Na cały kwiecień pracownik został oddelegowany do pracy do Irlandii. Za ten miesiąc wynagrodzenie w walucie obcej wyniosło 950 euro. Wynagrodzenia są płatne 10. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. To należne za kwiecień płatne jest 10 maja. Jak rozliczyć przychód z podatku dochodowego oraz składek ZUS? Czy przysługuje odliczenie z tytułu diet?
Pracownikowi nie przysługuje odliczenie od podstawy wymiaru składek części przychodu odpowiadającej równowartości diety zagranicznej za każdy dzień pobytu w Irlandii w kwietniu. Zastosowanie ma zwolnienie z podatku dochodowego części przychodu w wysokości 30 proc. diety za każdy dzień pobytu za granicą. [ramka]
Rozliczenie wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc polega na ustaleniu podstawy wymiaru składek na ZUS i kwot należnych składek oraz obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy. Zarówno zaliczkę PIT, jak i składki ustala się od kwot wypłaconych (postawionych do dyspozycji) w danym miesiącu, choćby były należne za inny okres, np. poprzedni miesiąc. Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacone w maju za kwiecień jest przychodem maja. Zaliczka oraz składki są więc należne za maj.
Odliczenie diet
Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem:
- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
- zasiłków z ubezpieczenia społecznego,
wprzychodów wymienionych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).
Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. W 2017 r. kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wynosi 4263 zł.
Jak rozliczać i dokumentować podróże służbowe pracownika
Po pierwsze, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Po drugie, sformułowanie „za każdy dzień pobytu” oznacza zarówno dni pracy poza granicami kraju, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. sobotę i niedzielę przypadające w trakcie trwania oddelegowania). Dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy.
Zatem zastosowanie powyższego odliczenia zależy od wysokości przychodu uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu nie tylko z tytułu pracy za granicą, lecz także z pracy w Polsce, jeśli okres delegowania nie obejmował pełnego miesiąca. Natomiast jeżeli przychód pracownika nie przekroczył przeciętnego wynagrodzenia, par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego się nie stosuje, co w praktyce oznacza, że nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych, biorąc pod uwagę uzyskany faktycznie przychód ze stosunku pracy z zastosowaniem ewentualnych pozostałych wyłączeń określonych w par. 2 ust. 1 rozporządzenia. [przykłady 1 i 2]
Co z podatkiem
Przychód osiągnięty przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, delegowanego na krótki okres do pracy za granicą, podlega opodatkowaniu w Polsce i też jest w pewnej części zwolniony z podatku. Wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, które przebywają czasowo za granicą i uzyskując dochody ze stosunku pracy. Zwolnienie przysługuje za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej określonej dla pracowników budżetówki (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). To zwolnienie, w przeciwieństwie do zwolnienia składkowego, nie jest obwarowane uzyskaniem pewnej minimalnej kwoty przychodu. Ustawodawca nie wymaga też, aby po dokonaniu odliczenia wykazywać do opodatkowania jakąś wskazaną ustawowo minimalną kwotę.
Po przeliczeniu wynagrodzenia na złotówki obniża się je o część zwolnioną z tytułu diet. Dalsze postępowanie zmierzające do ustalenia zaliczki na podatek już nie odbiega od standardowych procedur. Trzeba jednak pamiętać o zasadzie, zgodnie z którą od dochodu nie odlicza się składek społecznych, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podobnie jest z odliczaniem od zaliczki na podatek składki zdrowotnej. Oznacza to, że jeżeli dany przychód jest oskładkowany, ale korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, naliczone składki nie mogą być w pełni odliczone – społeczne od dochodu, a zdrowotna od podatku. Odliczeniu podlegają tylko składki ustalone od przychodu opodatkowanego.
Dieta za dobę podróży do Irlandii wynosi 52 euro. Oznacza to, że część przychodu zwolniona z podatku wynosi:
52 euro x 30 proc. = 15,60 euro
15,60 euro x 30 dni pobytu w kwietniu w Irlandii = 468 euro
Wynagrodzenie pracownika po odjęciu części zwolnionej:
950 euro – 468 euro = 482 euro
Po przeliczeniu tej kwoty na złotówki otrzymujemy 2044,16 zł (482 euro x 4,2410 zł).
Zaliczkę na podatek dochodowy płatnik oblicza od dochodu, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu ustawy podatkowej oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu ustawowych kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika ze środków podatnika w danym miesiącu, składek na ubezpieczenie społeczne (tu składek dozwolonych). Zaliczkę pomniejsza się o potrąconą składkę zdrowotną w dopuszczalnej wysokości (7,75 proc. i od podstawy stanowiącej przychód opodatkowany).
PRZYKŁAD 1
Przychód wyższy niż przeciętna pensja
Pracownik delegowany do pracy za granicą za pracę wykonywaną w kwietniu 2017 r. uzyskał w maju przychód w wysokości 1800 euro, co przy kursie euro wynoszącym 4,2410 zł daje przychód 7633,80 zł. Podstawę wymiaru składek za maj należy ustalić po odliczeniu z tytułu diet, a więc z zastosowaniem par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, ponieważ przychód uzyskany w tym miesiącu jest wyższy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Jeżeli po dokonaniu odliczenia kwota przychodu spadnie poniżej 4263 zł, jako podstawę składkową należy przyjąć tę właśnie wartość, tj. 4263 zł.
PRZYKŁAD 2
Za granicą tylko część miesiąca
Pracownik od 1 do 7 kwietnia wykonywał pracę w Polsce, a od 8 do 30 kwietnia w Niemczech na podstawie delegowania. Z tytułu pracy w Polsce i za granicą uzyskał w kwietniu przychód w wysokości łącznie 4198 zł. Przychód jest niższy niż przeciętne wynagrodzenie, podstawę wymiaru składek za kwiecień stanowi kwota 4198 zł.
Zgodnie z wykładnią ZUS, w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca, uzyskany przychód porównuje się zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Nie ma podstaw do proporcjonalnego zmniejszania tej kwoty odpowiednio do okresu przebywania za granicą. Okres ten nie ma znaczenia.
Jaka podstawa wymiaru składek
Przychód pracownika za pracę wykonywaną w Irlandii wyniósł za kwiecień 950 euro. Zatem podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za maj należy ustalić w następujący sposób:
KROK 1. Stanowiący podstawę wymiaru składek przychód pracownika osiągnięty w walucie obcej przeliczamy na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
KROK 2. Porównujemy przychód w złotówkach z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem.
KROK 3. Jeżeli przychód pracownika okaże się niższy od kwoty 4263 zł, za podstawę do rozliczenia składek należy przyjąć kwotę przychodu pracownika, bez odliczenia równowartości diet
Załóżmy, że średni kurs euro w NBP na dzień 9 maja wyniósł 4,2410 zł. Po przeliczeniu kwota przychodu wynosi 4028,95 zł, a więc mniej niż kwota graniczna, powyżej której stosuje się odliczenie z tytułu diet. Oznacza to, że podstawa wymiaru składek za maj wynosi 4028,95 zł. ⒸⓅ
Lista płac za maj 2017 r. dla oddelegowanego do Irlandii ⒸⓅ
* 2044,16 zł x 13,71 proc. = 280,25 zł
Podstawa prawna
Art. 18 ust. 1, art. 19 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.).
Par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.).
Art. 11a, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Izabela Nowacka, ekspert od wynagrodzeń
