Ulga IP Box dla programisty. Kiedy stosować 5-procentową stawkę podatku [RADY EKSPERTÓW]

Nowa ulga podatkowa promuje twórców oprogramowania komputerowego, ale w praktyce nie wiadomo, jak z niej korzystać. Fiskus w różnych przypadkach zajmuje odmienne stanowiska, a eksperci radzą, by każdy zainteresowany występował o indywidualną interpretację podatkową.

Ulga IP Box została wprowadzona 1 stycznia 2019 r. To bardzo korzystna preferencja podatkowa dla przedsiębiorców, którzy czerpią dochody z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP), takich jak patenty, wzory przemysłowe i użytkowe, prawa autorskie do programów komputerowych. Stawka podatku PIT lub CIT w tego typu przypadkach wynosi tylko 5 proc.

Nowa ulga sprawia jednak ogromne kłopoty interpretacyjne, zwłaszcza programistom, którzy do końca kwietnia muszą złożyć zeznanie PIT za 2019 r. Jeśli przez cały rok odprowadzali zaliczki na podatek liniowy lub obliczony według skali, a wykażą prawo do IB Box, otrzymają bardzo duży zwrot nadpłaty. Ci którzy, pracują np. na etacie lub zleceniu, z ulgi na pewno nie skorzystają – przysługuje ona w stosunku do dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej. Programiści pracujący na własny rachunek też nie mogą być pewni, czy wolno im rozliczać się według niższej stawki podatkowej. Fiskus wielokrotnie potwierdził, że tak, ale zdarzały się też indywidualne przypadki, w których prawa do preferencji odmówił. Zdarzyło się nawet, że zakwestionował prawo do ulgi informatyka pracującego na samozatrudnieniu uznając, że praca pod kierownictwem zlecającego, we wskazanym przez niego miejscu i czasie oraz bez ryzyka biznesowego nie jest działalnością gospodarczą (więcej na ten temat w dalszej części tekstu).

- Konsultowałam się z kolegami z branży, każdy ma wątpliwości, czy może zastosować nową ulgę IP Box. Księgowa powiedziała mi: „Teraz zapłacisz 5 proc. podatku zamiast 19 proc., a potem będziesz mieć problemy” – opowiada pani Joanna, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w branży IT i co do zasady rozlicza się z fiskusem według 19-procentowej stawki podatku liniowego.

IP Box. Pytania i odpowiedzi

W lipcu 2019 r. minister finansów opublikował liczące aż 86 stron objaśnienia podatkowe „dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box”. Dokument został wydany na podstawie art. 14a par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, co oznacza, że podatnik rozliczający się zgodnie z zawartymi w nim wskazówkami jest objęty ochroną prawno-podatkową i nie poniesie konsekwencji w przypadku, gdyby fiskus zmienił zdanie.

Warto sięgnąć więc do objaśnień, ale nie odpowiadają one na wszystkie pytania podatników. Potwierdzili to zresztą ich autorzy, pisząc, że z uwagi na „dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki, (…) ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika”. Objaśnienia radzą: „podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)”.

Do dyrektora KIS wpływa więc wiele wniosków o wydanie interpretacji. Praktycznie codziennie fiskus publikuje kilka nowych interpretacji dotyczących IP Box. 19 lutego po wpisaniu tego hasła wyszukiwarka interpretacji odnajdywała aż 464 wyniki.

Najwięcej z nich dotyczy programistów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. W interpretacjach powtarzają się trzy główne warunki, które muszą spełnić, by skorzystać z IP Box. W uproszczeniu:

• ich oprogramowanie zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej (B+R);
• dochód mający być opodatkowany 5-procentową stawką został uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego;
• podatnik prowadził wyodrębnioną ewidencję dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem dochodów, które mają być objęte stawką 5%.

Kiedy informatyk prowadzi prace B+R

Niektórzy podatnicy we wniosku o wydanie interpretacji z góry przyjmują, że prowadzona przez nich działalność spełnia cechy działalności B+R. To jednak nie zawsze jest oczywiste.

