Poręczenia gminne a obowiązek sprawozdawczy w Rb-Z [Poradnia ze sprawozdawczości budżetowej]

Pod koniec września gmina ma udzielić poręczenia kredytu spółce komunalnej, który został zaciągnięty w banku. To poręczenie terminowe na rok. Na jakich zasadach gmina może udzielać poręczenia? Czy należy je wykazywać w sprawozdaniu Rb-Z? Jeśli tak, to w jakiej pozycji.

Poręczenie to mechanizm prawa cywilnego W art. 876 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) postanowiono, że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Oświadczenie poręczyciela powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie. Z kolei w art. 879 k.c. podano, że o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika. Jednakże czynność prawna dokonana przez dłużnika z wierzycielem po udzieleniu poręczenia nie może zwiększyć zobowiązania poręczyciela. Warto także wspomnieć, że gminy mają prawne możliwości udzielania poręczeń, co można wnioskować m.in. z przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. i tej ustawy podano, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących ustalania maksymalnej wysokości pożyczek i poręczeń udzielanych przez wójta w roku budżetowym.

Skoro więc gmina ma prawne możliwości udzielania poręczeń, w tym dla spółki komunalnej, to taka czynność powinna mieć odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdaniu Rb-Z, o którym mowa w przepisach rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Z punktu widzenia poruszonej problematyki znaczenie ma m.in. par. 4 ust. 2 pkt 3 załącznika nr 8 do ww. rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań). Z jego treści wynika, że: „w części B wykazuje się w wierszu F3. wartość poręczeń i gwarancji udzielonych w okresie sprawozdawczym – wartość nominalną poręczeń i gwarancji udzielonych w okresie sprawozdawczym, tj. od początku roku budżetowego do końca okresu sprawozdawczego, obejmującą łączną wysokość świadczenia głównego oraz świadczeń ubocznych, poręczonych lub gwarantowanych”.

W kontekście podanego stanu faktycznego szczególnie pomocne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 28 sierpnia 2024 r. (znak WK.WR.40.29.2024.317). W podanym dokumencie RIO stwierdziła nieprawidłowość polegającą na tym, że: „W sprawozdaniu Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji wg stanu na koniec IV kwartału 2023 r. w części B »Poręczenia i gwarancje« w wierszu F3 »wartość poręczeń i gwarancji udzielonych w okresie sprawozdawczym« wykazano 0,00 zł, podczas gdy na mocy aneksu nr 1/2023 z 6 listopada 2023 r. do (…) zawartej między Bankiem a Spółką (….) Gmina udzieliła Spółce poręczenia w kwocie 250.000 zł na okres od 6 listopada 2023 r. do 6 listopada 2024 r. Stosownie do zapisów § 4 ust. 2 pkt 3 załącznika nr 8 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396 ze zm., Dz.U. z 2023 r. poz. 652) w części B w wierszu F3 wykazuje się wartość poręczeń udzielonych w okresie sprawozdawczym”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby przestrzegać przepisów rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, w szczególności w zakresie wykazywania w części B w wierszu F3 sprawozdań Rb-Z prawidłowej wartości poręczeń udzielonych w okresie sprawozdawczym, stosownie do par. 4 ust. 2 pkt 3 załącznika nr 8 do rozporządzenia.

Podsumowanie: Udzielenie wspomnianego poręczenia spółce komunalnej przez gminnę powinno być wykazane w sprawozdaniu Rb-Z za III kwartał – w części B w wierszu F3. ©℗

Analizę podanego zapytania warto zapoczątkować odniesieniem się do przepisów ustawy z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa. Fundusz Pomocy ma bowiem podstawy normatywne w tym akcie prawnym. Z art. 14 tej ustawy wynika m.in., że w Banku Gospodarstwa Krajowego tworzy się Fundusz Pomocy, w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań na rzecz pomocy Ukrainie, w szczególności obywatelom Ukrainy dotkniętym konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, w tym zadań realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, a także realizacji zadań związanych z bezpieczeństwem żywnościowym kraju w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy. Z funduszu tego realizowane są różne wydatki związane z pomocą obywatelom Ukrainy, a środki na ten cel są przekazywane jednostkom samorządu terytorialnego, w tym gminom. Co jednak istotne z punktu widzenia podanego zapytania, nie są to środki o statusie dotacji.

Warto w tym miejscu wspomnieć, że podstawy normatywne dotacji wynikają z przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W art. 126 tego aktu prawnego postanowiono, że: „dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych”.

Powyższe ustalenia są istotne dla oceny zapytania pod względem sprawozdawczości budżetowej, czyli rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Podany akt prawny wprowadził bowiem sprawozdanie Rb-ST, czyli sprawozdanie o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego. W załączniku nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) w par. 20 postanowiono, że w sprawozdaniach rocznych wykazuje się stan środków na rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie dowodów bankowych. Przy czym w części ,,Informacja o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego” wykazuje się stan środków pieniężnych na rachunku środków na niewygasające wydatki na podstawie dowodów bankowych. We wzorcu sprawozdania w ramach pozycji – stan środków na rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego wyodrębniono:

• środki niewykorzystanych dotacji w roku budżetowym;
• środki dotacji i subwencji przekazane w grudniu na styczeń następnego roku.

