Ale nie te zawarte w kodeksie pracy, tylko te dotyczące zwolnień podatkowych. Na razie organy podatkowe interpretują je raz na niekorzyść pracownika, a raz in plus i, co dziwne, nie mając ku temu podstaw prawnych
Według ogólnej zasady obowiązującej na gruncie prawa pracy każdy pracodawca powinien ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji. Absolutnie nie oznacza to, że pracodawcy muszą finansować czy dofinansowywać rozwój i edukację. Wsparcie może mieć inną formę. Jednak dość często zatrudniający decydują się na pomoc finansową dla pracowników podnoszących kwalifikacje i wówczas zaczynają się kłopoty, bo okazuje się, że fiskus w swej pazerności z chęcią uszczknie coś dla siebie. Poniżej o tym, kiedy i na jakich warunkach nie zapłacimy podatku od podnoszenia kwalifikacji na koszt pracodawcy.
Od czego zacząć
Jak to zwykle ze świadczeniami dla pracowników bywa, pierwsza i zasadnicza sprawa to udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy i w jakich warunkach finansowanie przez pracodawcę świadczenia dla pracownika związanego ze zdobywaniem lub pogłębianiem przez niego wiedzy generuje przychód podatkowy, a kiedy nie. Dopiero gdy zidentyfikujemy obszary przychodu, pozostanie nam przybliżenie zasad stosowania zwolnienia od PIT (bo takie ustawodawca podatkowy przewidział).
Już wielokrotnie zwracałem uwagę (zob. np. DGP nr 51/2015 „Problemy w podróży nie tylko z posiłkami, ale już także z noclegami”), że nie każde świadczenie, z którego korzysta pracownik, a które zapewniane jest przez pracodawcę, musi skutkować przychodem pracownika. Aby pracownik je uzyskał, nieodpłatne świadczenie musi generować po jego stronie realną korzyść determinowaną zaoszczędzeniem lub wzbogaceniem. Dla potwierdzenia powyższego warto sięgnąć do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt akt K7/13), w którym czytamy: „(...) gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym”.
Należy zastanowić się nad tym, czy korzyść pracownika wystąpi wówczas, gdy jest on wysłany przez pracodawcę na szkolenie, które odbywa się w godzinach pracy i w którym udziału nie może odmówić, bo jest ściśle powiązane z pracą na co dzień wykonywaną u tego pracodawcy. Bardzo często pracownik jedzie na szkolenie zaopatrzony w listę pytań dotyczących problemów pracodawcy. W takiej sytuacji nadużyciem byłoby twierdzenie, że wraz z udziałem w takim praktycznym szkoleniu pracownik uzyskuje przychód podatkowy. Moim zdaniem o przychodzie nie można mówić również wówczas, gdy pracownik uzyskuje certyfikat potwierdzający udział w szkoleniu, gdyż najczęściej jest on jedynie stwierdzeniem samego udziału.
Gdybyśmy takie świadczenie sklasyfikowali jako przychód pracownika (nawet zwolniony), to stanęlibyśmy przed dylematem, jak w takim razie traktować konsultacje w biurze pracodawcy, prenumeratę pism fachowych itp. Przecież one również pozwalają pracownikom uzyskiwać dodatkowe informacje, a dla takich świadczeń i ewentualnych przychodów z nimi związanych prawodawca nie przewidział żadnych zwolnień. Nie przewidział, bo nie ma tutaj czego zwalniać, gdyż tak długo jak świadczenie w pierwszej kolejności służy pracodawcy, nie ma mowy o przychodzie (czy jest to prenumerata, czy szkolenie w godzinach pracy, w którym pracownik niejednokrotnie musi brać udział, czy tego chce, czy nie).
Oczywiście można byłoby próbować szukać przychodu, jeżeli wraz z udziałem w szkoleniu pracownik zdobywa punkty edukacyjne (np. doradcy podatkowego, lekarza). Jednak w moim przekonaniu decydujące znaczenie ma praktyczny charakter szkolenia i to, że służy ono w pierwszej kolejności zaspokajaniu potrzeb pracodawcy, a nie pracownika.
