Zbliża się termin 15 lutego, w którym podatnicy co do zasady są zobowiązani do składania corocznych deklaracji na podatek od środków transportowych. Podatek ten nie nastręcza pracownikom urzędów gmin takich trudności jak podatek od nieruchomości, jednakże i tutaj pojawiają się wątpliwości interpretacyjne. Najczęściej dotyczą one określenia momentu, w którym obowiązek podatkowy ustaje, a także czy w konkretnych sytuacjach możliwe jest zastosowanie przepisów o wyłączeniu lub zwolnieniu zopodatkowania. Zagadnienie wyjaśnia Dominik Goślicki, radca prawny specjalizujący się w zakresie prawa , podatkowego, Kancelaria Prawna Dr Krystian Ziemski , & Partners Sp.k.
O co pytają na szkoleniach
Pojazdy wykorzystywane rolniczo
PROBLEM Spółka jest właścicielem kilku naczep i przyczep ciężarowych. Nie wykazała ich do opodatkowania – twierdząc, że są one wykorzystywane przez inne osoby do obsługi pól uprawnych, a środki transportowe związane z działalnością rolniczą nie podlegają opodatkowaniu. Czy takie stanowisko jest prawidłowe?
ODPOWIEDŹ Nie, w tym przypadku co do zasady spółka nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia z opodatkowania. Zgodnie z art. 8 pkt 5 i 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają przyczepy i naczepy o określonej dopuszczalnej masie całkowitej (łącznie z pojazdem silnikowym), „z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego”. Pierwsza lektura przepisów sugeruje, że dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania nie jest konieczne, by działalność rolnicza była koniecznie prowadzona przez właściciela przyczep (naczep), tj. przez podmiot objęty potencjalnym obowiązkiem w podatku od środków transportowych. Ustawa nie wspomina bowiem o działalności rolniczej prowadzonej przez podatnika czy podatnika, na którym ciąży obowiązek w podatku rolnym, lecz przez podatnika podatku rolnego. Jednakże w typowych przypadkach, w których działalność rolniczą z wykorzystaniem wspomnianych środków transportowych będzie wykonywał „podatnik podatku rolnego” inny niż ich właściciel (podatnik podatku od środków transportowych), będą one opodatkowane. W takiej sytuacji co do zasady nie będzie bowiem spełniony warunek „wyłącznego” związku z działalnością rolniczą. Zwykle bowiem właściciel środków transportowych udostępnia je podmiotom zajmującym się działalnością rolniczą odpłatnie, w ramach własnej działalności gospodarczej. Środki transportowe są zatem równolegle przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich najmie (dzierżawie).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W prawomocnym wyroku z 2 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1514/21) potwierdził, że „z wyłączenia z podatku nie może korzystać spółka, której działalność polega na wynajmie i dzierżawie samochodów osobowych, pozostałych pojazdów samochodowych, wynajmie i dzierżawie pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych i sama nie prowadzi działalności rolniczej”. W istocie sąd przepis zinterpretował nawet węziej. Uznał bowiem, że przyczepy i naczepy wskazane w art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l. powinny być wykorzystywane wyłącznie na działalność rolną przez podatnika podatku rolnego, będącego jednocześnie podatnikiem podatku od środków transportu. W jego ocenie stanowisko to wynika z celu przepisów, który sprowadza się do odciążenia gospodarstw rolnych od konieczności ponoszenia daniny publicznej (podatku od środków transportu) z uwagi na ceny paliw.
Reasumując, właściciel środków transportowych, który udostępnia je na cele działalności rolniczej innych osób, z zasady nie korzysta z wyłączenia podatkowego.
Zły stan techniczny pojazdu
PROBLEM Spółka, inaczej niż w latach ubiegłych, nie złożyła deklaracji na podatek od środków transportowych. W ramach czynności sprawdzających została wezwana do wykazania, że nie jest już właścicielem środków transportowych. W odpowiedzi spółka wskazała, że w istocie nie prowadzi działalności, a pojazdy, które miała, to „40-letni złom”. Z informacji uzyskanych w wydziale ewidencji pojazdów i kierowców wynika, że pojazdy są ciągle zarejestrowane na spółkę. Czy to wystarcza do naliczenia podatku?
ODPOWIEDŹ Spółka powinna przedstawić dowód zbycia pojazdu lub jego wyrejestrowania, w przeciwnym wypadku organ podatkowy będzie uprawniony do wymierzenia jej podatku.
W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że fakt zarejestrowania pojazdu na określony podmiot nie przesądza o prawie własności i – co za tym idzie – o obowiązku podatkowym w podatku od środków transportowych, jednak stanowi podstawę do przyjęcia domniemania prawnego, że podmiot ujawniony w ewidencji pojazdów jest właścicielem danego pojazdu i wobec tego w przypadku pojazdów ciężarowych jest podatnikiem podatku od środków transportowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4445/21).
W przypadku zarejestrowanego środka transportu obowiązek podatkowy wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu (art. 9 ust. 5 u.p.o.l.). Jeśli taki środek transportu zostanie zbyty, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.). W tym ostatnim przypadku ewidencja pojazdów traktowana jest jako dokument urzędowy w rozumieniu ordynacji podatkowej. Dlatego należy powiadomić właściwy urząd o zbyciu pojazdu, a w razie potrzeby przedłożyć stosowne dokumenty także organowi podatkowemu – dla obalenia domniemania wynikającego z zapisów ewidencji pojazdów.
