. ust. 2 u.f.p. przewiduje możliwość utworzenia rezerw celowych w trzech przypadkach, tj.:

• Ponadto ust. 2 dopuszcza zmianę przeznaczenia rezerwy celowej przez zarząd bez zgody organu stanowiącego (bez zmiany uchwały budżetowej), a jedynie po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji organu stanowiącego właściwej do spraw budżetu. Ustęp 3 stanowi zaś, że – co do zasady – wydatki przenoszone z rezerwy ogólnej nie mogą zwiększać wydatków na uposażenia i wynagrodzenia ze stosunku o pracy, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Art. 260. [Blokowanie wydatków]

1. W przypadkach stwierdzenia:

komentarz

• Przepis daje zarządowi JST prawo do zastosowania nadzwyczajnego narzędzia interwencyjnego, jakim jest blokowanie planowanych wydatków budżetowych podległej jednostki. Mechanizm ten nie jest szczegółowo opisany. Można domniemywać, że oznacza on zakaz dokonywania przez daną jednostkę wydatków wynikających z planu finansowego lub też wstrzymanie przekazywania jej środków. Przy czym art. 260 nie określa czasu, na jaki można wprowadzić blokadę, natomiast należy uznać, że blokowanie może zostać odwołane w trakcie roku budżetowego (po jego zakończeniu przestaje istnieć podstawa do dokonania tych wydatków).
• Ustęp 1 określa zamknięty katalog przesłanek blokowania wydatków. Chodzi o stwierdzenie:

• Wprowadzenie blokowania wydatków jest kompetencją zarządu JST, który ma jedynie obowiązek powiadomienia o takiej decyzji organu stanowiącego (ust. 2).
• Ustęp 3 daje zarządowi dodatkowo prawo – po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji organu stanowiącego właściwej do spraw budżetu – do utworzenia rezerwy celowej na finansowanie zobowiązań JST i przeniesienia do niej zablokowanej kwoty wydatków. Mechanizm ten i jego funkcja nie są bliżej określone w art. 260. Można domniemywać, że chodzi o zapewnienie środków na spłatę zobowiązań, które powstały wskutek działań jednostki, której wydatki zostały zablokowane, a które mogą obciążyć JST. Ustęp 4 zastrzega, że środki z takiej rezerwy celowej ni mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń i uposażeń.

Art. 261. [Plan finansowy podstawą zaciągania zobowiązań]

Kierownik samorządowej jednostki budżetowej może, w celu realizacji zadań, zaciągać zobowiązania pieniężne, w tym zobowiązania zaliczane do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, inne niż kredyt i pożyczka, do wysokości kwot wydatków określonych w zatwierdzonym planie finansowym jednostki.

komentarz

• Artykuł ustala zasadę, że zatwierdzony plan finansowy jest samodzielną podstawą prawną do zaciągania zobowiązań finansowych, w tym także zaliczanych do tytułu dłużnego „kredyty i pożyczki”, a nie będących kredytami bądź pożyczkami (chodzi tu o niestandardowe instrumenty finansowe). Zobowiązania te mogą być jednak ponoszone jedynie do wysokości przewidzianej w planie finansowym i dotyczyć wydatków w trakcie roku, ponieważ plan finansowy obowiązuje na czas roku budżetowego. Zaciągnięcie wyższych zobowiązań pieniężnych wymaga formalnej zmiany planu finansowego. Natomiast zawarcie umowy skutkującej wydatkami w następnych latach wymaga otrzymania upoważnienia, o którym była mowa w art. 258 ust. 1 pkt 3.

Art. 262. [Tryb zaciągania kredytów i pożyczek]

1. Czynności prawnych polegających na zaciąganiu kredytów i pożyczek, innych zobowiązań zaliczanych do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, oraz udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także emisji papierów wartościowych dokonuje dwóch członków zarządu wskazanych w uchwale przez zarząd, z zastrzeżeniem ust. 2. Dla ważności tych czynności konieczna jest kontrasygnata skarbnika jednostki samorządu terytorialnego.

komentarz

• Przepis określa tryb dokonywania czynności prawnych takich jak zaciąganie kredytów i pożyczek (oraz innych zobowiązań zaliczanych do tego tytułu dłużnego), udzielania pożyczek i gwarancji oraz emisji papierów wartościowych. Artykuł ten nie dotyczy kwestii upoważnienia zarządu do wykonania tych czynności (co regulują inne przepisy u.f.p.), a jedynie trybu ich faktycznego przeprowadzenia (np. podpisania stosownych umów). Powinny one zostać dokonane przez dwóch członków zarządu wskazanych w uchwale tego organu. W gminach robi to jednoosobowo wójt, burmistrz, prezydent miasta. By czynności były ważne, niezbędna jest kontrasygnata skarbnika JST.
• Ustęp 3 określa tryb postępowania w przypadku odmowy złożenia kontrasygnaty przez skarbnika. Może jej odmówić tylko w przypadku, gdyby stanowiło to przestępstwo lub wykroczenie. Złożywszy kontrasygnatę w tym trybie, skarbnik zawiadamia o fakcie organ stanowiący i regionalną izbę obrachunkową.