Nie ma jednomyślności
Coraz częściej można się spotkać z racjonalnymi opiniami organów podatkowych na ten temat, jak np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2009 r., nr IBPBII/1/415-582/09/BD. [ramka 1]
Niestety, cały czas spotkać można odmienne poglądy, co gorsze, są one wyrażane w stosunkowo nowych interpretacjach wydawanych już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. [ramka 2] Najwyraźniej urzędnik sporządzający tę interpretację nie tylko nie zapoznał się z racjonalną interpretacją wydaną w tej samej jednostce kilka lat wcześniej (akurat w tym obszarze nie nastąpiła żadna zmiana, która uzasadniałaby zmianę poglądu), ale na wskroś wadliwie zinterpretował intencje prawodawcy.
Odmienna sytuacja
Pomimo że tego rodzaju świadczenia nie są przychodem, to regulacje wprowadzające zwolnienie nie pozostają zbędne, gdyż występują w praktyce okoliczności, w których pracownik uzyskuje przychód podatkowy z tego tytułu, że pracodawca postanowił wesprzeć go finansowo w zdobywaniu lub uzupełnianiu wykształcenia.
Dzieje się tak, gdy pracownik zwraca się z wnioskiem do pracodawcy, by ten sfinansował mu podnoszenie kwalifikacji zawodowych, głównie dla jego rozwoju zawodowego lub gdy takie podnoszenie kwalifikacji jest z inicjatywy pracodawcy, ale z taki samym założeniem i celem. Wówczas niezależnie od tego, czy pracownik otrzyma zwrot kosztów, czy świadczenie niepieniężne (jednym słowem, bez względu na to, na kogo jest wystawiona faktura sprzedaży świadczącego), uzyskuje przychód podatkowy.
Ponadto ważne jest to, że jeżeli pracodawca finansuje tylko w części udział pracownika w studiach, wówczas wskazane jest, aby faktura była wystawiona na pracownika. Jeżeli faktura będzie wystawiona na pracodawcę, a ten refakturuje na pracownika część kosztów, to będzie musiał zastosować stawkę VAT 23 proc., nawet jeżeli świadczący (np. uczelnia wyższa) zastosował zwolnienie. W przypadku bowiem większości (z nielicznymi tylko wyjątkami) zwolnień od VAT dla usług edukacyjnych stosuje się kryterium podmiotowe, którego pracodawca zapewne nie spełni.
Z dodatkowymi warunkami
Dopiero wówczas, gdy przychód istotnie występuje, należy zbadać, czy do takiego przychodu może mieć zastosowanie zwolnienie. A co do stosowania zwolnień prawodawca poczynił kilka zastrzeżeń.
W pierwszej kolejności dotyczą one tylko pracowników. Zatem finansując podnoszenie kwalifikacji np. zleceniobiorcy, nie zastosujemy zwolnienia. Dodatkowo prawodawca wskazuje, że zwolnione są te przychody, które determinowane są świadczeniami przyznanymi zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tutaj przede wszystkim o regulacje prawa pracy (względnie przepisy szczególne przewidziane dla niektórych branż czy zawodów). Na podstawie przepisów prawa pracy pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie, ale tylko wówczas, gdy jest to podnoszenie kwalifikacji zawodowych (w znaczeniu zdobywania lub uzupełniania wiedzy i umiejętności) przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. W praktyce pracodawcy nie zawsze chcą stosować taką formułę, gdyż wiąże się to z tym, że pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:
wurlop szkoleniowy,
wzwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.
