Rozbieżności Rb-NDS, a ewidencja księgowa [Poradnia ze sprawozdawczości]

Regionalna izba obrachunkowa wykazała w kontroli, że dane w zakresie wykonanych przychodów w sprawozdaniu Rb-NDS z tytułu kredytu są w innej kwocie niż dane z ewidencji konta 134. Różnica to ok. 100 tys. zł. RIO zgłosiła sprawę do rzecznika dyscypliny finansów publicznych. Czy wójtowi grozi odpowiedzialność?

Z podanego stanu faktycznego należy wnioskować, że jest rozbieżność pomiędzy danymi wykazanymi w Rb-NDS (sprawozdanie o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego) a danymi ujmowanymi w ewidencji księgowej, czyli na koncie 134 „Kredyty bankowe”.

Niezbędne będzie odniesienie się do przepisów załącznika nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Na uwagę zasługuje par. 12 pkt 5 instrukcji, z którego wynika, że w sprawozdaniu o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego dane po stronie wykonania, dotyczące przychodów z tytułu:

• kredytów, pożyczek, emisji papierów wartościowych (z wyłączeniem przeznaczonych na pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego) ‒ zawierają łączne kwoty dla poszczególnych tytułów i powinny być zgodne z danymi wynikającymi z urządzeń księgowych za dany okres sprawozdawczy,
• spłat udzielonych pożyczek, prywatyzacji majątku ‒ powinny być zgodne z wykonanymi przychodami wynikającymi z urządzeń księgowych za dany okres sprawozdawczy.

W analizowanej sprawie znaczenie ma również par. 9 ust. 1‒2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z nimi, po pierwsze, kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych muszą sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Po drugie, kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Na szczególną uwagę zasługuje też orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z 6 kwietnia 2023 r. (sygn. akt BDF1.4800.11.2022). Komisja uznała odpowiedzialność burmistrza miasta za: „wykazanie w sprawozdaniach Rb-NDS o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego za okres od początku roku (...) danych w zakresie:

‒ wykonanych przychodów ogółem, z tego z tytułu kredytów długoterminowych w kwocie 2.000.000,00 zł, w sytuacji gdy z prowadzonej przez Urząd Miasta i Gminy (…) ewidencji księgowej konta 134 „Kredyty bankowe” wynikała kwota 3.000.000,00 zł”.

Co istotne, podstawę odpowiedzialności stanowił art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest bowiem niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo wykazanie w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Odnośnie do odpowiedzialności za wady sprawozdawcze warto jeszcze wspomnieć o orzeczeniu Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z 12 października 2020 r. (sygn. akt BDF1.4800.89.2019). Komisja wskazała m.in., że zaniechanie polegające na niesporządzaniu sprawozdania budżetowego zgodnie z treścią przepisów może negatywnie wpływać na transparentność transferów finansowych w obszarze finansów publicznych. Od kierownika jednostki sektora finansów publicznych można i należy wymagać takiej znajomości przepisów dotyczących działalności tej jednostki, aby mógł realizować zadania bez naruszenia prawa, nawet jeżeli pewne okoliczności utrudniłyby mu prawidłowe wykonywanie tych zadań. Ustawodawca przywiązuje bowiem istotną wagę do poprawnego sporządzania sprawozdań budżetowych. Sprawozdawczość budżetowa jest jednym z bardzo ważnych elementów spełnienia zasady jawności i przejrzystości finansów publicznych, a także pozwala ocenić realizację m.in. dochodów budżetowych i wydatków w ciągu roku budżetowego i po jego zakończeniu. Wszelkie nieprawdziwe dane, niezgodne z prowadzoną ewidencją księgową, wprowadzają w błąd otrzymującego sprawozdanie, a także prowadzą do fałszowania sprawozdawczości zbiorczej, na podstawie której podejmuje się decyzje dotyczące finansów publicznych.

Podsumowanie: Wadliwe sporządzenie sprawozdania budżetowego może być kwalifikowane jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Dotyczy to m.in. sprawozdania Rb-NDS, gdy występują różnice z ewidencją księgową. ©℗

Podane konto 221 ma oznaczenie „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. Z jego opisu wynika, że służy do ewidencji należności jednostek z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn konta 221 ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat. Na stronie Ma konta 221 ujmuje się wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności. Na koncie 221 ujmuje się również należności z tytułu podatków pobieranych przez właściwe organy. Zapisy z tego tytułu mogą być dokonywane na koniec okresów sprawozdawczych na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty).