Art. 263. [Wydatki niewygasające]

1. Niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego.

komentarz

• Ustęp 1 wskazuje na konsekwencje zasady uchwalania budżetu JST na rok budżetowy. Jeżeli zaplanowane wydatki nie zostaną wykonane, wygasają one z upływem tego roku, tj. nie ma już podstaw do ich wykonania. Ustęp 2 ustanawia jednak wyjątki od zasady tzw. roczności budżetu. Organ stanowiący JST może przyjąć uchwałę wskazującą wydatki, które mogą zostać poniesione w następnym roku budżetowym, i określającą termin ich wykonania. Przy tym ust. 4 stanowi, że ostatecznym terminem jest 30 czerwca następnego roku. Wydatki tego typu określane są jako wydatki niewygasające.
• Ustęp 3 stanowi, że do ww. wydatków można zaliczyć wydatki wynikające z umów w sprawie zamówienia publicznego – już zawartych lub takich, które mają dopiero być zawarte, lecz w wyniku postępowania w sprawie zamówienia publicznego został już wyłoniony wykonawca. Warto zauważyć, że dokładne sformułowanie przepisu jest nawet szersze, gdyż dotyczy wydatków związanych z realizacją tego typu umów. Wprowadzenie wyjątku od zasady roczności budżetu w odniesieniu do takich wydatków można uzasadnić, po pierwsze faktem istnienia zobowiązania po stronie JST, a po drugie ekonomią działania. Skoro czasochłonne postępowanie w sprawie zamówienia publicznego zostało przeprowadzone, zniesienie podstawy prawnej (w budżecie JST) do jego wykonania bądź udzielenia prowadziłoby do potrzeby jego powtórzenia.
• W pewnym sensie wydatki niewygasające traktuje się jak już wykonane. Sporządza się dla nich odrębny plan finansowy (ust. 5), a środki na nie przeznaczone powinny pozostawać na wyodrębnionym subkoncie (ust. 6). Ustęp 7 przesądza natomiast, że jeżeli w terminie określonym w uchwale ustalającej wykaz wydatków niewygasających środki te nie zostaną wykorzystane, w ciągu siedmiu dni zostają one przekazane na ogólny rachunek dochodów JST.

Art. 264. [Bankowa obsługa budżetu JST]

1. Bankową obsługę budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykonuje bank wybrany na zasadach określonych w przepisach o zamówieniach publicznych.

komentarz

• Przepis określa zasady prowadzenia obsługi bankowej budżetu JST. Bank prowadzący taką usługę musi być wybrany na zasadach określonych w przepisach o zamówieniach publicznych, a zasady wykonywania obsługi bankowej muszą być określone w umowie pomiędzy zarządem JST a bankiem. JST nie musi powierzać jednemu bankowi wszystkich czynności.
• Artykuł 264 ust. 3 daje organowi stanowiącemu prawo upoważnienia zarządu do lokowania wolnych środków w innych bankach lub w depozycie u ministra finansów.
• Ustęp 4 uprawnia zaś zarząd JST – w granicach upoważnień zawartych w uchwale budżetowej – do zaciągania kredytów w wybranych przez siebie bankach. Wybór przeprowadzany jest również w trybie określonym w przepisach o zamówieniach publicznych.
• Ustęp 5 zakazuje stosowania pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym JST jako zabezpieczenia kredytu lub pożyczki.

Rozdział 5Tryb zatwierdzenia wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego

Art. 265. [Obowiązki sprawozdawcze samorządowych osób prawnych]

Jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 10, 13 i 14, dla których organem założycielskim jest jednostka samorządu terytorialnego, przedstawiają właściwemu zarządowi jednostki samorządu terytorialnego w terminie do dnia:

komentarz

• Artykuł nakłada na SPZOZ, dla których JST jest organem założycielskim, oraz na samorządowe instytucje kultury i inne samorządowe osoby prawne obowiązki w zakresie sprawozdawczości finansowej w stosunku do zarządu właściwej JST. Do 31 lipca roku budżetowego muszą one przedstawić zarządowi JST informację o przebiegu wykonania planu finansowego za pierwsze półrocze. Przepis wymaga w szczególności przestawienia stanu należności i zobowiązań, w tym wymagalnych. Do 28 lutego roku następującego po roku budżetowym samorządowe osoby prawne mają obowiązek przedstawić zarządowi JST roczne sprawozdanie z wykonania planu finansowego o szczegółowości nie mniejszej niż sam plan.

Art. 266. [Obowiązki informacyjne zarządu JST]

1. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego przedstawia organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego i regionalnej izbie obrachunkowej, w terminie do dnia 31 sierpnia:

komentarz

• Ustęp 1 nakłada na zarząd JST przedstawienie organowi stanowiącemu oraz RIO do 31 sierpnia roku budżetowego:

• Ustęp 2 stanowi, że organ stanowiący JST określa zakres i formę półrocznej informacji finansowej.

