Tarcza antykryzysowa 1.0 przesunęła do 20 lipca termin zapłaty podatku minimalnego od nieruchomości komercyjnych za miesiące od marca do maja br. Właściciele centrów handlowych zastanawiają się jednak, czy w ogóle muszą płacić tę daninę za okres, gdy ich działalność była odgórnie ograniczona.
Odroczenie terminów płatności podatku przewiduje nowelizacja specustawy o COVID-19 z 31 marca br. (Dz.U. poz. 568). Dotyczy ono właścicieli centrów handlowych, domów towarowych, budynków biurowych i innych wynajmowanych, dzierżawionych, leasingowanych. Mogą oni skorzystać z przesunięcia terminu, jeżeli:
  • ponieśli w danym miesiącu negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19;
  • ich przychody (z całej działalności, nie tylko z budynków) w danym miesiącu są niższe o co najmniej 50 proc. w stosunku do analogicznego miesiąca roku poprzedniego, a jeśli podatnik rozpoczął działalność w 2019 r. – są niższe w stosunku do uzyskanych w tym roku średnich przychodów.
Specustawa określa też, kto nie stosuje warunku spadku przychodów o 50 proc. Wynajmujący lokale m.in. w centrach handlowych zastanawiają się jednak, jak na wysokość podatku od przychodów z budynków oraz obowiązek jego zapłaty wpływają inne rozwiązania z tarczy antykryzysowej 1.0. Przewiduje ona bowiem wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań stron w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 mkw. Kolejny problem dotyczy sytuacji, gdy wynajmujący i najemca porozumieli się co do „zawieszenia najmu”. Z takimi sytuacjami firmy mają do czynienia w mniejszych centrach handlowych. Tymczasem eksperci nie są zgodni co do oceny skutków podatkowych tych rozwiązań. Od Ministerstwa Finansów nie otrzymaliśmy zaś jeszcze odpowiedzi na zadane w tej sprawie pytanie.

Nowe wątpliwości

– Obowiązek zapłaty podatku od przychodów z budynków wiąże się z oddaniem całości lub części budynku będącego środkiem trwałym podatnika w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze – przypomina Radosław Kowalski, doradca podatkowy. Co ważne, prawodawca nie wiąże w żaden bezpośredni sposób obowiązku zapłaty (rozliczenia) podatku od przychodów z budynków z uzyskiwaniem rzeczywistych przychodów z najmu, dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze. – Dzięki temu podatek taki występuje również w tych miesiącach, w których podatnik nie uzyskuje przychodu, np. ze względu na wydłużony okres czynszowy, a nawet czasowe zawieszenie naliczania czynszu (co niekiedy jest stosowane np. w początkowym okresie umowy o używanie). Kluczowe znaczenie ma to, że budynek, w całości lub w części (jeżeli w części, to zastosowanie ma obliczenie proporcjonalne), został oddany w używanie podmiotowi trzeciemu – mówi Radosław Kowalski.
Teraz, w związku z wprowadzeniem rozwiązań antykryzysowych, pojawiły się dodatkowe wątpliwości dotyczące podatku od przychodów z budynków. W przypadku obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 mkw. wygasają bowiem wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej. – Pomimo niewątpliwie dobrych intencji prawodawcy przepis jest bardzo niejasny i jako taki budzi dużo kontrowersji. Podstawowa wątpliwość dotyczy tego, czy ma on zastosowanie również do tych najemców, którzy jednak nie są objęci zakazem, a także samego jego charakteru – stwierdza ekspert.
Z kolei Michał Thedy, doradca podatkowy i wspólnik zarządzający w Thedy & Partners, zwraca uwagę, że podstawowe obowiązki w ramach umowy najmu to oddanie powierzchni do używania (po stronie wynajmującego) oraz zapłata czynszu (po stronie najemcy). – Wobec tego wydaje się, że „zamknięte” powierzchnie nie mogą być klasyfikowane jak „oddane do używania”. W konsekwencji powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków – uważa ekspert. W jego ocenie jest to jak najbardziej racjonalne, biorąc pod uwagę, że powierzchnie te nie generują żadnego przychodu dla wynajmującego. – Otwartym pozostaje jednak pytanie, co się stanie, jeżeli najemca nie złoży oferty i wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań przestanie obowiązywać. Czy oznaczałoby to jednak konieczność zapłaty podatku? – zastanawia się Michał Thedy.
Inaczej sytuację ocenia Radosław Kowalski. Zwraca on uwagę, że ustawodawca nie zdecydował się na rozwiązanie umów najmu, a jedynie wygaszenie wzajemnych zobowiązań stron. W konsekwencji tak więc należy przyjąć, że skutkiem tego najemca nie ma obowiązku zwrotu budynku lub jego części właścicielowi, czyli de facto może korzystać z obiektu, tyle że w ograniczonym zakresie, np. pozostawiając w nim towar. Nie musi też przywracać obiektu do pierwotnego stanu, nawet jeżeli umowa przewiduje to w przypadku rozwiązania umowy o używanie. – Skoro zatem na podstawie art. 15ze specustawy o COVID-19 wygasają wzajemne zobowiązania stron, lecz nie sama umowa, a najemca faktycznie korzysta z nieruchomości, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, to nie można jednoznacznie stwierdzić, że nie występuje przesłanka art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; dalej: ustawa o CIT) – i analogicznie art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; dalej: ustawa o PIT) – tj. środek trwały nie został oddany w używanie na podstawie umowie najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze – uważa Kowalski. Jego zdaniem bez znaczenia przy tym jest to, że za ten okres właściciel nie uzyskuje przychodu podatkowego.
Wtóruje mu Mateusz Pietranek, doradca podatkowy GWW Tax. Również jego zdaniem, niezależnie od nałożonych ograniczeń związanych z zakazem handlu w galeriach handlowych, właściciele lub współwłaściciele budynków mogą być zobowiązani do kalkulacji i zapłaty podatku od przychodów z budynków. Wskazuje on na literalne brzmienie art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jednym z warunków opodatkowania jest oddanie do użytkowania środka trwałego w całości albo w części na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. – Oznacza to, że wystarczające może być samo zawarcie wskazanej umowy z kontrahentem oraz przekazanie budynku do użytkowania – mówi Mateusz Pietranek. Dodaje, że ocena, czy lokal jest faktycznie użytkowany w działalności gospodarczej najemcy (nawet w przypadku ustawowego zakazu prowadzenia takiej działalności), nie ma wpływu na spełnienie przytoczonej przesłanki. – Fakt przekazania budynku położonego na terytorium Polski oraz stanowiącego własność podatnika na podstawie wymienionej umowy skutkuje możliwością uzyskania przychodu przez właściciela i może być objęty dyspozycją art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Opodatkowanie nie wystąpiłoby w sytuacji, gdyby w wyniku zakazu handlu w galeriach handlowych strony nie zawarłyby umowy i lokal nie zostałby przekazany najemcy – uważa Pietranek.
Ekspert GWW Tax zwraca uwagę, że analogiczne rozumienie pojęcia oddania do użytkowania przedstawione zostało w interpretacjach indywidualnych. [ramka]– Powyższa wykładnia wskazuje na spełnienie warunku oddania do użytkowania niezależnie od czasu jego faktycznego wykorzystywania i taka mogłaby zostać prawdopodobnie przyjęta przez organy podatkowe do sytuacji związanych z zamknięciem lokali użytkowych w galeriach handlowych – tłumaczy Mateusz Pietranek. Zgadza się on też, że zastosowanie art. 15ze ust. 1 specustawy o COVID-19 może powodować wątpliwości interpretacyjne. Ale pomimo wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i tymczasowego braku konieczności uiszczenia opłat podatnicy mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków. – Wynika to z faktu dalszego obowiązywania umów (nie uległy one rozwiązaniu ani nie wygasły), na podstawie których przekazanie do użytkowaniu lokalu zostało już dokonane – stwierdza Pietranek.
Przesłanki opodatkowania według organów
„(…) warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT, poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP, jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Skutkować to powinno tym, że wynajmowane przez spółkę budynki, w których pomieszczenia wynajmowane są na kilka godzin lub dni w danym miesiącu, powinny zostać objęte podatkiem wynikającym z art. 24b ustawy o CIT”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.37.2019.1.
Zdaniem Radosława Kowalskiego ustawodawca powinien wyraźnie wskazać w art. 15ze ustawy o COVID-19, jaki jest jego wpływ na prawo podatkowe, i to nie tylko w zakresie podatku od przychodów z budynków, ale także np. czy za miesiące, w których ma zastosowanie, odpisy amortyzacyjne są kosztem podatkowym (zob. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT / art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c ustawy o PIT).

