Brak takiego spisu sporządzonego na koniec 2021 r. będzie oznaczać dla nich, że w bieżącym roku wykażą w podatkowych kosztach (z tytułu różnic remanentowych)… 0 zł. Tak wynika z najnowszej nowelizacji Polskiego Ładu. Dla wielu ryczałtowców chętnych na przejście na zasady ogólne PIT może to okazać się pułapką. Co innego, gdy ryczałtowiec przejdzie na zasady ogólne PIT dopiero od 1 lipca br.
Zmiana decyzji
Reklama
Możliwość zmiany formy opodatkowania na 2022 r. daje ustawa z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1265; dalej: ustawa nowelizująca). Pozwala ona podatnikom, którzy obecnie płacą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub liniowy PIT, zmienić decyzję o formie opodatkowania na 2022 r. i wybrać PIT według zasad ogólnych, czyli skali podatkowej ze stawkami 12 proc. i 32 proc.
Ryczałtowcy mogą to zrobić:

Reklama
  • od 1 lipca br., informując do 22 sierpnia br. naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem przychodów osiągniętych w okresie 1 lipca–31 grudnia 2022 r.,
  • od 1 stycznia br., a więc z mocą wstecz, zawiadamiając o tym w zeznaniu rocznym, złożonym do 30 kwietnia 2023 r., a w zasadzie do 2 maja 2023 r., bo 30 kwietnia przypadnie w przyszłym roku w niedzielę, a 1 maja jest dniem ustawowo wolnym od pracy; przy czym chodzi tu o zeznanie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265; dalej: ustawa o PIT), a więc na druku PIT-36, a nie o zeznanie PIT-28 składane przez ryczałtowców.
Liniowcom nie dano takiego wyboru. Jeśli zmienią decyzję o wyborze formy opodatkowania na 2022 r., to tylko w odniesieniu do całego roku, o czym będą musieli zawiadomić w zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym do 2 maja 2023 r.
Co z kosztami
Dla liniowców zmiana ta nie będzie wiązała się z inni obowiązkami, bo już dziś muszą oni prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (ewentualnie księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej 2 mln euro), a przychody pomniejszają o koszty ich uzyskania.
Gorzej sytuacja przedstawia się u ryczałtowców, ponieważ oni – jak nazwa ryczałtu wskazuje – płacą podatek od przychodów, czyli bez pomniejszenia o koszty. Przejście na skalę podatkową oznacza więc dla tych osób nie tylko zmianę formy opodatkowania, lecz także konieczność założenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: PKPiR), dokumentowania poniesionych kosztów i sporządzenia spisu z natury. Tu pojawia się problem, ponieważ ustawa nowelizująca nie wszystkie te kwestie reguluje.
Najem prywatny ©℗
Decyzję o wyborze formy opodatkowania będą mogli zmienić również podatnicy, którzy dotychczas w 2022 r. płacili ryczałt ewidencjonowany od przychodów z najmu prywatnego. Będą oni mogli po zakończeniu roku wybrać na 2022 r. opodatkowanie według skali podatkowej, jeżeli zawiadomią o tym w zeznaniu rocznym składanym za bieżący rok (art. 16 ustawy nowelizującej).
Co więcej, mogą oni stosować tu jeszcze zasady przewidziane w art. 71 Polskiego Ładu, czyli ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265). Przepis ten pozwala w 2022 r. stosować zasady opodatkowania przychodów z najmu obowiązujące na 31 grudnia 2021 r. Można więc, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Za cały 2022 r.
Stosunkowo szczegółowo unormowano to w odniesieniu do ryczałtowców, którzy zdecydują się rozliczać PIT na zasadach ogólnych już od 1 stycznia 2022 r. W takiej sytuacji, oprócz wspomnianej już konieczności zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego (w zeznaniu rocznym złożonym do 1 maja 2023 r.), będą oni musieli także zaprowadzić i uzupełnić PKPiR i to jeszcze przed złożeniem zeznania rocznego, postępując zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów (obecnie jest to rozporządzenie z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; Dz.U. poz. 2544).
A co z kosztami? Zasadniczo przy prowadzeniu PKPiR koszty ustala się na podstawie remanentu (spisu z natury). W ustawie nowelizującej postanowiono (art. 15 ust. 5), że jeżeli podatnik:
  • sporządził na 31 grudnia 2021 r. remanent towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków ‒ to przyjmuje się, że jest to remanent sporządzony na 1 stycznia 2022 r.,
  • nie sporządził remanentu na 1 stycznia 2022 r. ‒ to przyjmuje się, że wartość remanentu początkowego wynosi 0 zł.
Zero w kosztach
Dla podatnika zerowy remanent początkowy jest bardzo niekorzystny, bo oznacza, że wykaże on w przyszłości przychód, ale nie będzie mógł go pomniejszyć o koszt jego uzyskania (z tytułu różnic remanentowych). W takiej sytuacji mogą się znaleźć podatnicy, którzy nie sporządzili remanentu na koniec 2021 r., bo nie mieli takiej potrzeby. Przykładem są osoby, które w 2021 r. płaciły ryczałt ewidencjonowany (od 2019 r. ryczałt nie wymaga już sporządzania spisu z natury) lub rozliczały się z fiskusem według karty podatkowej.