Art. 267. [Sprawozdanie roczne z wykonania budżetu JST]

1. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego przedstawia, w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku budżetowym, organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego:

komentarz

• Ustęp 1 nakłada na zarząd obowiązek przedstawienia organowi stanowiącemu do 31 marca roku następującego po roku budżetowym trzech dokumentów:

• Zawartość sprawozdania z wykonania budżetu jest określona bardzo ogólnie. Powinno ono być przygotowane „w szczegółowości nie mniejszej niż w uchwale budżetowej”. Wydaje się, że choć nie jest to określone wprost, intencję tego przepisu można odczytać następująco: sprawozdanie z wykonania budżetu powinno odpowiadać układem samemu budżetowi, natomiast może – w miarę potrzeb – zawierać informacje bardziej szczegółowe. Inne wymogi w stosunku do sprawozdania wydają się być dość wybiórcze. Musi ono zawierać „zestawienie dochodów i wydatków wynikające z zamknięć rachunków budżetu” oraz obejmować także wykaz jednostek oświatowych, które mogą prowadzić tzw. rachunki wydzielone na podstawie art. 223 u.f.p. Pewne dodatkowe wymogi w stosunku do sprawozdania z wykonania budżetu zawiera art. 269 u.f.p.
• Znacznie bardziej szczegółowo określona została zawartość informacji o stanie mienia JST. Wymagana jest tutaj informacja o stanie aktualnym w zakresie:

• Niezbędne są dane o zmianach w stanie mienia komunalnego w ww. zakresie od złożenia poprzedniej informacji, a także dane o dochodach uzyskanych z tytułu wykonywania prawa własności i innych praw majątkowych oraz z wykonywania posiadania. Dodatkowo informacja o stanie mienia powinna zawierać „inne dane i informacje o zdarzeniach mających wpływ na stan mienia jednostki samorządu terytorialnego”, a więc część opisowo-wyjaśniającą.
• Artykuł 267 ust. 3 nakłada na zarząd JST obowiązek przedłożenia sprawozdania z wykonania budżetu JST regionalnej izbie obrachunkowej do zaopiniowania.

Art. 268. [Badanie sprawozdania finansowego przez rewidenta]

Roczne sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego, w której liczba mieszkańców, ustalona przez Główny Urząd Statystyczny, na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, za który sporządzono sprawozdanie, przekracza 150 tysięcy, podlega badaniu przez biegłego rewidenta.

• Przepis nakłada obowiązek poddania sprawozdania finansowego tych JST, których liczba ludności 31 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy przekraczała (według GUS) 150 tys., badaniu przez biegłego rewidenta. Przy czym sprawozdanie finansowe JST nie jest bliżej zdefiniowane w samej u.f.p. Jego zawartość została określona w rozporządzeniu ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911) wydanym na podstawie art. 40 ust. 4 pkt 1 lit. a u.f.p.

Art. 269. [Sporządzanie sprawozdania z wykonania budżetu]

Sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej budżetu. Sprawozdanie powinno uwzględniać w szczególności:

komentarz

• Artykuł nakłada na sprawozdanie z wykonania budżetu JST pewne dodatkowe wymogi. Sporządza się je na podstawie ewidencji księgowej. Ponadto musi obligatoryjnie zawierać następujące elementy:

Art. 270. [Tryb zatwierdzania sprawozdania finansowego]

1. Sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego zarząd przekazuje organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do dnia 31 maja roku następującego po roku budżetowym. 2. Komisja rewizyjna organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego rozpatruje sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z wykonania budżetu wraz z opinią regionalnej izby obrachunkowej o tym sprawozdaniu oraz informację, o której mowa w art. 267 ust. 1 pkt 3. W przypadku gdy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do badania sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 268, przedmiotem rozpatrzenia przez komisję rewizyjną jest również sprawozdanie z tego badania.

komentarz

• Zarząd JST przedstawia organowi stanowiącemu sprawozdanie finansowe do 31 maja roku następującego po roku budżetowym. Jest ono rozpatrywane przez komisję rewizyjną organu stanowiącego razem ze sprawozdaniem z wykonania budżetu JST oraz informacją o stanie mienia JST (art. 267 ust. 1 pkt 3 uf.p.). Sprawozdanie z wykonania budżetu jest rozpatrywane łącznie z opinią RIO o tym sprawozdaniu, zaś sprawozdanie finansowe łącznie z opinią biegłego rewidenta, jeżeli była ona wymagana na podstawie art. 268 u.f.p. Rozpatrzywszy te trzy podstawowe dokumenty, komisja rewizyjna przedstawia do 15 czerwca organowi stanowiącemu wniosek w sprawie absolutorium dla zarządu. Organ stanowiący rozpatruje i zatwierdza sprawozdanie finansowe wraz ze sprawozdanie z wykonania budżetu do 30 czerwca roku następującego po roku budżetowym.