Co gdy strony się umówią

Michał Thedy zwraca uwagę, że jeszcze bardziej skomplikowana jest sytuacja umownego zawieszenia umowy najmu lokalu np. w centrum handlowym. – Wydaje się, że jeżeli strony ustalą, że następuje przerwa w umowie najmu, gdzie faktycznie „najemca nie ma prawa używać powierzchni”, to nie powinna ona podlegać opodatkowaniu – uważa ekspert. Zaznacza on jednak, że trudno byłoby w ten sam sposób argumentować w przypadku, gdy tylko i wyłącznie mamy do czynienia z obniżeniem czynszu, nawet jeżeli jest on obniżony do zera.
Zdaniem Mateusza Pietranka w sytuacji zastosowania do umownego i niewynikającego z przepisu o tarczy antykryzysowej zawieszenia bądź zwolnienia z uiszczenia czynszu uzyskanego przez najemcę możliwa jest interpretacja analogiczna do tej, gdy tarcza ma zastosowanie. Innymi słowy podatek również trzeba będzie zapłacić.
– Te wątpliwości pokazują, że ustawodawca powinien po prostu wprowadzić zwolnienie z podatku od budynków na okres kryzysu – uważa Michał Thedy. Przypomina on, że zamysłem tego podatku było zabezpieczenie się przed sztucznym obniżaniem przychodów w dochodowym biznesie wynajmu nieruchomości komercyjnych (miał zapewniać minimalny poziom płatności podatku). Obecnie spadek przychodów będzie jednak z zasady powodowany sytuacją ekonomiczną, co w zupełności uzasadniałoby wprowadzenie zwolnienia na okres kryzysu. – I tak przecież podatek od przychodów z budynków podlega zwrotowi na wniosek po końcu roku i złożeniu deklaracji – przypomina Thedy.

Można odroczyć na dłużej

Michał Thedy zwraca też uwagę, że tarcza antykryzysowa odroczyła termin płatności podatku od przychodów z budynków za okres marzec – maj do 20 lipca (pod warunkiem określonego spadku przychodów), lecz podatnicy mogą ubiegać się również o odroczenie płatności za pozostałe miesiące, tj. za okres czerwiec – grudzień. Podatnik musi jednak złożyć indywidualny wniosek w trybie przepisów ordynacji podatkowej (art. 67a i 67b). – O tej możliwości powinni również pamiętać wynajmujący dotknięci skutkami epidemii, którzy nie mogą skorzystać z ustawowego odroczenia z powodu braku osiągnięcia wymaganego poziomu spadku przychodów – radzi Michał Thedy.