Innymi słowy, jeżeli ktoś w ubiegłym roku płacił ryczałt lub podatek według karty podatkowej i w związku z tym nie sporządził remanentu na 31 stycznia 2021 r., to jako wartość remanentu początkowego na 1 stycznia 2022 r. musi przyjąć 0 zł. A to oznacza, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu różnic remanentowych będzie dla niego w 2022 r. również 0 zł. Taki jest skutek wspomnianego art. 15 ust. 5 ustawy nowelizującej. Co prawda, drugie zdanie tego przepisu jest nieco inaczej skonstruowane – mówi o remanencie na 1 stycznia 2022 r. („Jeżeli podatnik nie sporządził remanentu na dzień 1 stycznia 2022 r., przyjmuje się, że wartość remanentu początkowego wynosi 0 zł”). Należy jednak odczytywać je łącznie ze zdaniem poprzednim, które brzmi: „Jeżeli podatnik sporządził remanent (…) na dzień 31 grudnia 2021 r., przyjmuje się, że jest to remanent sporządzony na dzień 1 stycznia 2022 r.”.
Inne odczytanie art. 15 ust. 5 nie miałoby sensu, bo trudno wyobrazić sobie, że ktoś, kto nie sporządził remanentu na 31 grudnia 2021 r., zrobi go na 1 stycznia 2022 r. po upływie kilku, bądź nawet kilkunastu miesięcy (przed złożeniem zeznania rocznego za 2022 r.). Taki remanent nie miałby żadnego sensu, bo nie odzwierciedlałby faktycznego stanu zapasów. Mówiąc kolokwialnie, można by go wziąć z sufitu.
Od 1 lipca
O wiele korzystniejszym rozwiązaniem może być przejście z ryczałtu na zasady ogólne PIT (skalę podatkową) nie od 1 stycznia br., tylko od 1 lipca br. To pozwoli w niektórych przypadkach samemu wycenić wartość spisanych towarów handlowych i materiałów.
W odniesieniu do tej grupy ryczałtowców nie przewidziano w ustawie nowelizującej żadnych regulacji dotyczących ustalania remanentu, a tym samym kosztów uzyskania przychodu. Napisano tylko, że taki podatnik opłaca podatek od dochodów osiągniętych od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. na zasadach określonych w art. 27 ustawy o PIT, czyli według skali podatkowej. Jak zatem ustalić koszty uzyskania przychodów osiągniętych w okresie 1 lipca‒31 grudnia 2022 r.? Spytaliśmy o to Ministerstwo Finansów, ale do dnia zamknięcia tego wydania DGP nie otrzymaliśmy odpowiedzi (gdy tylko ją dostaniemy, poinformujemy czytelników). Należy jednak przyjąć, że skoro ustawa nowelizująca w ogóle nie odnosi się do tego zagadnienia, to mają tu zastosowanie identyczne reguły zaprowadzania PKPiR jak u podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego. Do takiego wniosku uprawniają przepisy wspomnianego już rozporządzenia w sprawie prowadzenia PKPiR. Mowa jest w nich o pewnych obowiązkach, których trzeba dopełnić m.in. właśnie w razie utraty w ciągu roku prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265). Przykładem takiego przepisu jest par. 24 ust. 1 rozporządzenia (o którym dalej).
Zgodnie z par. 9 rozporządzenia podatnicy są obowiązani założyć PKPiR na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. W tym wypadku byłby to zatem 1 lipca br. Jeżeli prowadzenie PKPiR powierzą biuru rachunkowemu, to w miejscu wykonywania działalności muszą założyć i prowadzić ewidencję sprzedaży, chyba że sprzedaż rejestrują w kasie fiskalnej. Ponadto, wskutek utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania ryczałtu ewidencjonowanego, podatnik musi sporządzić i wpisać do PKPiR spis z natury: towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów. Wymaga tego wspomniany już par. 24 ust. 1 rozporządzenia. Spis z natury należy zatem sporządzić na 1 lipca br. Nie obejmuje on: składników stanowiących majątek firmy, środków trwałych ani wyposażenia, takiego jak komputery, meble czy samochody.
Zasady wyceny
O tym, co należy do niego wpisać, mówi par. 25 ust. 2 i 3 rozporządzenia. Chodzi nie tylko o szczegółowe określenie spisanych składników, lecz także ich wycenę. Zasady wyceny określa par. 26. Wynika z niego, że:
  • materiały i towary handlowe wycenia się według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia,
  • półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe i braki własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia,
  • odpady użytkowe, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania,
  • przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej,
  • produkcję zwierzęcą objętą spisem z natury wycenia się według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, z uwzględnieniem gatunku, grupy i wagi zwierząt.
Przedsiębiorcy, którzy są czynnymi podatnikami VAT, wyceniają towary, od których przysługiwało prawo odliczenia VAT, według cen netto. W pozostałych przypadkach wyceny należy dokonać według wartości brutto. Towary obce znajdujące się w zakładzie nie podlegają wycenie. Wystarczy ich ilościowe ujęcie w spisie towarów, z podaniem, czyją stanowią własność.