Art. 271. [Absolutorium dla zarządu JST]

1. Nie później niż dnia 30 czerwca roku następującego po roku budżetowym, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podejmuje uchwałę w sprawie absolutorium dla zarządu po zapoznaniu się z:

komentarz

• Artykuł 271 ust. 1 ustala, że organ stanowiący JST podejmuje uchwałę w sprawie udzielenia (lub nie) absolutorium dla zarządu. Podstawą merytoryczną do decyzji w tej sprawie jest sześć wymienionych dokumentów, tj.:

• Ustęp 2 daje organowi stanowiącemu prawo żądania od zarządu dodatkowych wyjaśnień dotyczących sprawozdania z wykonania budżetu i sprawozdania finansowego. Konsekwencje nieudzielenia zarządowi absolutorium określone są w ustawach ustrojowych.

DZIAŁ VI Audyt wewnętrzny oraz koordynacja audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych

Art. 272. [Definicja audytu wewnętrznego]

1. Audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze.

komentarz

• Przepis zawiera prawną definicję audytu wewnętrznego. Wskazuje, że nie jest on działalnością bezpośrednio zarządczą, a wspierającą ją. Zawiera dwa podstawowe elementy. Po pierwsze, ocenę kontroli zarządczej prowadzonej w danej jednostce sektora finansów publicznych. Po drugie, oparte na tej ocenie czynności doradcze w stosunku do osób kierujących tą jednostką. Audyt wewnętrzny nie jest więc nakierowany na ocenę i doskonalenie podstawowej działalności danej jednostki, lecz na ocenę i doskonalenie zarządzania jej działalnością. Ustęp 2 określa zakres oceny kontroli zarządczej. Ma on dotyczyć w szczególności jej adekwatności, skuteczności i efektywności.
• Ustęp 1 określa audyt wewnętrzny jako działalność niezależną i obiektywną. Są to warunki konieczne do tego, aby spełniał on rzeczywiście przypisaną mu rolę. Przy czym tego typu ogólny zapis ma charakter postulatywny i niezbędne jest dopełnienie go przepisami zapewniającymi jego realizację. Warto zauważyć, że objęcie u.f.p., czyli ustawą regulującą przede wszystkim zasady gospodarowania środkami publicznymi, kwestii dotyczących audytu wewnętrznego (Dział VI u.f.p.) oraz kontroli zarządczej (Dział I rozdz. 6 u.f.p.) nie jest rozwiązaniem oczywistym legislacyjnie.

Art. 273. [Standardy audytu wewnętrznego]

1. Minister Finansów określi, w formie komunikatu, i ogłosi w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów standardy audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych, zgodne z powszechnie uznawanymi standardami audytu wewnętrznego.

komentarz

• Artykuł 273 ust. 1 przewiduje określenie przez ministra finansów standardów audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych. Powinny one być „zgodne z powszechnie uznawanymi standardami audytu wewnętrznego”. Ustanowienie takich standardów jest pod względem prawnym podstawowym środkiem zapewnienia postulowanego w art. 272 ust. 2 niezależnego i obiektywnego charakteru audytu.
• Nie został opracowany własny dokument określający standardy audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych. Przyjęto inne rozwiązanie. Komunikat ministra rozwoju i finansów z 12 grudnia 2016 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. MRiF z 2016 r. poz. 28) stanowi, że funkcję tę będzie pełnił dokument „Międzynarodowe standardy praktyki zawodowej audytu wewnętrznego”. Został on opracowany przez The Institute of Internal Auditors – międzynarodową organizację zawodową zrzeszającą audytorów wewnętrznych.

Art. 274. [Jednostki prowadzące audyt wewnętrzny]

