Subskrybuj nas na Youtube
Zatrudniamy w firmie obcokrajowca, konkretnie Ukraińca, na umowie-zleceniu. Jakie obowiązki jako pracodawcy mamy wobec ZUS i urzędu skarbowego? Gdzie w ogóle cudzoziemiec rozliczy się podatkowo z dochodów osiągniętych na terenie Polski – u nas czy w swoim ojczystym kraju? Czy zależy to od charakteru umowy łączącej pracownika z pracodawcą?
O tym, czy pracownik zza wschodniej granicy zapłaci daninę w naszym kraju, decyduje:
- umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowa o UPO),
- ustawa o PIT, oraz
- posiadany przez niego certyfikat rezydencji.
W przypadku cudzoziemców, czyli rezydentów innych krajów, opodatkowanie ich dochodów zależy od tego, czy Polska posiada z tymi państwami umowę o UPO. Do grona takich krajów należy m.in. Ukraina.
Jak tłumaczy Józef Banach, radca prawny w InCorpore Banach Szczypiński Partnerzy, opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce przez taką osobę zależy od postanowień danej umowy o UPO. Sam podatek nakładany jest jednak przepisami ustawy o PIT, a nie postanowieniami umowy o UPO. Umowy o UPO określają bowiem jedynie, czy dany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, w drugim państwie będącym państwem rezydencji danej osoby, a może częściowo w Polsce, a częściowo w państwie rezydencji danej osoby.
– Umowa o UPO stanowi więc szczególny rodzaj zwolnienia podatkowego, o ile dzięki jej zastosowaniu okaże się, że dany dochód nie może być opodatkowany w Polsce – mówi Józef Banach. Podatnik musi jednak udowodnić, że postanowienia danej umowy o UPO mają do niego zastosowanie, przedstawiając certyfikat rezydencji. To jest kluczowy dokument dla cudzoziemca. – Jeśli podatnik go nie ma, to jego dochód uzyskany w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie na podstawie polskich przepisów – ustawy o PIT – stwierdza ekspert.
Zasadniczo, jeśli cudzoziemiec nie jest rezydentem polskim dla celów podatkowych, to podlega on opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskanych ze źródeł polskich (ograniczony obowiązek podatkowy). – To, czy i w jakim zakresie dochody te można opodatkować, rozstrzyga umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – tłumaczy Cezary Krysiak, doradca podatkowy z kancelarii PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy.
Ważne jest też, jaki rodzaj pracy wykonuje obcokrajowiec. Jak tłumaczy Józef Banach, jeżeli podatnik nie osiąga dochodu, dla którego umowa o UPO przewiduje odrębne regulacje (np. dochód z działalności artystycznej lub sportowej bądź z zasiadania w organach spółek), to traktuje się go zasadniczo bądź jako dochód z działalności osobistej/gospodarczej, bądź jako dochód z pracy najemnej. – Od tego, do której kategorii dany dochód zostanie zaklasyfikowany, może zależeć, czy jest on w ogóle opodatkowany w Polsce. Polskie organy podatkowe muszą więc każdorazowo rozstrzygać, czy dochód uzyskiwany w ramach danej umowy ma charakter dochodu z pracy najemnej, czy też jest to faktycznie z działalności osobistej, bez względu na to, czy jest on uzyskiwany w ramach umowy o dzieło, zlecenia, czy innego kontraktu – tłumaczy Józef Banach. W jednym przypadku dochód z umowy-zlecenia/o dzieło może być w świetle postanowień umowy o UPO dochodem z pracy najemnej, a w innym dochodem z działalności osobistej. Każdy przypadek należy więc badać odrębnie.
Miejsce zamieszkania w Polsce
To, kiedy mamy do czynienia z miejscem zamieszkania w Polsce, reguluje art. 3 ust. 1a ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Powyższe przesłanki są alternatywne, a to oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, iż osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie, podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.
Należy jednak pamiętać, że ustawa o PIT nakazuje powyższe przepisy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jak wspomnieliśmy, bierzemy je pod uwagę, gdy obcokrajowiec przedstawi certyfikat rezydencji ze swojego kraju. W umowie polsko-ukraińskiej zasady ustalania, gdzie – w Polsce czy na Ukrainie – ma miejsce zamieszkania podatnik, zostały wskazane w art. 4 ust. 2.
Ośrodek interesów życiowych
Przepisy ustawy o PIT nie precyzują, co to jest ośrodek interesów życiowych. Jak to rozumieją organy podatkowe, wyjaśniali w interpretacjach indywidualnych dyrektorzy izb skarbowych (a obecnie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej). Przykładowo w interpretacji z 11 maja 2017 r. (nr 0114-KDIP33.4011.23.2017.1.JK2) dyrektor KIS wyjaśnił, że przez centrum interesów osobistych należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, a nawet uprawiane hobby. Z kolei centrum interesów gospodarczych to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP33.4011.552.2017.1.JM) dodał, że te wszystkie informacje oceniają organy podatkowe i wpływają na przeniesienie ośrodka interesów życiowych do danego państwa (tak również stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB4.4511.1399.2016 1.JK3).