Doświadczony pracownik branży IT: - Gdy pierwszy raz usłyszałem o planach wprowadzenia ulgi IP Box, spodziewałem się, że będzie to zachęta dla wielkich koncernów, by właśnie w Polsce lokowały np. centra tworzące oprogramowanie do aut autonomicznych. Znalazłem jednak interpretację podatkową, zgodnie z którą ulga przysługuje nawet programiście, który dostosowuje znane od lat rozwiązania do potrzeb konkretnego klienta. Czy to jest działalność B+R?

Tomasz Rzepa, wspólnik w spółce doradztwa podatkowego JS Doradcy, wskazuje, że definicja działalności B+R znajduje się w ustawie o PIT. Jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym w przypadku programistów możemy mówić nie o badaniach naukowych, a o pracach rozwojowych. Je definiuje z kolei ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce – jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym właśnie w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub zmienionych produktów, procesów i usług (z wyłączeniem wprowadzania zmian o charakterze rutynowym).

- Definicja prac rozwojowych jest zatem dość skomplikowana i może nastręczać problemów w jej interpretacji – przyznaje Tomasz Rzepa. - Szczególne problemy programiści mogą mieć z, umieszczonym we wspomnianej definicji, warunkiem, iż prowadzona przez nich działalność musi mieć charakter „twórczy” i że skutkiem tej działalności powinno być nowe zastosowanie istniejących zasobów wiedzy. Rodzić się mogą bowiem pytania, czy wszelkiego rodzaju oprogramowanie, jakie jest wytwarzane przez programistę, może mieć charakter twórczy. Przykładowo, czy napisanie dla klienta programu, którego odpowiedniki powszechnie już funkcjonują na rynku od lat, jest taką pracą badawczo-rozwojową, czy nie? W mojej ocenie ta pierwsza odpowiedź jest prawidłowa. Przepisy ustawy nie zawierają jakiegokolwiek warunku co do tego, czy określone rozwiązania są lub nie są stosowane na rynku przez innych podatników. Warto wskazać, iż kiedy ustawodawca decyduje się wprowadzić tego typu warunki dotyczące innowacyjności danej technologii, zawsze wprost wskazuje to w przepisach. Tak było w przypadku, obowiązującej do końca 2015 roku, ulgi na nabycie nowych technologii, gdzie wprost wskazano, że nabywane technologie nie mogą być stosowane na świecie przez okres dłuższy niż 5 lat i fakt ten, aby móc skorzystać z ulgi, powinien być potwierdzony opinią niezależnej jednostki naukowej. W przepisach dotyczących IP Box takich zastrzeżeń brak.

Ekspert wskazuje też na wspomniane objaśnienia ministra finansów. Wynika z nich, że praca programisty jest „twórcza”, nawet jeśli w jej wyniku powstają nowe rozwiązania tylko dla konkretnego klienta, które nie muszą być wcale nowe i rewolucyjne dla całego rynku.

- Programiści niejednokrotnie podnoszą także wątpliwości co do tego, czy prace badawczo-rozwojowe muszą być w jakiś sposób sformalizowane, np. czy trzeba wskazać w umowie z klientem, że takie prace się wykonuje. Nie ma takiego obowiązku – dodaje Tomasz Rzepa. - Fakt prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, podobnie jak fakt wytworzenia praw autorskich do oprogramowania, jest okolicznością obiektywną. Umieszczenie zatem w umowie wzmianki o ich prowadzeniu nie ma tu decydującego znaczenia. Należy natomiast pamiętać, że przepisy wymagają już odpowiedniego udokumentowania prowadzenia prac, w szczególności, wprowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla prac badawczo-rozwojowych związanych z wytwarzaniem, ulepszaniem lub rozwijaniem oprogramowania komputerowego.

Prawa autorskie do oprogramowania

Także wymóg osiągania dochodu z „autorskiego prawa do programu komputerowego” budzi wątpliwości. Program komputerowy nie został zdefiniowany w ustawach o prawie autorskim ani ustawach podatkowych. Urszula Uchmańska, doradca podatkowy z Crido wskazuje, że nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Dodaje jednak, że co do zasady pojęcie „programu komputerowego” należy interpretować szeroko. Np. dyrektor KIS w interpretacji z 13 listopada 2019 r. wyjaśnił ten zwrot jako „ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”.