1. Audyt wewnętrzny prowadzi się w:

komentarz

• Przepis wymienia instytucje (jednostki sektora finansów publicznych) zobowiązane do prowadzenia audytu wewnętrznego. Można też stwierdzić, że kategoryzuje je pod względem tego obowiązku. Ustęp 1 wymienia instytucje bezwarunkowo zobowiązane do prowadzenia audytu wewnętrznego są to Kancelaria Prezesa Rady Ministrów, ministerstwa, urzędy wojewódzkie, ale też takie instytucje państwowe, jak ZUS, KRUS, NFZ.
• Ustęp 2 wskazuje na kategorie jednostek sektora finansów publicznych, które są zobowiązane do prowadzenia audytu wewnętrznego, pod warunkiem że wymiar finansowy ich działalności przekracza 40 mln zł rocznie. Określone to zostaje w rozmaity sposób – w zależności od struktury planów finansowych jednostek danego typu. W stosunku do państwowych jednostek budżetowych o obowiązku decyduje przekroczenie w planie finansowym kwoty 40 mln zł przez dochody bądź wydatki, a w stosunku do innych jednostek przez przychody bądź koszty. Wymienione są tutaj takie instytucje, jak uczelnie publiczne, SPZOZ (tylko te, dla których JST nie są organem założycielskim), agencje wykonawcze i państwowe fundusze celowe.
• Ustęp 3 do tej samej kategorii zalicza jednostki samorządu terytorialnego, tj. warunkuje obowiązek prowadzenia przez nie audytu wewnętrznego przekroczeniem granicy 40 mln zł. Jest on jednak w odniesieniu do JST sformułowany jeszcze inaczej. Obowiązek powstaje, jeżeli uchwała budżetowa ustala na kwotę przekraczajacą 40 mln zł albo dochody i przychody łącznie, albo wydatki i rozchody łącznie. Intencja takiego warunku kwotowego wydaje się oczywista. Wynika on wyraźnie z dokonanego rachunku kosztów i zysków – projektodawca ocenił, że poniżej tego progu koszty audytu są nadmierne w stosunku do spodziewanych korzyści.
• Granica 40 mln zł powoduje, że obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego obejmuje wszystkie samorządy województw, wszystkie miasta na prawach powiatu i niemal wszystkie powiaty (budżety tylko kilku z nich nie przekraczają granicy 40 mln zł). Obowiązek nie dotyczy natomiast wielu mniejszych i uboższych gmin (miewają one nawet tylko kilkunastomilionowe budżety).
• Ustęp 4 stanowi, że audyt wewnętrzny może zostać wprowadzony decyzją kierownika jednostki sektora finansów publicznych. Natomiast ust. 5 i 6 dają możliwość podjęcia decyzji o prowadzeniu audytu wewnętrznego decyzją ministra (w stosunku do jednostek w dziale) bądź prezesa Rady Ministrów (w stosunku do jednostek mu podległych bądź nadzorowanych przez niego, bądź obsługujących organy mu podległe).

Art. 275. [Tryb prowadzenia audytu wewnętrznego]

Audyt wewnętrzny prowadzi:

komentarz

• Artykuł 275 dopuszcza dwie formy prowadzenia audytu wewnętrznego: przez audytora zatrudnionego w danej jednostce lub przez zewnętrznego usługodawcę. Warunki zastosowania jednej lub drugiej formy oraz wszelkie inne różnice pomiędzy nimi określone są w dalszych przepisach tego działu ustawy.

Art. 276. [Kompetencje wójtów, burmistrzów i prezydentów miast oraz przewodniczących zarządu JST]

W jednostce samorządu terytorialnego zadania przypisane kierownikowi jednostki związane z audytem wewnętrznym wykonują odpowiednio: wójt, burmistrz, prezydent miasta, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

komentarz

• Przepis dokonuje jasnego rozstrzygnięcia kompetencyjnego, mówiąc, że zadania związane z audytem zewnętrznym przypisane kierownikowi jednostki na poziomie gminy wykonuje wójt, burmistrz, prezydent miasta, zaś na poziomie powiatu bądź samorządu województwa – przewodniczący zarządu. Artykuł kreuje więc kolejną kompetencję starosty i marszałka województwa, które wykonują oni samodzielnie, czyli niezależnie od zarządu. W pewnym sensie art. 276 podobny jest z charakteru do art. 275, ponieważ dopiero następne regulacje omawianego działu definiują zadania kierownika jednostki związane z audytem wewnętrznym.

Art. 277. [Komórki audytu wewnętrznego]

1. W jednostkach, o których mowa w art. 274 ust. 1–6 tworzy się wieloosobowe lub jednoosobowe komórki audytu wewnętrznego, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 278. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego komórkę audytu wewnętrznego tworzy się w urzędzie tej jednostki.

komentarz

• Artykuł 277 ust. 1 stanowi, że co do zasady w jednostce sektora finansów publicznych prowadzącej audyt wewnętrzny powinna zostać utworzona komórka audytu wewnętrznego, tzn. sytuacją właściwą i pożądaną jest prowadzenie audytu przez audytorów zatrudnionych w danej jednostce, a zlecenie audytu wewnętrznego zewnętrznemu usługodawcy ma charakter wyjątku od reguły i jest dopuszczalne tylko w niektórych przypadkach. W odniesieniu do JST warunki te określa art. 278 ust. 3 u.f.p. Ustęp 1 zawiera też wskazanie, że w przypadku JST komórka audytu wewnętrznego ma być umiejscowiona w jej urzędzie – tj. urzędzie gminy, miasta, starostwie czy urzędzie marszałkowskim, a nie innej jednostce organizacyjnej. Z przepisu wynika także to, że komórka audytu wewnętrznego nie może stanowić odrębnej jednostki organizacyjnej JST.
• Komórka audytu wewnętrznego może być wieloosobowa bądź jednoosobowa. Ustęp 3 przesądza, że pracą komórki wieloosobowej kieruje audytor wewnętrzny, zaś ust. 4 wskazuje, że do audytora zatrudnionego w „jednoosobowej komórce audytu wewnętrznego” należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące kierownika jednostki audytu wewnętrznego. Oba te przepisy mają zapewnić odpowiednie, autonomiczne miejsce audytorom wewnętrznym w strukturze urzędu JST. Uwaga! Pracą audytorów nie może kierować osoba niebędąca audytorem. Osoby zatrudnionej jako jedyny audytor wewnętrzny nie można umieść w strukturze urzędu jako pracownika innej komórki organizacyjnej. Przepisy te są jednym ze środków zapewnienia niezależności działania audytorów wewnętrznych.