W przedstawionej sprawie na uwagę zasługuje załącznik nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Z par. 3 ust. 1 pkt 6 i 7 instrukcji wynika, że sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej w sposób następujący:

• w odpowiednich kolumnach ,,Saldo końcowe” wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych; w kolumnie ,,Zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym;
• w kolumnie ,,Należności pozostałe do zapłaty” wykazuje się kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi w kolumnie ,,Należności” oraz kwotami wykazanymi w kolumnach ,,Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” i ,,Potrącenia” z uwzględnieniem nadpłat.

W kontekście podanego stanu faktycznego ważne jest stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 22 lipca 2024 r. (znak RIO.I.6001-3/24). RIO stwierdziła nieprawidłowość w następującym zakresie: „w jednostkowym sprawozdaniu Rb-27S za 2023 r. jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki budżetowej i jako organu:

‒ nie wykazano w kol. 8 należności pozostałych do zapłaty w kwocie 10.025,66 zł ujętych na koncie 221-16, stanowiących kwoty dotacji podlegających zwrotowi gminie (…) przez gminę (….)”. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce wykazywać w sprawozdaniu Rb-27S wszystkie należności z tytułu dochodów budżetowych podlegających prezentacji zgodnie z zasadami sporządzania tego sprawozdania.

Podsumowanie: Należności z tytułu dotacji, która podlega zwrotowi gminie X od miasta Y, należy ująć w sprawozdaniu Rb-27S w kolumnie „Należności pozostałe do zapłaty ‒ ogółem”. ©℗

Na podstawie podanego stanu faktycznego należy wnioskować, że prowadzone było postępowanie w trybie prawa zamówień publicznych. Z art. 98 tej ustawy wynika, że zamawiający zwraca wadium niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie siedmiu dni od dnia wystąpienia jednej z okoliczności: upływu terminu związania ofertą; zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego; unieważnienia postępowania o udzielenie zamówienia, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie zostało rozstrzygnięte odwołanie na czynność unieważnienia albo nie upłynął termin do jego wniesienia.

Zatem nie ma wątpliwości co do tego, że ustawodawca przewidział wiele różnych przypadków, w których następuje zwrot wadium. Warto jednak zauważyć, że nie zawsze wadium zostanie zwrócone w wymaganym terminie, co przedkłada się także na aspekty sprawozdawczości. W tym kontekście punkt odniesienia stanowią regulacje rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Na uwagę zasługują zapisy zawarte w załączniku nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań). W myśl jego par. 2 ust. 1 pkt 4 w układzie przedmiotowym są prezentowane wynikające z tytułów dłużnych wymagalne zobowiązania ‒ rozumiane jako wszystkie bezsporne zobowiązania, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. W ramach konstrukcji sprawozdania w punkcie A przewidziano „Zobowiązania według tytułów dłużnych”.

W kontekście podanego stanu faktycznego pomocne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie z 18 lipca 2024 r. (znak WK.6130.17.24). RIO stwierdziła nieprawidłowość: „nieujęcie w części A. «Zobowiązania według tytułów dłużnych» w sprawozdaniu jednostkowym Urzędu Gminy Rb-Z o stanie zobowiązań wg tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji, a w konsekwencji również w łącznym Rb-Z wg stanu na:

• koniec III i IV kwartału 2022 r. oraz na koniec I i II kwartału 2023 r. kwoty 5.000,00 zł (wadium niezwrócone w terminie wykonawcy, który wygrał przetarg)”.

RIO dodatkowo wskazała, że przez to zostały naruszone postanowienia par. 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych w związku z definicją tych zobowiązań ujętą w par. 2 ust. 1 pkt 4 Instrukcji sporządzania sprawozdań.

Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, aby dopełniała obowiązku prawidłowego pod względem merytorycznym oraz formalno-rachunkowym sporządzania sprawozdań jednostkowych, a w konsekwencji łącznych Rb-Z o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji, w zakresie zobowiązań wymagalnych wykazywanych w części A. „Zobowiązania według tytułów dłużnych” sprawozdania Rb-Z.

Podsumowanie: Kwota niezwróconego wadium powinna być wykazana w sprawozdaniu Rb-Z. Należy ją ująć jako zobowiązania wymagalne w części A. ©℗

Podane konto 133 „Rachunek bud żetu” służy do ewidencji operacji pieniężnych dokonywanych na bankowych rachunkach bud żetu. Zapisy na koncie 133 są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić zgodność zapisów między jednostką a bankiem. Na stronie Wn konta 133 ujmuje się wpływy środków pieniężnych na rachunek budżetu, w tym również spłaty dotyczące kredytu udzielonego przez bank na rachunku budżetu, oraz wpływy kredytów przelanych przez bank na rachunek budżetu, w korespondencji z kontem 134. Na stronie Ma konta 133 ujmuje się wypłaty z rachunku budżetu, w tym również wypłaty dokonane w ramach kredytu udzielonego przez bank na rachunku budżetu (saldo kredytowe konta 133), oraz wypłaty z tytułu spłaty kredytu przelanego przez bank na rachunek budżetu, w korespondencji z kontem 134. Na koncie 133 ujmuje się również lokaty dokonywane ze środków rachunku budżetu. Konto 133 może wykazywać saldo Wn lub saldo Ma.