Okoliczności opisane w pytaniu nie stanowią podstawy do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Sądy administracyjne przyjmują, że obowiązek podatkowy nie wygasa w przypadku złego stanu technicznego pojazdu, faktycznego braku możliwości korzystania z posiadanego środka transportu, fizycznej likwidacji poprzez jego rozmontowanie, pocięcia i sprzedaży na złom, utylizacji pojazdu (wykorzystanie odpadów jako surowców wtórnych do dalszego przerobu), wywozu z kraju czy też jego kradzieży. Konieczność opłacania podatku od środków transportowych nie jest bowiem uzależniona od użytkowania pojazdu ani od jego fizycznego posiadania. Jeżeli właściciel nie złoży stosownego wniosku (popartego stosownymi oświadczeniami i dowodami także w razie kradzieży pojazdu lub zgodnej z prawem utylizacji pojazdu), a starosta nie wyda decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu, obowiązek podatkowy dalej istnieje (zob. np. wyrok WSA w Opolu z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 242/22).
Stanowisko takie może wydawać się restrykcyjne, jednak w tym wypadku przepisy mają charakter systemowy. Jeśli samochód ciężarowy faktycznie stanowi złom i nie jest użytkowany, to powinien zostać zgodnie z przepisami wyrejestrowany, co z kolei wymaga udziału uprawnionego podmiotu (prowadzenie stacji demontażu pojazdów jest działalnością regulowaną). Dopełnienie tych warunków służy również zapewnieniu ochrony środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju.
Wykorzystanie do celów specjalnych w wojsku
PROBLEM Na terenie gminy funkcjonuje jednostka wojskowa, która dysponuje samochodami ciężarowymi wykorzystywanymi do przewozu żołnierzy. Zdaniem wojska pojazdy te korzystają ze zwolnienia z podatku od środków transportowych jako pojazdy wykorzystywane do celów specjalnych. Wójt gminy wszczął postępowanie podatkowe i ustalił, że w spornych samochodach zgodnie z instrukcjami technicznymi możliwy jest szybki montaż/demontaż ławek w przestrzeni ładunkowej, w zależności od aktualnych potrzeb transportowych, co wskazuje na możliwość przewozu innych ładunków w części ładunkowej tych pojazdów. Czy w takim przypadku można przyjąć, że przystosowanie samochodów do wykorzystania w celach specjalnych nie ma charakteru trwałego, wobec czego jednostka wojskowa powinna płacić od nich podatek?
ODPOWIEDŹ Zacznijmy od przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.o.p.l. dla celów podatku od środków transportowych jako właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. Zatem obowiązek podatkowy może potencjalnie obciążać jednostki organizacyjne (w wojskowych dowodach rejestracyjnych wpisuje się jednostkę wojskową użytkującą pojazd). Jeśli zaś chodzi o zwolnienie z podatku pojazdów używanych do celów specjalnych, to istotne jest zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym, które definiują tego rodzaju pojazdy jako pojazdy samochodowe przystosowane w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używane m.in. przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej (zob. art. 2 pkt 37 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 988; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1783).
Pytanie dotyczy pojazdów samochodowych znajdujących się niespornie w posiadaniu Sił Zbrojnych i używanych przez nie (jednostkę wojskową). Konieczne jest natomiast ustalenie, czy są one przystosowane w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków. Z pewnością w tym zakresie należy brać pod uwagę specyfikę podatnika wykorzystującego pojazd. Przewóz żołnierzy ma oczywiście odmienne uwarunkowania niż przewóz turystów czy dzieci szkolnych. Cechy pojazdu (jego szczególne przystosowanie do przewozu osób) powinny być przedmiotem postępowania dowodowego, które może obejmować w szczególności weryfikację dokumentacji (w tym danych rejestracyjnych pojazdu) czy oględziny. Istotne w tym zakresie są przepisy rozporządzenia ministrów obrony narodowej oraz spraw wewnętrznych i administracji z 9 czerwca 2005 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 116 poz. 974; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1027), które zostały wydane na podstawie art. 66 ust. 6 prawa o ruchu drogowym. Jest to co prawda akt wykonawczy (i jako taki nie powinien rzutować na zakres obowiązku podatkowego), ale jego treść w praktyce determinuje parametry pojazdów wojskowych wykorzystywanych do przewozu osób.
Zgodnie z par. 10 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia samochód ciężarowy przystosowany do przewozu osób, poza kabiną kierowcy lub nadwoziem furgonowym, powinien być wyposażony m.in. w umocowane wzdłuż lub poprzecznie ławki o długości co najmniej 500 mm na osobę i szerokości nie mniejszej niż 300 mm; odstęp między dwiema sąsiednimi ławkami ustawionymi jedna za drugą nie powinien być mniejszy niż 650 mm, a ustawionymi przeciwlegle – 900 mm, wliczając w to szerokość jednej ławki. Przepisy rozporządzenia dotyczące wyłącznie pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych nie określają dalej idących warunków technicznych polegających na takim zamontowaniu ławek, aby nie był możliwy ich demontaż (tzw. montaż na stałe). Dlatego też sama potencjalna możliwość zdemontowania ławek nie wyklucza możliwości uznania środka transportu za pojazd używany do celów specjalnych korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. (por. też wyrok WSA w Poznaniu z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1100/21). ©℗
O czym warto pamiętać
! Właściciel środków transportowych, który udostępnia je na cele działalności rolniczej innych osób, z zasady nie korzysta z wyłączenia podatkowego.
! Obowiązek uiszczenia podatku od środków transportu nie wygasa w przypadku złego stanu technicznego pojazdu, o ile pozostaje on zarejestrowany.
! Oceniając, czy konkretny pojazd wojskowy należy zakwalifikować jako specjalny, należy wziąć pod uwagę przepisy rozporządzenia wyznaczającego parametry pojazdów wojskowych wykorzystywanych do przewozu osób.