Art. 278. [Dopuszczalność zlecenia audytu wewnętrznego usługodawcy]

1. W jednostkach, o których mowa w art. 274 ust. 2, audyt wewnętrzny może być prowadzony przez usługodawcę, jeżeli:

komentarz

• Przepis ten ustala warunki dopuszczalności zlecenia audytu wewnętrznego zewnętrznemu zleceniodawcy. W przypadku JST warunkiem jest to, aby określone w uchwale budżetowej łączne kwoty dochodów i przychodów oraz wydatków i rozchodów były niższe niż 100 mln zł. Można domniemywać, że projektodawca dokonał – podobnie, jak ma to miejsce w przypadku nałożenia obowiązku prowadzenia audytu od wysokości tych kwot równej 40 mln zł – kalkulacji korzyści i kosztów i uznał, że przy budżetach poniżej 100 mln zł usprawiedliwione jest niepowoływanie stałej komórki audytu wewnętrznego w ramach urzędu JST.

Art. 279. [Usługodawca]

1. Usługodawcą, o którym mowa w art. 275 pkt 2, może być:

komentarz

• Artykuł 279 ust. 1 wskazuje, że usługodawcą prowadzącym audyt wewnętrzny może być osoba fizyczna, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna lub osoba prawna. Znaczenie ma bowiem nie forma prawna usługodawcy, lecz spełnianie przez niego – jeżeli jest osobą fizyczną – lub przez osoby przez niego zatrudniane do prowadzenia audytu wewnętrznego warunków określonych w art. 286 u.f.p. (m.in. dotyczących poświadczonych kompetencji).
• Ustęp 2 narzuca pewne wymogi umowie zawieranej przez jednostkę sektora finansów publicznych z usługodawcą prowadzącym audyt wewnętrzny. Powinna ona gwarantować prowadzenie audytu wewnętrznego zgodnie z u.f.p. Dodatkowo wymagane jest określenie sposobu postępowania z dokumentami wytworzonymi na użytek audytu wewnętrznego (w tym elektronicznymi), tak aby zapewnić ich dostępność, ochronę przed nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem.
• Ustęp 3 wymaga, aby umowę z usługodawcą zawierać na okres co najmniej roku. Jest to zrozumiałe, ponieważ u.f.p. definiuje audyt wewnętrzny nie tylko jako jednorazową działalność diagnostyczną, lecz i doradczą.

Art. 280. [Podległość służbowa kierownika komórki audytu wewnętrznego]

Kierownik komórki audytu wewnętrznego podlega bezpośrednio kierownikowi jednostki, a w urzędzie administracji rządowej, w którym tworzy się stanowisko dyrektora generalnego urzędu – dyrektorowi generalnemu w zakresie określonym odrębnymi ustawami.

komentarz

• Artykuł ten przesądza, że kierownik komórki audytu wewnętrznego podlega bezpośrednio kierownikowi jednostki sektora finansów publicznych (ewentualnie dyrektorowi generalnemu). W przypadku JST oznacza to bezpośrednią podległość wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta lub przewodniczącemu zarządu (staroście lub marszałkowi województwa). Na mocy art. 277 ust. 4 – każącemu traktować audytora zatrudnionego w komórce jednoosobowej analogicznie jak kierownika komórki wieloosobowej – zasada bezpośredniej podległości kierownikowi jednostki ma zastosowanie także do takiej osoby. Pozycję audytorów wewnętrznych w urzędzie JST określają więc łącznie trzy przepisy: art. 277 ust. 3 i 4 oraz art. 280. Kierownikiem komórki audytu wewnętrznego może być tylko audytor wewnętrzny, a jeżeli JST zatrudnia tylko jednego audytora, należy go traktować jak kierownika komórki. Natomiast pomiędzy kierownikiem komórki a wójtem, burmistrzem, prezydentem miasta, starostą czy marszałkiem województwa nie może być żądnych pośrednich szczebli hierarchii służbowej. Buduje to silną pozycję audytorów wewnętrznych wewnątrz urzędu. Ponadto takie ich umiejscowienie odpowiada zasadniczemu celowi audytu wewnętrznego, który jest zdefiniowany w art. 272 ust. 1 u.f.p. – tj. wspieraniu kierownika jednostki sektora finansów publicznych m.in. poprzez działania doradcze na jego rzecz.