Jeśli chodzi o aspekt sprawozdawczy, to należy uwzględnić przepisy rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, a konkretnie załącznik nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań). Zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 4 instrukcji w układzie przedmiotowym są prezentowane należności wynikające z tytułu depozytów rozumianych jako wartość należności wynikających ze złożonych depozytów. Do depozytów zalicza się przede wszystkim depozyty złożone w banku. W przypadku takich depozytów wykazuje się stan środków zapisanych na rachunku bankowym w banku, w kolumnie 10 („Banki”) albo jeżeli rachunek bankowy jest prowadzony przez Narodowy Bank Polski w kolumnie 9 („Bank centralny”).

Natomiast w sprawozdaniu depozyty na żądanie występują w wierszu N3.2. W myśl par. 14 pkt 9 instrukcji w wierszu N3.2. wykazuje się wartość depozytów na żądanie, tj. przede wszystkim środków pieniężnych zapisanych na rachunkach bankowych, które w każdej chwili mogą być zamienione na gotówkę w całości lub w części bez znaczących ograniczeń, głównie dotyczy to sald na rachunku bieżącym jednostki. W tej kategorii mieszczą się również wszelkie depozyty złożone przez jednostkę, której dotyczy sprawozdanie, w postaci np. kaucji, bez wskazanego terminu zwrotu. Jeżeli środki znajdują się na rachunku bankowym, to należy je wykazać wyłącznie w kolumnie 10 „Banki” lub, jeżeli rachunek bankowy jest prowadzony przez NBP, w kolumnie 9 „Bank centralny”.

W kontekście podanego stanu faktycznego użyteczne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 5 sierpnia 2024 r. (znak WK-602/34/2024). RIO stwierdziła nieprawidłowość: „w sprawozdaniu Rb-N sporządzonym za 2023 rok dla jednostki budżetowej ‒ Urzędu Gminy w (…), w pozycji N3.2. ‒ Depozyty na żądanie, w kolumnie banki wykazano kwotę 1.126.639,38 zł, co stanowiło saldo konta 133 ‒ Rachunek budżetu, zatem nie były to środki jednostki budżetowej”. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, aby sporządzając sprawozdania Rb-N, przestrzegała par. 13 ust. 1 pkt 4 i par. 14 pkt 9 Instrukcji sporządzania sprawozdań, stanowiącej załącznik nr 8 do ww. rozporządzenia, w szczególności w zakresie środków posiadanych na rachunkach bankowych (depozyty na żądanie).

Podsumowanie: W sprawozdaniu Rb-N jednostki budżetowej nie można wykazywać salda konta 133 („Rachunek budżetu”), środki na tym koncie nie są bowiem normatywnie przypisane jednostce budżetowej. ©℗

Skoro podany stan faktyczny dotyczy dochodów samorządowych z tytułu dzierżawy nieruchomości, to w pierwszej kolejności warto przypomnieć, że należności cywilnoprawne (do takich należy czynsz dzierżawny) mają związek z gospodarowaniem nieruchomościami. W tym zakresie punkt odniesienia stanowią przepisy kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej: u.g.n.).

Na uwagę zasługuje art. 693 k.c., z którego wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Dzierżawca zaś zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, który może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Należy także wspomnieć o art. 13 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem oddania w dzierżawę.

Nie ma wątpliwości co do tego, że czynsz dzierżawy w nomenklaturze cywilnoprawnej stanowi należność gminy, podobnie jak odsetki naliczane od czynszu nieopłaconego terminowo. Należności tego rodzaju są wykazywane w sprawozdawczości budżetowej i finansowej. Jeśli chodzi o sprawozdanie Rb-27S, to zastosowanie mają przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Z przepisów tych, w szczególności z par. 3 załącznika nr 37 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego), wynika powinność ujmowania w sprawozdaniu Rb-27S należności wymagalnych z kwotą odsetek. Przepisy tego rozporządzenia nie przewidują wyłączenia w zakresie wykazywania odsetek od należności wymagalnych.

Inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku sprawozdania finansowego Rb-N. Sprawozdanie to ma podstawy normatywne w przepisach rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Jest to kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. W kwestii ujmowania odsetek od ww. należności cywilnoprawnej kluczowe znaczenie mają przepisy załącznika nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań). Na uwagę zasługują przepisy zawarte w par. 12 ust. 4 oraz par. 13 ust. 1 pkt 5. Wynika z nich, po pierwsze, że do obliczenia wartości nominalnej należności stosuje się odpowiednio rozporządzenie wydane na podstawie art. 73 ust. 5 ustawy o finansach publicznych. Do wartości nominalnej należności nie należy zatem doliczać odsetek, opłaty prolongacyjnej, kosztów upomnienia i innych należności ubocznych. Po drugie, w układzie przedmiotowym są prezentowane wymagalne należności, rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji.

W kontekście podanego stanu faktycznego szczególnie użyteczne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 26 czerwca 2024 r. (znak RIO.V.6001-4/24). RIO stwierdziła m.in. nieprawidłowość: ,,b) w sprawozdaniu jednostkowym własnym Rb-N w pozycji N4. «Należności wymagalne» uwzględniono m.in. kwotę 17 086,08 zł stanowiącą należność z tytułu odsetek od nieopłaconego czynszu za dzierżawę działek gminnych, która w ewidencji księgowej i sprawozdaniu Rb-27S wykazana była w rozdz. 70005 «Gospodarka gruntami i nieruchomościami» par. 0920 «Wpływy z pozostałych odsetek». W sprawozdaniu Rb-N, zgodnie z § 12 ust. 4 i § 13 ust. 1 pkt 5 załącznika nr 8 do rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, nie ujmuje się odsetek od należności”. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, aby zaniechała wykazywania w sprawozdaniu Rb-N należności z tytułu odsetek.

Podsumowanie: W sprawozdaniu Rb-N nie należy wykazywać jako „Należności wymagalne” odsetek od nieopłaconego czynszu dzierżawnego nieruchomości samorządowych. Takie należności są wykazywane w sprawozdaniu Rb-27S. ©℗

Skoro w pytaniu mowa o wolnych środkach, warto w pierwszej kolejności wspomnieć o art. 217 ust. 2 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). Wymienione są w nim różne rodzaje przychodów, w tym wolne środki. Z podanego przepisu wynika, że deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być sfinansowany przychodami pochodzącymi:

1) ze sprzedaży papierów wartościowych wyemitowanych przez JST;

2) z kredytów;

3) z pożyczek;

4) z prywatyzacji majątku JST;

5) z nadwyżki budżetu JST z lat ubiegłych, pomniejszonej o środki określone w pkt 8;

6) z wolnych środków jako nadwyżki środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu JST innych niż określone w pkt 5 i 8, w tym wynikających z rozliczeń wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych;

7) ze spłaty udzielonych pożyczek w latach ubiegłych lub środków z lokat dokonanych w latach ubiegłych;

8) z niewykorzystanych środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu, wynikających z rozliczenia dochodów i wydatków nimi finansowanych związanych ze szczególnymi zasadami wykonywania budżetu określonymi w odrębnych ustawach oraz wynikających z rozliczenia środków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 i dotacji na realizację programu, projektu lub zadania finansowanego z udziałem tych środków.

Warto zauważyć, że ww. przepis odnosi się do różnego rodzaju przychodów, w tym do wspomnianych wolnych środków (pkt 6), a także do szczególnych zasad wykonywania budżetu (pkt 8). Każda z tych kategorii oznacza inny rodzaj środków, przy czym wolne środki są pochodną rozliczeń z wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych, a nie np. z opłat za zezwolenia.

Z podanych informacji wynika, że RIO podważyła sposób wykazywania nadwyżek pochodzących z opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Opłaty te mają status tzw. szczególnych zasad wykonywania budżetu. W dużym stopniu ogólności są to środki, które mogą być wykorzystane tylko na ściśle określone cele ‒ zatem nie są wolnymi środkami. Cele wykorzystania tych środków wyznacza art. 182 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Z podanego przepisu wynika, że „dochody z opłat za zezwolenia wydane na podstawie art. 18 i art. 181 oraz dochody z opłat określonych w art. 111 będą wykorzystywane na realizację:

1) gminnych programów profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz przeciwdziałania narkomanii, o których mowa w art. 41 ust. 2,

2) zadań realizowanych przez placówkę wsparcia dziennego, o której mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, w ramach gminnego programu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz przeciwdziałania narkomanii, o którym mowa w art. 41 ust. 2

‒ i nie mogą być przeznaczone na inne cele”.