Spis z natury jest wpisywany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z PKPiR. W razie wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia (w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody) należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia. Jeśli podatnik nie ma na stanie towarów handlowych, a wartość remanentu wynosi 0 zł, powinien również wpisać ją do PKPiR.
Potem taki spis z natury trzeba będzie sporządzić na koniec roku podatkowego, czyli na 31 grudnia 2022 r.
Jeżeli podatnik będzie dokonywał zakupów w okresie 1 lipca–31 grudnia 2022 r., to:
  • zakup materiałów i towarów handlowych będzie wpisywał do PKPiR niezwłocznie po ich otrzymaniu, w kolumnie 10 (jeśli księgę prowadzi biuro rachunkowe, to dokonuje ono zapisów w porządku chronologicznym, nie później niż do 20. dnia następnego miesiąca),
  • inne koszty związane z zakupem materiałów i towarów handlowych (np. transportu, pakowania, odpraw celnych, ubezpieczenia) będzie wpisywał je do kolumny 11 PKPiR „Koszty uboczne zakupu”.
Dochód za II półrocze
Oba spisy z natury – ten na 1 lipca br. i na 31 grudnia br. ‒ są potrzebne, aby można było ustalić dochód za II półrocze do opodatkowania według skali podatkowej (ze stawkami: 12 proc. i 32 proc.). Dochodem jest zasadniczo przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Zasady ustalania tego dochodu określa art. 24 ust. 2 ustawy o PIT. Najogólniej mówiąc, aby ustalić koszty uzyskania przychodów, trzeba będzie:
  • wziąć wartość spisu z natury sporządzonego na 1 lipca 2022 r.,
  • dodać wartość zakupu towarów handlowych i materiałów dokonanych w okresie 1 lipca – 31 grudnia 2022 r. (kolumny 10 i 11 PKPiR),
  • odjąć wartość spisu z natury na 31 grudnia 2022 r.,
  • dodać wartość pozostałych wydatków poniesionych w okresie 1 lipca–31 grudnia 2022 r. (kolumna 14 PKPiR).
Tak wyliczony dochód trzeba będzie przenieść do zeznania rocznego PIT-36 za 2022 r.
Można co miesiąc
Jeżeli podatnik nie chciałby czekać z rozliczeniem kosztów zakupu towarów handlowych lub materiałów do końca 2022 r., może sporządzać spis z natury co miesiąc i uwzględniać różnice remanentowe co miesiąc. W takiej sytuacji do wyliczenia różnicy remanentowej dla każdego miesiąca przyjmie:
  • wartość spisu z natury sporządzonego na 1 lipca 2022 r.,
  • wartość spisu z natury sporządzonego na ostatni dzień miesiąca, za który oblicza bieżącą zaliczkę na PIT według skali podatkowej.
O miesięcznym remanencie nie trzeba zawiadamiać naczelnika urzędu skarbowego (tak jak i o rocznym).
Ewidencja za I półrocze
Przejście od 1 lipca br. z ryczałtu na zasady ogólne PIT nie zwalnia z obowiązku prowadzenia i przechowywania ewidencji przychodów za pierwsze półrocze 2022 r. Brak takiej ewidencji, podobnie jak i prowadzenie jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, wykluczają złożenie oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu od 1 lipca br. Wynika to wprost z art. 17 ust. 4 ustawy nowelizującej.
W spółce
Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki (cywilnej lub jawnej, bo tylko te są dopuszczalne przy ryczałcie, a i to przy założeniu, że wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, jedyny wyjątek uczyniono dla przedsiębiorstwa w spadku), to o zmianie formy opodatkowania muszą zawiadomić wszyscy wspólnicy, niezależnie od tego, czy zmiana następuje od 1 stycznia 2022 r. (zawiadomienie w zeznaniu rocznym), czy od 1 lipca br. (oświadczenie złożone do 22 sierpnia 2022 r.).
Co w przyszłości
Inne są skutki zawiadomienia, a inne oświadczenia, jeśli idzie o lata następne. Zawiadomienie złożone w zeznaniu rocznym (o wyborze zasad ogólnych PIT za cały 2022 r.) nie dotyczy lat następnych. Wynika to wprost z art. 15 ust. 7 ustawy nowelizującej. To mogłoby oznaczać, że jeżeli podatnik nie wybierze innej formy opodatkowania, wraca do ryczałtu ewidencjonowanego. Natomiast oświadczenie złożone do 22 sierpnia br. o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem przychodów osiągniętych w okresie 1 lipca–31 grudnia 2022 r. dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik wybierze na te lata inną formę opodatkowania. Tak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy nowelizującej. Podatnik, który złoży takie oświadczenie (do 22 sierpnia br.), nie będzie mógł już potem zmienić swojej decyzji i wybrać zasad ogólnych PIT na cały 2022 r. Zabrania tego art. 15 ust. 8 pkt 2 ustawy nowelizującej.©℗