Kto ma dochody, a skorzysta z trzymiesięcznego zwolnienia z ZUS, nie zyska 1431,48 zł miesięcznie. Musi odjąć 515 zł, bo tyle więcej weźmie fiskus.
Przedsiębiorca, który skorzysta ze zwolnienia z ZUS, ale nadal będzie miał przychody, odda fiskusowi dodatkowe 515 zł. Czyli, mówiąc krótko, zapłaci wyższy PIT, bo nie będzie mógł odliczyć składek na ubezpieczenie społeczne – takie są skutki wykładni, jaką Ministerstwo Finansów przedstawiło na prośbę Dziennika Gazety Prawnej (oficjalne wyjaśnienia resortu oraz nasze dokładne wyliczenia publikujemy na B2).
Co innego, gdy ktoś z powodu koronawirusa nie ma żadnego przychodu albo wręcz ponosi stratę. W takim wypadku nie ma od czego płacić zaliczki na podatek.
A co z zaliczkami na PIT od dochodów pracowników i zleceniobiorców, gdy pracodawca skorzysta ze zwolnienia ze składek również za osoby, które zatrudnia? MF odpowiada: jeżeli przedsiębiorca pobrał z dochodu pracownika składki, których nie przekazał do ZUS, to o ich kwotę może pomniejszyć dochód zatrudnionego dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek. W tej sytuacji bowiem pracownik zapłacił ze swojego dochodu składki na ubezpieczenia społeczne.
Jeżeli pracodawca nie tylko nie odprowadził do ZUS składek w części finansowanej przez pracownika, ale również ich nie potrącił, to nie może odliczyć niepobranych przez siebie składek przy obliczaniu zaliczki na podatek. Nie zmieniła się bowiem – przypomina Ministerstwo Finansów – ogólna zasada, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczki na PIT od dochodów pracowników oraz zleceniobiorców mogą być uwzględniane składki „potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika”.
Taka wykładnia jest zgodna z przepisami ustawy o PIT. Jest w nich mowa tylko o składkach potrąconych (pobranych) przez pracodawcę, a nie o składkach opłaconych – jak ma to miejsce przy odliczaniu składek ZUS u samego przedsiębiorcy.
Wniosek jest jeden, zasadniczy – kto skorzysta ze zwolnienia ze składek, ten zapłaci więcej PIT. Chyba że ktoś obecnie, z powodu koronawirsua, nie ma żadnego przychodu albo ma wręcz stratę. Jeśli nie ma dochodu, to nie ma od czego płacić zaliczki na podatek. Wtedy faktycznie zyskuje na pełnym zwolnieniu z ZUS, czyli na kwocie 1431,48 zł miesięcznie (a bez ubezpieczenia chorobowego – 1354,64 zł).
Skutki ministerialnej wykładni policzyliśmy na przykładzie dwóch przedsiębiorców: jednego z przychodami 10 tys. zł i drugiego z przychodem 15 tys. zł. Niewielki pożytek ze zwolnienia z ZUS widać u nich szczególnie na przykładzie składki zdrowotnej. Zasadniczo wynosi ona w tym roku 362,34 zł miesięcznie, ale od podatku można odliczyć 312,02 zł (7,75 proc. podstawy wymiaru składki). Kto więc skorzysta ze zwolnienia z ZUS i nie zapłaci składki zdrowotnej, zyska zaledwie 50,32 zł.
Kto traci
Odpowiedź, którą dostaliśmy z Ministerstwa Finansów, dotyczy zarówno pracowników (o czym dalej), jak i przedsiębiorców oraz osób z nimi współpracujących. I to nie tylko tych, którzy prowadzą biznes samodzielnie (ewentualnie z żoną lub mężem), lecz także wspólników spółek osobowych, jeżeli mogą oni korzystać z trzymiesięcznego zwolnienia z ZUS.
O odpowiedź poprosiliśmy MF, gdy tylko to zwolnienie weszło w życie. Wprowadziła je specustawa z 31 marca 2020 r. (Dz.U. 2020 poz. 568), zwana potocznie tarczą antykryzysową. Wprowadziła ona nie tylko preferencje, ale też wiele niewiadomych.
Spytaliśmy, jak w takim razie obliczyć zaliczkę na PIT, gdy przedsiębiorca nie zapłaci składek za samego siebie, a także gdy nie zapłaci za pracujące dla niego osoby (w sumie mniej niż 10 ubezpieczonych).
Jak wiadomo, zasadniczo składki na ubezpieczenia społeczne odlicza się przy obliczaniu zaliczki na podatek, a składkę zdrowotną – od samego podatku (7,75 proc. podstawy jej wymiaru).
A co jeżeli ktoś skorzysta z trzymiesięcznego zwolnienia przysługującego mu na podstawie art. 31zo specustawy? Też może dokonać takich potrąceń?
Odpowiedź MF jest niestety niekorzystna dla przedsiębiorców.
