PIT od transportu i kwaterunku wciąż kością niezgody

To na nich bowiem spoczywa obowiązek pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na PIT od dochodu pracownika. Nie wiedzą tylko, czy faktycznie w tym wypadku taki dochód powstaje.

Od sierpnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka, że zapewnienie zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu do pracy za granicą (ale też w kraju) to obowiązek pracodawcy wynikający z unijnej dyrektywy.

Ale dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trzyma się starej wykładni sądów, sprzed sierpnia 2023 r. i w najnowszych interpretacjach wciąż powołuje się na trzy wyroki z 2020 r. W tym:

■ jeden uchylony przez sąd kasacyjny,

■ drugi błędnie przytaczany, bo wyrok NSA o sygnaturze II FSK 43/20 nie zapadł 13 listopada 2020 r., tylko 21 lipca 2022 r. i dotyczył całkiem czego innego.

Dyrektor KIS pomija milczeniem to, że półtora roku temu NSA wprost przyznał, że jego wcześniejsza wykładnia była błędna.

– Tak się czasami zdarza, że NSA zmienia zdanie – powiedział sędzia Zbigniew Romała, uzasadniając wyrok z 6 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 609/21). Potwierdził wtedy, że nowa linia orzecznicza została wyznaczona trzema wyrokami sądu kasacyjnego z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21).

Potem została ona podtrzymana kolejnymi orzeczeniami tego sądu, m.in. z 9 stycznia 2024 r. (II FSK 434/21 i II FSK 1332/21), wspomnianym z 6 lutego 2024 r. (II FSK 609/21), a następnie także z 9 maja 2024 r. (II FSK 951/21 i II FSK 1154/21).

Resort stwierdził potrzebna jest zmiana i nadal wszystko jest po staremu

Gdy w lutym 2024 r. redakcja DGP spytała Ministerstwo Finansów, czy po zmianie sądowej wykładni zamierza się do tego odnieść, wydając interpretację ogólną lub objaśnienia podatkowe, resort przyznał, że dostrzega zmianę stanowiska NSA. Zaraz jednak zastrzegł, że od wydania nowych wyroków upłynęło zbyt mało czasu, by uznać tę linię orzeczniczą za utrwaloną.

„Zbyt krótki horyzont czasowy zapadłych wyroków nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pogląd ten ma charakter stały i definitywny i powinien skutkować wydaniem przez ministra finansów interpretacji ogólnej uwzględniającej wyżej przytoczone rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego” – brzmiała odpowiedź MF.

Od tego czasu minął prawie rok i nic się nie zmieniło w urzędowej wykładni. Widać to na przykładzie najnowszych interpretacji dyrektora KIS. Chętnie przywołuje on wyroki z 2020 r., ale gdy pytająca spółka przywołała bardziej aktualne orzeczenia – z 1 sierpnia 2023 r. – dostała odpowiedź: „Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne, prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji”.

Sęk w tym, że dyrektor KIS przywołał dwa wyroki, które zapadły na trzy lata przed zmianą wykładni przez sąd kasacyjny.

Czego dotyczy problem, czyli niekorzystna linia orzecznicza

Problem opisywaliśmy już wielokrotnie na łamach DGP.Przypomnijmy: do sierpnia 2023 r. obowiązywała w tym zakresie niekorzystna dla pracowników linia orzecznicza. Wynikało z niej, że bezpłatne udostępnienie kwaterunku osobom oddelegowanym do wykonywania zadań w innym miejscu kraju lub za granicą (np. na budowy) oznacza dla nich przychód podatkowy. W przeciwnym razie musieliby oni zapłacić za nocleg z własnej kieszeni – padał argument. Sądy orzekały więc, że jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, od którego pracodawca jako płatnik musi odprowadzać zaliczkę na PIT.

Sytuacja zmieniła się diametralnie 1 sierpnia 2023 r. Tego dnia zapadły wspomniane trzy wyroki NSA. Sąd kasacyjny orzekł, że takie nieodpłatne zakwaterowanie nie jest jednak przychodem, bo pracodawca zapewnia je wyłącznie w interesie własnym, a nie osób zatrudnionych. Sąd powołał się tu m.in. na przepisy:

■ dyrektywy 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r., dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.Urz. UE z 1997 r. L18),

■ dyrektywy 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE (Dz.Urz. UE z 2014 r. L159) oraz

■ polskiej ustawy z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 73).

Z tych przepisów wynika, że – jak wyjaśnił NSA – „zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia”.

Zatem żadne wydatki z tego tytułu nie stanowią przysporzenia dla pracowników (ich przychodu podatkowego). Obciążają one w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju – stwierdził NSA.

Co więcej, w kolejnym wspomnianym wyroku – z 6 lutego 2024 r. – NSA orzekł, że zwrot takich wydatków nie jest opodatkowany także wtedy, gdy pracownik jest oddelegowany do wykonywania pracy w innym miejscu w kraju. Uznał, że nie ma podstaw, aby w tym zakresie różnicować sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika do pracy z terytorium Polski i w obrębie kraju.

Jednak z PIT?