Podobnie rozumieją to sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z 5 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 493/17, nieprawomocny) WSA w Łodzi wyjaśnił, że oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem. Sąd uznał, że Grek, którego dotyczyła sprawa, miał ośrodek interesów życiowych w Polsce, ponieważ w naszym kraju osiągał większość przychodów, a jego dzieci studiują i przebywają w Polsce.
Jak liczyć okres pobytu
W przypadku gdy nie ma możliwości ustalenia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych, decydujące znaczenie ma okoliczność, gdzie dana osoba zwykle przebywa – wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP3 3.4011.552.2017.1.JM). Chodzi więc o przebywanie na terytorium Polski lub innego kraju. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPB4.4511.1121.2016.1.JM), przebywanie może być tożsame z czasem faktycznie wykonywanej pracy w firmie, czasem pobytu wskazanym w oświadczeniu cudzoziemca bądź w wizie. Chodzi o to, aby okres wskazany w tych dokumentach odzwierciedlał faktyczne przebywanie obcokrajowca na terytorium Polski. Generalnie sprowadza się to do ustalenia, czy pracownik z zagranicy przebywał w naszym kraju przez okres krótszy lub dłuższy niż 183 dni. Jeśli był to okres krótszy, to taki podatnik może podlegać opodatkowaniu w Polsce jedynie od dochodów osiągniętych w naszym kraju (ograniczony obowiązek podatkowy), a nie od wszystkich swoich dochodów osiągniętych w danym roku (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jeśli natomiast cudzoziemiec przebywał w danym roku w Polsce dłużej niż 183 dni, to staje się on podatnikiem podlegającym w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego. Oznacza to, że jego dochody będą opodatkowane na zasadach ogólnych w Polsce (według skali podatkowej).
Co ważne, przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą dni fizycznej obecności. – W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie – wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.
Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza danym krajem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Przykładowo czas przebywania podatnika poza granicami Polski w podróży służbowej nie wlicza się do okresu 183 dni pobytu w Polsce.
Obowiązki płatników
Firmy i osoby zatrudniające cudzoziemców w Polsce mają również obowiązki podatkowe związane z ich rozliczaniem. Przede wszystkim to płatnik, czyli polski podmiot zatrudniający Ukraińca na umowę-zlecenie, powinien ustalić, czy zagraniczny pracownik ma w Polsce miejsce zamieszkania.
Jeśli przedstawi on certyfikat rezydencji i nie ma wątpliwości, że zlecenie dotyczy działalności wykonywanej osobiście, to sprawa jest prosta – stosujemy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i w ogóle nie trzeba ustalać okresu pobytu w Polsce. W przypadku Ukraińców zatrudnionych na zleceniach i nieposiadających stałej placówki w naszym kraju, podatku w Polsce nie pobieramy (tak stwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 31 lipca 2017 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.113.2017.2.KK).
Natomiast jeśli nie ma on takiego dokumentu, to przy podpisywaniu umowy-zlecenia, o dzieło czy o pracę, firma może zażądać od pracownika oświadczenia, gdzie jest jego centrum interesów życiowych oraz czy jego pobyt w Polsce jest dłuższy niż 183 dni. Generalnie jednak trzeba pobierać zaliczki na podatek w Polsce. Może być to jednak problematyczne, bo w zależności od statusu pracownika-cudzoziemca są trzy opcje:
- trzeba pobrać i wpłacić zaliczki na zryczałtowany podatek w wysokości 20 proc.,
- trzeba pobrać i wpłacić zaliczki na PIT według zasad ogólnych,
- trzeba pobrać i wpłacić zaliczki częściowo w formie zryczałtowanej, a częściowo na zasadach ogólnych.
Jak tłumaczy Cezary Krysiak, jeśli przy umowie-zlecenia płatnik nie dostanie certyfikatu rezydencji, to ma pobrać podatek według pełnej stawki 20 proc. Dodaje jednak, że nie oznacza to, iż umowa o UPO nie może być w ogóle zastosowana. Może, ale w zupełnie innym trybie, np. przez stwierdzenie nadpłaty. – Chodzi o to, żeby nie obciążać płatnika (zleceniodawcy) odpowiedzialnością za badanie rezydencji podatnika – stwierdza ekspert.
Kiedy i jakie zaliczki trzeba pobierać, wyjaśnił też dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPB4.4511.1121.2016.1.JM). Potwierdził, że kwoty wypłacane obywatelom Ukrainy, którzy nie przedstawią polskiej firmie certyfikatu rezydencji, powinny być opodatkowane 20-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ale jedynie do momentu przekroczenia 183 dni pobytu w roku podatkowym. Za ten okres polska firma – jako płatnik – musi wystawić informacje na formularzach IFT-1/IFT-1R oraz do sporządzenia PIT-8AR. Gdy pobyt pracownika w Polsce przekroczy 183 dni w roku podatkowym, płatnik musi pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując pracownika od momentu przekroczenia 183 dni jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Firma musi więc pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych i sporządzać za ten okres PIT-11 i PIT-4R.
Po zakończeniu roku podatkowego firma musi wystawić dwie informacje – IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni oraz roczny PIT-8AR, a także PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki na podatek zryczałtowany, oraz roczny PIT-4R. Informacje IFT-1R oraz PIT-11 firma musi przesłać podatnikom oraz urzędom skarbowym właściwym w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
WAŻNE
Certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.).
Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.).