Urszula Uchmańska przytacza też wskazówki interpretacyjne zawarte w objaśnieniach ministra finansów. W dużym skrócie:

• indywidualne (własne) twórcze działania autora programu komputerowego nie mogą podlegać eliminacji lub ograniczeniom;
• o ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego (podlega to indywidualnej ocenie);
• kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego;
• algorytm rozwiązania określonego zadania, zapisany przy pomocy wybranego języka programowania;
• zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Taki zestaw instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi;
• „program komputerowy” i „oprogramowanie” to pojęcia tożsame;
• nośnik programu komputerowego nie jest istotny;
• interfejs służący połączeniu różnych funkcjonalności programu komputerowego, różnych oprogramowań, czy sprzętu komputerowego z oprogramowaniem może być uznany za część składową programu komputerowego, podlegającego takiej samej ochronie jak program komputerowy;
• komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne;
• holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Po zapoznaniu się z tymi definicjami informatyk może natrafić na kolejną wątpliwość – na czym tak naprawdę zarabia? Cytowana już pani Joanna: - Tworzę oprogramowanie dla spółki z branży IT na podstawie umowy B2B, a nie umowy o przeniesieniu praw autorskich. Jeden z paragrafów wskazuje, że „w przypadku powstania w wyniku realizacji Umowy utworów, o których mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych”, prawa autorskie przechodzą na zleceniodawcę. Czy cały dochód uzyskany na podstawie takiej umowy będzie dochodem z prawa autorskiego do programu komputerowego?

- W mojej ocenie w sytuacji, w której w umowie zastrzega się, że wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie „wszelkich majątkowych praw autorskich do powstałych utworów” powoduje konieczność analizy i wyodrębnienia, które z tych utworów stanowią stricte autorskie prawa do programu komputerowego – mówi Urszula Uchmańska. - Te wynagrodzenie, które nie będzie dotyczyło bezpośrednio autorskiego prawa do programu komputerowego (np. za usługi maintenance, a skalkulowane w ogólnej cenie) nie będzie mogło zostać rozliczne podatkowo w ramach IP Box.

Ekspertka radzi również programistom, by uzyskiwali interpretację indywidualną.

IP Box. Interpretacje indywidualne dyrektora KIS

Na interpretację czeka się do trzech miesięcy, w praktyce termin może być krótszy – np. 19 lutego 2020 r. dyrektor KIS wydał interpretacje w sprawie IP Box, dotyczące wniosków z 10 grudnia, 11 grudnia, 17 grudnia i 18 grudnia 2019 r.

Co stwierdza w interpretacjach? Oto wybrane przykłady:

- prawo do ulgi ma programista, który wraz z zespołem – każdy z jego członków świadczy usługi na podstawie odrębnej umowy – w ramach codziennej pracy tworzy nowe funkcjonalności systemu do zarządzania nieruchomościami, dostępnego już w Europie i Stanach Zjednoczonych (interpretacja z 14 lutego).

- z 5% stawki może korzystać współtwórca platformy on-line do hurtowej sprzedaży produktów cyfrowych, która powstaje przy wykorzystaniu języków Scala, Java, PHP oraz Java Script, z wykorzystywaniem bazy danych MySQL/Aurora i język zapytań SQL. Oprogramowanie jest tworzone przez zespół programistów. Podatnik, który uzyskał korzystną interpretację, jest autorem poszczególnych fragmentów kodu źródłowego oraz współautorem końcowego oprogramowania (interpretacja z 13 lutego).

- wspólnik spółki cywilnej, która zajmuje się tworzeniem i rozwijaniem oprogramowanie komputerowego, może rozliczyć przypadające na niego dochody spółki według stawki 5 proc. Do tej pory stosował stawkę 19 proc. (interpretacja z 11 lutego).

- prawa do ulgi dyrektor KIS odmówił podatnikowi, który uzyskuje dochody z autorskiego prawa do programów komputerowych, ale w prowadzonej przez siebie ewidencji nie wyodrębnił kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) osobno dla każdego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz kosztów niezbędne dla kalkulacji wskaźnika nexus (interpretacje z 13 lutego i podobna z 11 lutego).

- ulga IP Box nie przysługuje też podatnikowi, który odpowiedniej ewidencji nie prowadził i postanowił zrobić to dopiero po zakończeniu roku podatkowego, przed sporządzeniem zeznania rocznego. „Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego” – uznał dyrektor KIS (interpretacja z 13 lutego).