Problem polega na tym, że dyrektor KIS nie przyjmuje tego do wiadomości. W interpretacji z 7 stycznia 2025 r. (0115-KDIT2.4011.518.2024.2.ENB) stwierdził, że w orzecznictwie jest prezentowany inny pogląd, zgodnie z którym wskazana unijna dyrektywa… dotyczy materii niepodatkowej i nie reguluje zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Wywiódł to z wyroku NSA z 23 lipca 2020 r. (II FSK 1094/18), w którym faktycznie pada stwierdzenie, że dyrektywa 96/71/WE i kolejne ją zmieniające „dotyczą zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi”.

Jako drugi przykład fiskus podaje wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2020 r. (III SA/Wa 2844/19), w którym sąd dodatkowo podniósł argument, że „podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym”.

Ten wyrok jednak – czego dyrektor KIS już nie dodaje – został uchylony 9 stycznia 2024 r. przez NSA (II FSK 434/21). Sąd kasacyjny nie miał wątpliwości, że choć dyrektywa 96/71 wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, to jednak „ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy”.

NSA jasno powiedział 9 stycznia 2024 r., że nie zgadza się z sądem I instancji, bo „skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy”.

A jednak dyrektor KIS podtrzymuje zdanie, że w orzecznictwie NSA jest prezentowany inny pogląd. Dlatego interpretację z 7 stycznia 2015 r. (0115-KDIT2.4011.518.2024.2.ENB), dotyczącą krótkich wyjazdów pracowników do Norwegii (najczęściej na kilka dni w miesiącu), kończy stwierdzeniem: „wartość sfinansowanego przez państwa zakwaterowania oraz przelotów stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem”.

Ten sam pogląd zaprezentował w interpretacji z 6 listopada 2024 r. (0114-KDIP3-2.4011.715.2024.1.JM). W konsekwencji – jak stwierdził – spółka jako płatnik musi obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek od wartości zakwaterowania z uwzględnieniem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku jest tylko wartość bezpłatnego zakwaterowania do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. ©℗

To obowiązek pracodawcy

Niezmienne stanowisko fiskusa zadziwia. Aktualna linia orzecznicza sądów nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości. Idea unijnych przepisów dotyczących delegowania zakłada, że pracownicy delegowani powinni mieć zapewniony odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Jednoznacznie wynika z nich obowiązek pokrycia przez pracodawcę lub zwrotu wydatków na podróże, wyżywienie i zakwaterowanie niezależnie od wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że pracownicy delegowani wykonują pracę daleko od swojego normalnego miejsca pracy i daleko od domu z powodów zawodowych, więc swoje potrzeby mieszkaniowe realizują w innym miejscu niż kraj delegowania. Gdyby przyjąć stanowisko fiskusa za słuszne, to wyszłoby na to, że pracownik delegowany, jeśli już się zdecydował na czasowe delegowanie do innego kraju, nie tylko musi sam sobie znaleźć zakwaterowanie, lecz także, jeśli otrzyma zwrot, to uzyska przychód.

Zakwaterowanie to jeden z podstawowych warunków, które musi spełnić pracodawca, aby pracownik w ogóle zdecydował się realizować biznes pracodawcy w innym kraju. Ewidentnie jest to świadczenie realizowane w interesie pracodawcy. ©℗

Warto iść do sądu

Niekorzystna interpretacja dyrektora KIS z 7 stycznia 2025 r. jest kolejną z długiej już listy interpretacji wydanych w ciągu ostatnich 18 miesięcy, które potwierdzają ugruntowane stanowisko organów podatkowych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu zakwaterowania zapewnionego pracownikom delegowanym. Jest to niestety kolejna interpretacja, która całkowicie pomija pozytywne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w tym zakresie.

Na gruncie PIT jest to jedna z niewielu kwestii w ostatnim czasie, w których rozbieżność pomiędzy stanowiskami organów podatkowych a sądów jest taka wyraźna. Nie tylko znamy wyroki NSA, lecz także pojawiły się kolejne pozytywne orzeczenia sądów wojewódzkich: we Wrocławiu z 12 czerwca 2024 r. (I SA/Wr 123/24) i w Gliwicach z 7 listopada 2024 r. (I SA/Gl 438/24).

Czy to wystarczy, aby Ministerstwo Finansów zmieniło podejście? To niewykluczone z uwagi na to, że MF zajęło ostatnio stanowisko również w innej kwestii dotyczącej świadczeń pracowniczych – zwrotu wydatków za przejazdy taksówkami. Trudno się jednak spodziewać, aby bez zdecydowanego ruchu ze strony MF zmieniło się stanowisko organów podatkowych w sprawie pracowników delegowanych.

Co powinny w tej sytuacji zrobić firmy, które pełnią funkcję płatnika podatku? Jeśli się weźmie pod uwagę istniejącą już od ponad roku linię orzeczniczą, to wydaje się, że uzyskanie pozytywnego wyroku sądu administracyjnego jest jak najbardziej realistyczne. Firmy powinny rozważyć takie rozwiązanie. Oczywiście zajmie to wiele lat i ostateczna korzyść w postaci nadpłaty podatku zostanie odsunięta w czasie. Mimo to jest to atrakcyjna perspektywa, szczególnie dla podmiotów delegujących pracowników na szerszą skalę.

Należy podkreślić, że pozytywne rozstrzygnięcia sądów nie dotyczą wszystkich przypadków. Nietrudno sobie wyobrazić scenariusz, w którym zapewnienie zakwaterowania dla pracownika stanowiłoby dla niego opodatkowany przychód – np. gdy nowy pracownik dobrowolnie relokuje się w tym celu do innego kraju. ©℗