Na kanwie przywołanych przepisów użyteczne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie z 24 lipca 2024 r. (znak WK.6130.18.24). Z dokumentu tego wynika, że RIO podczas kontroli stwierdziła: „Nieprawidłowe sporządzenie sprawozdania Rb-ST o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego na koniec 2022 r., poprzez błędne wykazanie stanu środków niewykorzystanych dotacji w roku budżetowym w wysokości 85.850,00 zł, zamiast 8.568,24 zł. Powyższe wynikało z ujęcia w tej pozycji sprawozdania kwoty (….) 688,50 zł (środki Funduszu Pomocy Ukrainie – do zwrotu i rozliczenia)”.

RIO zauważyła, że wskutek powyższego naruszono przepisy par. 9 ust. 1–2 ww. rozporządzenia. Z podanych przepisów wynika zaś, że: „kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym”. Kwoty wykazane w sprawozdaniach muszą bowiem być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce prawidłowe wykazywanie w Rb-ST stanu środków niewykorzystanych dotacji w roku budżetowym, tj. muszą one być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej budżetu.

Podsumowanie: Środki Funduszu Pomocy nie mogą być wykazywane w sprawozdaniu Rb-ST w pozycji „Niewykorzystane dotacje”.©℗

Przede wszystkim należy zauważyć, że źródłem odsetek jest nieterminowa zapłata czynszu dzierżawnego za nieruchomość samorządową. W tym miejscu wypada także przypomnieć, że odsetki są niewątpliwie dochodem jednostki samorządu terytorialnego. Co więcej, każda jednostka ta ma prawny obowiązek dochodzenia odsetek, co wynika z przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Na uwagę w tym zakresie zasługuje art. 42 ust. 5, który mówi: „jednostki sektora finansów publicznych są obowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania”.

Odsetki mają znaczenie również w kontekście sprawozdawczości. Należy jednak zaznaczyć, że przepisy sprawozdawcze w zakresie prezentowania danych odsetkowych są zróżnicowane. Jednak z tego rodzaju różnic odnosi się do zaległości odsetkowej. W sprawozdaniu budżetowym Rb-27S należy ją wykazywać jako dochód w odpowiednich podziałkach klasyfikacji budżetowej, czyli w rozdziale 70005 oraz paragrafie 092 – w tym zakresie zastosowanie mają bowiem przepisy rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Inaczej jednak wygląda sytuacja ze sprawozdaniem Rb-N, które ma podstawy w przepisach rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Na uwagę zasługują par. 12 ust. 4 oraz par. 13 ust. 1 pkt 5 załącznika nr 8 do ww. rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań). Z podanych przepisów wynika, że do obliczenia wartości nominalnej należności stosuje się odpowiednio rozporządzenie wydane na podstawie art. 73 ust. 5 ustawy o finansach publicznych. Tym samym do wartości nominalnej należności nie należy doliczać odsetek, opłaty prolongacyjnej, kosztów upomnienia i innych należności ubocznych. Ponadto w układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z wymagalnych należności, które są rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. Kategoria ta nie obejmuje jednak należności wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów, depozytów, odsetek od wymagalnych należności czy też innych należności ubocznych. Przy czym jeśli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem zostanie zawarta ugoda i w konsekwencji należność uprzednio wymagalna zostanie zrestrukturyzowana (tj. wierzyciel wyznaczy nowy harmonogram spłat), należność przestaje być wymagalna i nie podlega wykazaniu w wierszu N4.

Na kanwie przywołanych wyżej regulacji prawnych warto odnotować ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 26 czerwca 2024 r. (znak RIO.V.6001–4/24). Z dokumentu tego wynika, że w ujęciu odsetek od niezapłaconego czynszu za dzierżawę nieruchomości gminnej doszło do nieprawidłowości. Polegała ona na tym, że: „w sprawozdaniu jednostkowym własnym Rb-N w pozycji N4 »Należności wymagalne« uwzględniono m.in. kwotę 17.086,08 zł stanowiącą należność z tytułu odsetek od nieopłaconego czynszu za dzierżawę działek gminnych, która w ewidencji księgowej i sprawozdaniu Rb-27S wykazana była w rozdz. 70005 »Gospodarka gruntami i nieruchomościami« par. 0920 »Wpływy z pozostałych odsetek«”.

Dodatkowo po otrzymaniu wyjaśnień badanej jednostki RIO wskazała, że: „fakt zasądzenia należności »z odsetkami« oraz dalszego ich klasyfikowania w par. 0920 świadczy o tym, że nie miało miejsca doliczenie odsetek do dłużnej sumy, o którym mowa w art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem należność ta w dalszym ciągu jest należnością z tytułu odsetek, niepodlegającą wykazywaniu w sprawozdaniu Rb-N (…)”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce zaniechanie wykazywania w sprawozdaniu Rb-N należności z tytułu odsetek.

Podsumowanie: W sprawozdaniu Rb-N nie należy wykazywać dochodów budżetowych w postaci odsetek, nawet gdy zostały one zasądzone wyrokiem sądowym. Zgodnie z przepisami sprawozdawczymi należności te są wykazane w sprawozdaniu Rb-27S. ©℗