Czy zwolnienie w podatku od nieruchomości można uzależniać od braku zaległości finansowych wobec gminy?

W uchwale w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w 2025 r. wójt w trosce o racjonalne przyznawanie zwolnień proponuje wprowadzenie zapisu: „zwolnienie nie dotyczy przedsiębiorców posiadających zaległe zobowiązania wobec gminy”. Czy jest to legalne? Czy RIO może zakwestionować podmiotowy charakter zwolnienia?

Z opisu wynika, że w gminie planuje się wprowadzenie fakultatywnych zwolnień z podatku od nieruchomości na 2025 r. Zacznijmy od przypomnienia, że gminy mają autonomię w zakresie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, aczkolwiek musi uwzględnić stawki maksymalne, które rokrocznie są publikowane w specjalnych obwieszczeniach ministra finansów. Na 2025 r. obowiązuje obwieszczenie ministra finansów z 25 lipca 2024 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2025 r. (M.P poz. 716).

Zakres upoważnienia ustawowego

Gminy mają również możliwość wprowadzania pewnych zwolnień w podatku od nieruchomości, do czego uprawnia art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). Z jego treści wynika, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 (wskazuje on katalog ustawowych zwolnień – red.) oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (przepis ten zwalnia z podatku od nieruchomości grunty, budowle i budynki, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych – red.).

Przywołany art. 7 ust. 3 u.p.o.l. daje podstawę do wprowadzenia zwolnienia w podatku od nieruchomości, lecz tylko o charakterze przedmiotowym, czyli nieodnoszącym się do kryteriów podmiotowych. Przepis jest więc mało precyzyjny, jednakże pomocne w jego interpretacji jest orzecznictwo sądowe.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 3334/21) zwrócił uwagę m.in., że zakaz ustanawiania przez rady gmin zwolnień o charakterze podmiotowym oznacza, że zwolnienie wprowadzone na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotów wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. „Przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika” – wskazał NSA. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji nie ma więc zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. Dodatkowo NSA podkreślił, że w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy można wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu należy przypisać charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zwolnienie ustanowione na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ma zaś charakter podmiotowy, gdy w dacie jego ustanowienia po stronie gminy występuje możliwość wskazania konkretnych podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem.

Izba wyjaśnia

W opisanej sytuacji szczególnie użyteczne będzie stanowisko wyrażone w uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Szczecinie z 4 września 2024 r. (nr XXII.85.S.2024). Izba ustaliła, że jedna z gmin wprowadziła zapis przewidujący, że zwolnienia od podatku od nieruchomości „nie stosuje się wobec przedsiębiorców zalegających z zapłatą zobowiązań wobec budżetu gminy”. Organ nadzoru m.in. stwierdził, że taki zapis oznacza przekroczenie delegacji ustawowej, określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., który uprawnia radę gminy do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych. W ocenie organu nadzoru rada nie może uzależniać wprowadzonego zwolnienia od braku zobowiązań wobec budżetu gminy. Taki zapis bowiem stanowi istotne naruszenie prawa, co skutkuje stwierdzeniem nieważności uchwały w ww. części, albowiem narusza art. 94 Konstytucji RP, według którego organy samorządu terytorialnego ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. „Badana uchwała niewątpliwie posiada przymiot aktu prawa miejscowego i jej unormowania winny mieścić się w granicach upoważnień ustawowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego przepisy ustawy nie stwarzają podstaw do ustanowienia zakwestionowanego warunku zwolnienia z podatku” – podkreśliła RIO.

Zdaniem izby zapis uzależniający udzielnie zwolnienia od braku zaległości w zobowiązaniach w sposób jednoznaczny odwołuje się do cech podatnika. A zatem zwolnienie ustanowione uchwałą ma charakter podmiotowy, do czego organ stanowiący gminy nie ma upoważnienia.

Zatem proponowane w pytaniu czytelnika rozwiązanie legislacyjne nie może być wprowadzone. Nie ma bowiem możliwości uzależnienia stosowania zwolnienia od braku zaległości wobec gminy, bowiem taki zakres zwolnienia oznaczałby zastosowanie zwolnienia podmiotowego, a więc odnoszącego się do cech podatnika. ©℗