Nie płacisz, nie odliczasz
Uwaga: wykładnia MF będzie miała znaczenie w maju, gdy przedsiębiorca będzie wyliczać sobie zaliczkę na PIT za kwiecień.
Przy wyliczaniu zaliczki teraz, czyli do 20 kwietnia br., nic się nie zmienia, bo liczymy ją za marzec, a wtedy składki ZUS zostały zapłacone (były to składki za luty).
Zasadniczo, obliczając zaliczkę w maju (za kwiecień), przedsiębiorca mógłby odjąć składki ZUS zapłacone w kwietniu. Ale jeśli ich nie zapłaci (bo skorzysta ze zwolnienia), to ich nie odejmie – wynika z odpowiedzi resortu finansów na nasze pytanie.
MF argumentuje, że spec ustawa z 31 marca 2020 r. nie zmieniła ogólnej zasady. Mówi ona, że przy obliczaniu zaliczki na PIT od dochodów osiąganych przez przedsiębiorców mogą być uwzględniane składki „zapłacone” w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.
„Oznacza to, że przy obliczaniu zaliczki na PIT nie mogą być uwzględnione składki na ubezpieczenia społeczne, od opłacenia których podatnik został zwolniony” – tłumaczy MF.
Uznane za opłacone
Zdaniem ministerstwa w niczym nie zmienia tego art. 31zs ustawy z 31 marca 2020 r. Spytaliśmy o ten przepis, bo mówi on jasno, że nawet jeżeli przedsiębiorca jest zwolniony ze składek ZUS, to traktuje się je jak „opłacone”.
Artykuł 31zs brzmi dokładnie tak: „W przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność i osób z nimi współpracujących oraz duchownych, jeżeli przepisy uzależniają prawo lub wysokość świadczeń z ubezpieczeń społecznych od opłacenia składek, składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 31zo, zwolnione z obowiązku ich opłacania traktuje się jak składki opłacone”.
Dlaczego więc tych składek – mimo że traktuje się je jak opłacone – nie można odliczyć przy wyliczaniu zaliczki na podatek?
„Z brzmienia tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do świadczeń z ubezpieczeń społecznych” – odpowiada MF.
Korzyść mniejsza o podatek
Licząc skutki ministerialnej wykładni (patrz: infografika), przyjęliśmy dla uproszczenia, że podatnik płaci podatek według stawki liniowej 19 proc. i nie odlicza kosztów uzyskania przychodu z wyjątkiem składki na Fundusz Pracy (obecnie 76,84 zł, która to kwota jest podatkowym kosztem).
Wzięliśmy przykład dwóch przedsiębiorców: jednego z przychodami 10 tys. zł i drugiego z przychodem 15 tys. zł. Nie mogliśmy przyjąć większego przychodu, bo ze zwolnienia ze składek mogą korzystać tylko ci, których przychód z działalności gospodarczej (uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie ze składek) nie był wyższy niż 300 proc. prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. Limit wynosi zatem 15 681 zł.
Dodajmy, że niezapłacone składki ZUS nie mogą być kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.
Zaliczki pracowników
A co z zaliczkami na PIT od dochodów pracowników i zleceniobiorców, gdy pracodawca (zleceniodawca) skorzysta ze zwolnienia ze składek również w odniesieniu do zatrudnianych?
Tu odpowiedź resortu finansów nie do końca jest jednoznaczna. Zasadniczy problem tkwi w samej specustawie z 31 marca 2020 r. Nie ma w niej słowa o tym, jak wyliczać pensję pracownikowi, gdy pracodawca korzysta ze zwolnienia ze składek ZUS. Czy należy płacić pracownikowi pensję powiększoną o część składek finansowaną przez ubezpieczonego? Jeśli faktycznie by tak było, to pracownik dodatkowo zyskałby na obecnym kryzysie. Czy może jednak składki potrącać z wynagrodzenia, tak jak dotychczas? Próżno szukać odpowiedzi na to pytanie w specustawie z 31 marca br.
Jeśli idzie o sam sposób obliczania zaliczki na PIT, to z odpowiedzi MF można wnioskować, że nic się w tym zakresie nie zmieniło. Nie zmieniła się bowiem – przypomina MF – ogólna zasada, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczki na PIT od dochodów osiąganych przez pracowników oraz zleceniobiorców mogą być uwzględniane składki „potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika”.
Taka wykładnia byłaby zgodna z:
- art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT, gdzie mowa jest o odliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne „potrąconych” w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika,
- art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT, gdzie mowa jest o odliczaniu składki zdrowotnej „pobranej” w roku podatkowym przez płatnika.
W obu przepisach mowa jest tylko o składkach potrąconych (pobranych), a nie o składkach opłaconych, tak jak ma to miejsce przy odliczaniu składek ZUS u samego przedsiębiorcy.