Powyższe ustalenie ma istotne znaczenie w kontekście sprawozdawczości budżetowej, w tym przypadku sprawozdania Rb-NDS. Konstrukcja tego sprawozdania (w myśl rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej) przewiduje bowiem w ramach przychodów odrębne kategorie, w tym:

• D14 ‒ niewykorzystane środki pieniężne, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 8 u.f.p.;
• D16 ‒ wolne środki, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 6 u.f.p.

W kontekście podanego stanu faktycznego pomocne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 9 listopada 2023 r. (znak WK.60.1.2023). RIO stwierdziła m.in. nieprawidłowość: „w sprawozdaniu Rb-NDS Gminy o nadwyżce/deficycie za okres od początku roku do dnia 31 grudnia roku 2022 (z dn. 20.02.2023 r.) zawyżono kwotę wolnych środków (3 085 086,04 zł) o 142 220,58 zł dotyczącą nadwyżek w zakresie opłat za korzystanie z zezwoleń alkoholowych, (…) która winna być wykazana w poz. D13a jako niewykorzystane środki pieniężne, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 8 ustawy o finansach publicznych wg § 905 (w pozycji tej wykazano 1 458 380,48 zł)”. Następnie RIO dodała, że ta nieprawidłowość narusza zarówno ogólny przepis par. 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, jak i zapisy zawarte w załączniku nr 37 do tego rozporządzenia (Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego). W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, aby w sprawozdaniu Rb-NDS po stronie wykonania wykazywała prawidłowo ustaloną kwotę wolnych środków oraz niewykorzystanych środków pieniężnych, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 8 u.f.p.

Podsumowanie: Nadwyżkę pochodzącą z opłat za wydane zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych trzeba wykazywać w sprawozdaniu Rb-NDS w kategorii „Niewykorzystane środki pieniężne”, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 8 u.f.p., a nie jako wolne środki. ©℗

Podane konto 221 ma oznaczenie „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. Z jego opisu wynika m.in., że służy do ewidencji należności jednostek z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn konta 221 ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat. Na stronie Ma konta 221 ujmuje się wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności. Na koncie 221 ujmuje się również należności z tytułu podatków pobieranych przez właściwe organy. Zapisy z tego tytułu mogą być dokonywane na koniec okresów sprawozdawczych na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty). Ewidencja szczegółowa do konta 221 powinna być prowadzona według dłużników i podziałek klasyfikacji budżetowej oraz budżetów, których należności dotyczą. Ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji budżetowej może być też stosowana alternatywnie na kontach korespondujących z kontem należności z tytułu dochodów budżetowych. Konto 221 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności z tytułu dochodów budżetowych, a saldo Ma stan zobowiązań jednostki budżetowej z tytułu nadpłat w tych dochodach.

Z punktu widzenia sprawozdawczości budżetowej istotne jest to, że dane ujmowane na koncie 221 trzeba również odpowiednio wykazać w sprawozdaniu Rb-27S. Warto przypomnieć, że zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 6 załącznika nr 36 do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej w odpowiednich kolumnach ,,Saldo końcowe” wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych. W kolumnie ,,Zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym. W sprawozdaniu Rb-27S nadpłaty są wykazywane w kolumnie 10.

W kontekście podanego stanu faktycznego będzie pomocne stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 16 lipca 2024 r. (znak WK.WR.40.19.2024.229). RIO stwierdziła m.in. nieprawidłowość w postaci wadliwego ujmowania nadpłat w sprawozdaniu Rb-27S: „W sprawozdaniu jednostkowym Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego za okres od początku roku do 31 grudnia 2023 r., w kolumnie 10 «Nadpłaty» wykazano kwotę 22 829,80 zł, natomiast z ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 221 «Należności z tytułu dochodów budżetowych» wynikała kwota nadpłat w wysokości 22 683,36 zł (różnica 146,44 zł). Powyższe było niezgodne z przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (…). Z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że sprawozdania jednostkowe, w tym sprawozdania jednostkowe jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki bud żetowej i jako organu, są sporządzane przez kierowników jednostek organizacyjnych na podstawie ewidencji księgowej, natomiast z § 9 ust. 2 rozporządzenia wynika, że kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej”.

Zatem brak zachowania zgodności danych pomiędzy ewidencją księgową a sprawozdaniem Rb-27S stanowi naruszenie podstawowej zasady z par. 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Podsumowanie: Niezgodność danych w zakresie nadpłat między kontem 221 a kolumną „Nadpłaty” Rb-27S stanowi naruszenie przepisów sprawozdawczości budżetowej. W opisywanej sytuacji nie doszło więc do naruszenia przepisów w zakresie ewidencji księgowej, ale przepisów dotyczących sprawozdawczości budżetowej. ©℗