- WAŻNE DLA SAMOZATRUDNIONYCH - ulgi odmówiono podatnikowi, który ma co prawda zarejestrowaną firmę, zajmuje się tworzeniem oprogramowania, ale pracę wykonuje pod kierownictwem zlecającego oraz w wyznaczonym przez niego miejscu i czasie, a sam nie ponosi przy tym ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W tym przypadku fiskus zakwestionował, by była to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Przychody osiągane przez podatnika uznał za przychody z praw majątkowych, a nie z działalności gospodarczej, co wyklucza stawkę 5% (interpretacja z 10 lutego).

- z preferencji nie skorzysta też programista, który rozwija i ulepsza oprogramowanie innych osób, lecz nie przysługuje mu licencja wyłączna do korzystania z prawa kwalifikowanego. Jest współtwórcą ulepszonego programu, ale nie staje się jego właścicielem ani współwłaścicielem. Dyrektor KIS uznał, że takiego rodzaju ulepszenie/rozwinięcie nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu ustawy o PIT (interpretacja z 13 lutego).

- ulga nie przysługuje w stosunku do dochodów uzyskiwanych jedynie za efekty prac badawczo-rozwojowych, wynikających z realizowanych projektów. Interpretacja dotyczyła podatnika, który prowadzi własną działalność i współpracuję ze spółką IT, zwaną w umowie „zleceniodawcą”. Podatnik, czyli „zleceniobiorca”, zobowiązał się do uczestnictwa w zaspokojeniu bieżących potrzeb, wynikających z realizowanych projektów, a także do świadczenia usług na określonym stanowisku – zakres jego obowiązków odpowiada stanowisku „starszego projektanta oprogramowania”. Umowa przewiduje też, że zleceniobiorca przenosi na zleceniodawcę wszystkie prawa autorskie majątkowe czy jakiekolwiek inne prawa obejmujące własność intelektualną, w tym kody źródłowe. „Wnioskodawca wskazał, że otrzymuje dwa rodzaje wynagrodzenia związanego z tworzeniem oprogramowania, a mianowicie: wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz wynagrodzenie za efekty praw badawczo-rozwojowych” – uznał dyrektor KIS. Według jego stanowiska, w przypadku tego podatnika korzystna stawka 5% ma zastosowanie jedynie w sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania (interpretacja z 11 lutego).

Komentarz

Tomasz Rzepa, wspólnik, JS Doradcy

IP Box jest rozwiązaniem stosunkowo młodym, dlatego nie można jeszcze niestety mówić o jakiejś utrwalonej linii interpretacyjnej ze strony organów podatkowych. Każdy też przypadek może być specyficzny. Dotychczas pojawiło się szereg interpretacji potwierdzających prawo programistów do skorzystania z preferencyjnej stawki w ramach IP Box, spotkać się jednak czasem można także z interpretacjami negatywnymi, choćby z wydaną 28 stycznia tego roku interpretacją Szefa KAS (0115-KDIT1.4011.2.2019.3.DW) w której to Szef KAS stwierdził, iż programista będący podwykonawcą tak naprawdę nie tworzy ani nie rozwija swojego oprogramowania, ale oprogramowanie, do którego prawa posiada inny podmiot. Trudno zgodzić się z taką interpretacją, po stronie programisty powstają bowiem prawa autorskie, które przekazywane są firmie, z którą programista współpracuje. Przepisy o IP Box nie zawierają także jakichkolwiek ograniczeń dotyczących działania podatnika jako podwykonawca. Co więcej, ustawa sama takie przypadki zdaje się dopuszczać, bowiem firma współpracująca z programistą, jeśli sama będzie chciała skorzystać z IP Box, zgodnie z przepisami uwzględni koszty swoich podwykonawców w tzw. współczynniku nexus służącym do kalkulacji dochodu objętego IP Box i koszty te efektywnie będą pomniejszać kwotę dochodu objętego preferencyjną stawką (nie będzie zatem niejako dublowania się preferencyjnego opodatkowania u dwóch podatników).

Powyższy przykład dobitnie pokazuje, że programista, jeśli chce mieć pewność, że w przyszłości jego rozliczenie podatkowe nie zostanie zakwestionowane, powinien jednak zdecydowanie przed skorzystaniem z IP Box uzyskać dla siebie indywidualną interpretację podatkową.