Czy gmina powinna wystawić fakturę 
po śmierci najemcy, który był przedsiębiorcą?

Gmina (podatnik VAT czynny) wynajmowała lokal użytkowy przedsiębiorcy (podatnikowi VAT czynnemu). Najem był dokumentowany fakturami. Niedawno najemca zmarł. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie ma informacji o ustanowieniu zarządcy sukcesyjnego i powstaniu przedsiębiorstwa w spadku. Gmina nie ma informacji o ewentualnych spadkobiercach i nie ma komu dostarczyć faktur. Umowa najmu nie zawierała postanowienia co do sposobu postępowania na wypadek śmierci najemcy i nie przewidywała rozwiązania umowy w takim przypadku. Ze względu na pozostające w lokalu wyposażenie będące własnością zmarłego najemcy gmina do zakończenia postępowania spadkowego nie ma prawa opróżnić pomieszczeń, korzystać z nich, a tym samym nie może ich ponownie wynająć. Lokal nie został przekazany do dyspozycji gminy. Działalność zmarłego najemcy nie była i nie jest kontynuowana. Czy gmina powinna wystawić faktury za najem lokalu do czasu opróżnienia lokalu?

W analizowanej sprawie najemca prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dlatego usługi najmu z mocy prawa powinny być dokumentowane fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy po śmierci najemcy gmina powinna wystawić faktury za najem lokalu do czasu opróżnienia lokalu.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą:

• sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
• otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (tj. m.in. sprzedaży, o której wyżej mowa), z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy m.in. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (przepis ten dotyczy m.in. usług najmu).

Przy czym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). W definicji sprzedaży mieści się odpłatne świadczenie usług najmu.

Gdy umiera podatnik

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej: ustawa o NIP). Zgodnie z art. 96 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla go z urzędu z rejestru jako podatnika VAT. W myśl art. 96 ust. 8a ustawy o VAT nie stosuje się art. 96 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku śmierci podatnika, gdy właściwy naczelnik urzędu skarbowego otrzymał z CEIDG:

1) dane zarządcy sukcesyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym,

2) informacje o zmianach danych, o których mowa w pkt 1

– na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o CEIDG. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o NIP nadany przedsiębiorcy NIP przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. [ramka]

W przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym (tj. małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, właściciel przedsiębiorstwa w spadku), kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie wskazanym w art. 12 ust. 10 tej ustawy dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1c ustawy o NIP). Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i nie dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o NIP, podawanie NIP lub firmy przedsiębiorcy nie wywołuje skutków podatkowych dla przedsiębiorstwa w spadku (art. 12 ust. 1d ustawy o NIP).

W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 12 ust. 1–1b ustawy o NIP (art. 12 ust. 2 ustawy o NIP).

Z kolei kwestie spadkobrania regulują przepisy kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (art. 922 par. 1 k.c.). Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 par. 2 k.c.). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Należy tutaj wskazać, że w świetle k.c. w przypadku zawartej umowy najmu lokalu użytkowego śmierć najemcy skutkuje włączeniem praw wynikających z umowy najmu do masy spadkowej.

Natomiast kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim ordynacja podatkowa. Spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem art. 97 par. 1a, 2 i 2a ordynacji podatkowej) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej).

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 par. 1a ordynacji podatkowej).

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 par. 2 ordynacji podatkowej). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 par. 2a ordynacji podatkowej).

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 par. 1 ordynacji podatkowej).

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, na podstawie art. 97 par. 1a ordynacji podatkowej, zaś przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa jest uzależniona od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej. Natomiast, gdy zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy. Z kolei w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, z rejestru jako podatnika VAT. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Co powinien zrobić wynajmujący

W analizowanej sprawie gmina do zakończenia postępowania spadkowego nie ma prawa opróżnić pomieszczeń oraz korzystać z nich, a tym samym nie może ich ponownie wynająć. Umowa najmu nie przewidywała jej rozwiązania w przypadku śmierci najemcy. Zatem gmina nie może żądać rozwiązania umowy, ale może żądać zapłaty należnych jej świadczeń od spadkobierców zmarłego najemcy. Oznacza to, że usługi najmu nadal trwają, a skoro tak, to podlegają one opodatkowaniu VAT.

Organy podatkowe w takim przypadku przyjmują, że w sytuacji, gdy nabywca tych usług najmu (tj. spadkobierca) będzie podatnikiem VAT, to zasadne będzie ich udokumentowanie fakturami. Natomiast jeśli spadkobiercą nie jest podatnik, to usługodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.345.2023.2.NF).

Należy dodać, że w analizowanej sprawie w CEIDG nie ma informacji o ustanowieniu zarządcy sukcesyjnego i powstaniu przedsiębiorstwa w spadku. Natomiast gdyby został ustanowiony zarządca sukcesyjny i powstało przedsiębiorstwo w spadku, to podatnikiem, na którego należałoby wystawić te faktury, byłaby (stosownie do art. 15 ust. 1a i 1b ustawy o VAT) jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o NIP. ©℗