Słowem, w świetle odpowiedzi MF można przyjąć, że jeżeli pracodawca (zleceniodawca) potrąci składki ZUS z wynagrodzenia brutto – oczywiście chodzi o część finansowaną przez samego pracownika (zleceniobiorcę) – to takie składki pomniejszą podstawę obliczenia zaliczki na PIT (a składka zdrowotna – podatek), mimo że płatnik nie odprowadzi ich do budżetu państwa, tylko zatrzyma we własnej kieszeni. ©℗
Wpływ zwolnienia ze składek ZUS na wysokość zaliczki na PIT (w zł)
Odpowiedź MF na pytania DGP
Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, nie wprowadziła zmian w odniesieniu do sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych przez przedsiębiorców, pracowników oraz zleceniobiorców, w zakresie uwzględniania przy ich obliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne.
Nie została zmieniona zasada, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od dochodów osiąganych przez przedsiębiorców, pracowników oraz zleceniobiorców, mogą być uwzględniane składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, a także potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Oznacza to, że przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy nie mogą być uwzględnione wymienione wyżej składki na ubezpieczenia społeczne, od opłacenia których podatnik został zwolniony. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że zgodnie z art. 31zs ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych], w przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność i osób z nimi współpracujących oraz duchownych, jeżeli przepisy uzależniają prawo lub wysokość świadczeń z ubezpieczeń społecznych od opłacenia składek, składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 31zo, zwolnione z obowiązku ich opłacania traktuje się jak składki opłacone. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że ma on zastosowanie wyłącznie do świadczeń z ubezpieczeń społecznych.
OPINIE
Skorzystają ci, którzy nie płacą teraz podatku
Andrzej Radzisław radca prawny, Kancelaria Goźlińska Petryk i Wspólnicy
Moim zdaniem słuszne jest to, że niezapłacone składki nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomoc powinna być adresowana do tych przedsiębiorców, którzy na skutek koronawirusa doznali największych strat. Nie tylko nie mają oni obecnie żadnego dochodu, lecz niektórzy nie mają nawet żadnych przychodów, a tylko koszty. To o tych przedsiębiorcach myślał ustawodawca. Zasadniczo bowiem składki na ZUS są płacone niezależnie od tego, czy prowadzona działalność przynosi zysk czy stratę.
Nie ma powodu, dlaczego przedsiębiorcy, którzy uzyskują przychody i dochód, ale jednocześnie spełniają warunki do zwolnienia ze składek ZUS, mieliby korzystać z dodatkowych preferencji podatkowych i możliwości odliczenia od dochodu kosztów, których faktycznie nie ponieśli. Byłoby to niesprawiedliwe w stosunku do tych przedsiębiorców, którzy z powodu limitu przychodów składki na ZUS muszą zapłacić, pomimo tego że nie mają dochodu.
Przedsiębiorca, który skorzysta ze zwolnienia i za okres marzec–maj nie będzie opłacał za siebie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie odliczy ich od podstawy do opodatkowania, ani od zaliczki na podatek. Nie zaliczy ich też do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ koszt ten nie został przez niego poniesiony.
Składki te nie będą mogły zostać odliczone również w rozliczeniu rocznym. Składając rozliczenie roczne za 2020 r., przedsiębiorca będzie więc musiał pamiętać, że nie odliczy wszystkich składek.
Wykładnia MF jest prawidłowa, tylko czy zgodna z celem tarczy
Piotr Wyrwa tax supervisor w RSM Poland
W świetle stanowiska MF skala wsparcia przewidziana w tarczy antykryzysowej będzie niższa, niż pierwotnie mogli zakładać przedsiębiorcy. Tarcza nie zmieniła bowiem generalnej zasady ustalania podstawy obliczania zaliczki na podatek dochodowy, wynikającej z art. 32 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Przepisy te stanowią, że składki pomniejszą podstawę obliczania zaliczki tylko, jeżeli zostaną potrącone przez płatnika ze środków podatnika albo jeżeli zostaną one faktycznie zapłacone (w przypadku „własnych” składek przedsiębiorcy).
Nie zmienił tego art. 31zs tarczy. Z jego literalnego brzemienia wynika bowiem, że zasada traktowania składek zwolnionych jako składek opłaconych ma zastosowanie jedynie na potrzeby ustalania prawa do świadczeń z ubezpieczeń społecznych lub ich wysokości. Tej „fikcji prawnej” nie można zatem rozciągać na potrzeby podatku dochodowego i kalkulacji należnych zaliczek.
Analogicznie trzeba traktować składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez ich płatnika. Skoro na podstawie art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT takie składki stanowią koszt podatkowy tylko wtedy, kiedy zostaną opłacone przez płatnika, to skorzystanie z rozwiązań tarczy antykryzysowej pozbawi przedsiębiorców także możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Podsumowując, od strony formalnej stanowisko fiskusa jest prawidłowe. Otwarte pozostaje pytanie, czy jest ono zgodne z celem, jakiemu miało służyć wprowadzenie przepisów przeciwdziałających ekonomicznym skutkom epidemii COVID-19.