Art. 281. [pominięty]

Art. 282. [Uprawnienia audytora wewnętrznego] 1. Kierownik jednostki, a w urzędzie administracji rządowej, w którym tworzy się stanowisko dyrektora generalnego urzędu – dyrektor generalny, zapewnia warunki niezbędne do niezależnego, obiektywnego i efektywnego prowadzenia audytu wewnętrznego, w tym zapewnia organizacyjną odrębność komórki audytu wewnętrznego oraz ciągłość prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce.

komentarz

• Artykuł 282 ust. 1 nakłada na kierownika jednostki (w JST wójta, burmistrza, prezydenta miasta, starostę lub marszałka województwa) obowiązek zapewnienia warunków niezbędnych do prowadzenia niezależnego, obiektywnego i efektywnego audytu wewnętrznego. Za szczególnie ważne przepis uznaje zapewnienie organizacyjnej odrębności komórki audytu wewnętrznego (o czym była już mowa przy okazji art. 280) oraz ciągłości prowadzenia audytu. Ten ostatni postulat oznacza, że zasadniczo nie powinno dochodzić do sytuacji, w której w urzędzie nie jest zatrudniony żaden audytor wewnętrzny (odpowiednio brak jest umowy z jakimkolwiek usługodawcą zewnętrznym). Przepis nie formułuje natomiast ścisłych wymogów w tym zakresie. Przy czym za ważniejszą niż ciągłość personalną należy uznać merytoryczną ciągłość audytu. Sam analizowany przepis nie wskazuje na środki zapewnienia takiej ciągłości.
• Ustęp 2 wskazuje na bardzo szeroki zakres dostępu audytora wewnętrznego do wiedzy na temat funkcjonowania jednostki. Wskazuje się na:

• Ustęp 3 ma charakter symetryczny w stosunku do ust. 2. Odbiciem uprawnień audytora wewnętrznego jest nałożenie na pracowników jednostki obowiązku ułatwienia mu korzystania z nich. Ustęp ten nakłada na pracowników obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień, sporządzania kopii, odpisów, zestawień, wyciągów oraz potwierdzania ich.

Art. 283. [Plan audytu wewnętrznego i analiza ryzyka]

1. Audyt wewnętrzny, z zastrzeżeniem ust. 2, przeprowadza się na podstawie rocznego planu audytu wewnętrznego, zwanego dalej „planem audytu”.

komentarz

• Artykuł 283 ust. 1 definiuje audyt wewnętrzny pod względem prawnym jako działalność systematyczną, opartą na rocznym planie audytu. Ustęp 2 dopuszcza – na zasadzie wyjątku – prowadzenie audytu wewnętrznego poza planem „w uzasadnionych przypadkach”. Jak można wnioskować, chodzi tutaj o działania, które można nazwać interwencyjnymi, czyli o konieczność podjęcia szybkich działań służących rozwiązaniu problemu, który wyłonił się w sposób niespodziewany lub był niedostrzegany. Zasadniczo jednak audyt wewnętrzny powinien mieć postać działania zaplanowanego. Artykuł 282 ust. 1 w pośredni sposób zdefiniował audyt wewnętrzny jako działalność ciągłą. W myśl art. 283 ust. 1 dzieli się on jednak wyraźnie na kolejne roczne cykle. Można by zauważyć, że z punktu widzenia u.f.p. także działania JST mają zasadniczo roczny horyzont czasowy. Z pewnymi wyjątkami bowiem podstawa prawna do ponoszenia wydatków na dane zadanie istnieje tylko w danym roku budżetowym, gdyż uchwała budżetowa podejmowana jest w rocznej perspektywie.
• Ustęp 3 ustala trzy reguły dotyczące planu audytu wewnętrznego. Po pierwsze plan powinien powstać przed rozpoczęciem roku, którego dotyczy. Reguła ta jest środkiem zapewnienia ciągłości prowadzenia audytu wewnętrznego. Po drugie plan przygotowuje kierownik komórki audytu wewnętrznego w porozumieniu z kierownikiem jednostki, co w przypadku JST oznacza wójta, burmistrza, prezydenta miasta, starostę lub marszałka województwa. Jest to odzwierciedleniem faktu, że komórka audytu wewnętrznego podlega kierownikowi jednostki bezpośrednio i prowadzi na jego rzecz działalność doradczą. Można też zauważyć, że warunkiem skuteczności audytu wewnętrznego jest nie tylko jego jakość merytoryczna, lecz i to, by kierownik jednostki był gotowy skorzystać z wynikających z niego zaleceń. Po trzecie plan jest tworzony na podstawie analizy ryzyka. W odróżnieniu od dwóch poprzednich ta reguła ma charakter merytoryczny. Wprowadza ona do u.f.p. termin z zakresu teorii zarządzania, nie dając jego prawnej definicji. Przy czym to właśnie reguła ma kluczowe znaczenie dla zrozumienia, czym jest audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych. Najogólniej rzecz biorąc, jest on nastawiony na identyfikację tych obszarów ich działania, w których występuje zagrożenie niewykonania zadań lub niedostatecznego ich wykonania, ocenę skuteczności dotychczasowych metod radzenia sobie z zagrożeniami oraz wskazanie metod bardziej efektywnych. Analiza ryzyka ukierunkowuje całą działalność prowadzoną w ramach audytu wewnętrznego.
• Ogólne prawne określenie analizy ryzyka znajduje się w par. 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia ministra finansów wydanego na podstawie art. 285 u.f.p. (rozporządzenie ministra finansów z 4 września 2015 r. w sprawie audytu wewnętrznego oraz informacji o pracy i wynikach tego audytu (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 506). Stanowi on, że przeprowadzając analizę ryzyka, kierownik komórki audytu wewnętrznego bierze pod uwagę w szczególności:

• Artykuł 283 ust. 4 nakazuje kierownikowi komórki audytu wewnętrznego przy przeprowadzaniu analizy ryzyka brać pod uwagę cztery kategorie dokumentów:

• Z kolei komitety audytu tworzy się na podstawie art. 288 ust. 1 dla poszczególnych działów, a więc dla administracji rządowej.
• Do audytów wewnętrznych mają natomiast zastosowanie wytyczne wydane przez ministra finansów na podstawie art. 69 ust. 4. Przewiduje on możliwość sformułowania przez ministra finansów szczegółowych wytycznych w zakresie kontroli zarządczej w sektorze finansów publicznych i ogłoszenia ich w formie komunikatu w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Minister finansów dwukrotnie skorzystał z tej możliwości. Szczegółowe wytyczne przedstawiają dwa komunikaty:

• Artykuł 283 ust. 5 nakłada na kierownika komórki audytu wewnętrznego sporządzenie sprawozdania z wykonania rocznego planu audytu do końca stycznia następnego roku.

Art. 284.

1. (uchylony)

2. (utracił moc)

Art. 285. [Sposób i tryb przeprowadzania audytu wewnętrznego]

Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy sposób i tryb przeprowadzania audytu wewnętrznego oraz przekazywania informacji o pracy i wynikach audytu wewnętrznego, w szczególności:

komentarz

• Artykuł 285 przewiduje, że minister finansów wyda rozporządzenie określające „szczegółowy sposób i tryb przeprowadzania audytu wewnętrznego oraz przekazywania informacji o pracy i wynikach audytu wewnętrznego”. Obowiązuje obecnie cytowane wyżej rozporządzenie ministra finansów z 4 września 2015 r. w sprawie audytu wewnętrznego oraz informacji o pracy i wynikach tego audytu (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 506).
• Rozporządzenie obejmuje pięć rozdziałów;

• Nie sposób omówić w tym miejscu przepisów tego obszernego aktu wykonawczego. Trzeba jednak poczynić następującą uwagę ogólną. Przepisy Działu VII u.f.p „Audyt wewnętrzny zlecony i ocena prowadzenia audytu wewnętrznego” mają zazwyczaj charakter bardzo ogólny. Posługują się też wieloma terminami z innej dziedziny niż finanse publiczne, bez podawania prawnych definicji tych pojęć. W rzeczywistości chcąc zrozumieć prawne ramy audytu wewnętrznego prowadzonego w jednostkach sektora finansów publicznych, musimy odwołać się do ww. rozporządzenia. Przykładem tego była przedstawiona wyżej analiza art. 283 ust. 3 u.f.p.

Art. 286. [Warunki dopuszczenia do wykonywania zawodu audytora wewnętrznego]

1. Audytorem wewnętrznym może być osoba, która:

komentarz

• Artykuł 286 ust. 1 ustala listę warunków, które dana osoba musi spełnić, aby być audytorem wewnętrznym. Można je podzielić na warunki o charakterze ogólnym (ust. 1 pkt 1 do 5) oraz warunki o charakterze zawodowym (ust. 1 pkt 5).

• Ustęp 2 określa warunki, jakie musi spełniać praktyka w zakresie audytu wewnętrznego. Pod względem formalnym muszą być to udokumentowane przez kierownika jednostki czynności wykonywane w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż połowa etatu. Pod względem merytorycznym zaś czynności wchodzące w zakres jednej z trzech kategorii:

Art. 287. [Upoważnienie do przeprowadzania audytu wewnętrznego]

1. Do przeprowadzania audytu wewnętrznego w jednostce samorządu terytorialnego, w tym w jej jednostkach organizacyjnych, audytora wewnętrznego zatrudnionego w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego upoważnia odpowiednio: wójt, burmistrz, prezydent miasta, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

komentarz

• Artykuł 287 ust. 1 stanowi, że audytora wewnętrznego zatrudnionego w urzędzie JST do przeprowadzania audytu wewnętrznego w JST, w tym w jej jednostkach organizacyjnych, upoważnia odpowiednio wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta, marszałek województwa. Z przepisu tego wynika, że prowadzenie audytu wewnętrznego w jednostkach organizacyjnych JST nie wymaga zgody kierowników tych jednostek. Podobny wniosek płynie ze sformułowanego w ust. 5 nakazu odpowiedniego stosowania art. 282 ust. 2 i 3. Przypomnijmy, określały one uprawnienia audytora wewnętrznego w zakresie dostępu do danych na temat działania jednostki oraz nakazywały pracownikom jednostki udzielanie informacji audytorowi wewnętrznemu. Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza więc, że audytor – upoważniony przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta, starostę lub marszałka województwa do przeprowadzenia audytu w jednostce organizacyjnej JST – ma pełne prawo dostępu do informacji na temat działania tej jednostki, a jej pracownicy mają obowiązek ich udzielania.Art. 288-297. pominięte