Jeżeli pracownik podnosi kwalifikacje na innych zasadach, wówczas przysługuje mu ewentualnie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia lub urlop bezpłatny, i to wyłącznie w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem. W konsekwencji pracodawcy najczęściej stosują formułę pozakodeksową, godzą się na podnoszenie kwalifikacji przez pracownika i dofinansowują mu takie świadczenie w zamian za podpisaną umowę o minimalnym okresie zatrudnienia, pod rygorem zwrotu dofinansowania, jeżeli pracownik wcześniej odejdzie z pracy. Niestety nie można przyjąć bezsprzecznie, że jest to podnoszenie kwalifikacji zgodne z przepisami.
Co dziwne, organy podatkowe niejednokrotnie wyrażają zgodę na stosowanie zwolnienia w takiej sytuacji, warunkując jedynie, by owo podnoszenie kwalifikacji było związane z pracą, którą pracownik wykonuje (chyba tylko z sobie znanych powodów). [ramka 3]
Pomimo występujących korzystnych interpretacji, uważam, że stosowanie zwolnienia wbrew przepisom, a na podstawie cudzych wykładni (nie dysponując swoją) wiąże się ze zbyt dużym ryzykiem.
Postulat de lege ferenda
Sytuacja, w której organy podatkowe skłonne są interpretować wadliwe lub niekompletne przepisy wprowadzające zwolnienia na korzyść podatników, skłania do sformułowania postulatu, by prawodawca to uwzględnił i zmodyfikował przepisy w taki sposób, aby mogły być korzystnie stosowane przez wszystkich podatników, a nie tylko tych bardziej przedsiębiorczych i operatywnych fiskalnie. Bez wątpienia jest to postulat de lege ferenda skierowany do prawodawcy podatkowego, a nie autora przepisów prawa pracy, bo niewątpliwie rozwiązaniem jest poszerzenie zakresu zwolnienia.
RAMKA 1. Racjonalne stanowisko
Fragment interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2009 r., nr IBPBII/1/415-582/09/BD:
„(...) szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy można podzielić na dwa rodzaje:
● szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy, do których należą seminaria, odczyty, prelekcje, wykłady, kursy,
● szkolenia podnoszące poziom wiedzy ogólnej i zawodowej pracownika (nauka w szkołach publicznych i niepublicznych, w szkołach wyższych, na studiach podyplomowych itp.).
Zatem w przypadku dokształcania i doskonalenia zawodowego pracownika wyróżnić można sytuację, gdy szkolenia są niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika w firmie na danym stanowisku, np. szkolenie z nowej wersji programu komputerowego dla pracownika, który używa tego programu, szkolenie pracownika organu podatkowego z zakresu podatków. Jeśli zostanie spełniony powyższy warunek, wówczas koszty ponoszone za takie szkolenie przez pracodawcę nie stanowią przychodu pracownika i nie podlegają opodatkowaniu.
Natomiast jeśli szkolenie nie jest związane z wykonywaniem czynności przez pracownika na danym stanowisku pracy, tylko miałoby na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia, a pracownicy nie uczestniczyliby w nim na podstawie polecenia służbowego, wówczas koszty ponoszone przez zakład pracy na to szkolenie stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej.”
RAMKA 2. Inaczej niż wynika z wyroku TK
Fragment interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2015 r., nr IBPBII/1/415-909/14/BD:
„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pracownice wnioskodawcy zostaną skierowane z jego inicjatywy i na jego koszt na kurs podnoszenia kwalifikacji zawodowych w związku z przejęciem dodatkowych obowiązków. Kurs ten jest niezbędny dla wykonywania obowiązków zawodowych na zajmowanych stanowiskach.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, iż wydatki poniesione przez wnioskodawcę na sfinansowanie kosztów uczestnictwa pracownic – z inicjatywy pracodawcy – w kursie podnoszącym ich kwalifikacje zawodowe (niezbędne do świadczenia pracy na rzecz wnioskodawcy), przy jednoczesnym związku zdobywanej wiedzy czy umiejętności z zakresem obowiązków pracownic (aktualnych, jak również w przyszłości) – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – stanowią dla danego pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem ze stosunku pracy są bowiem wszystkie świadczenia uzyskiwane od pracodawcy kosztem jego majątku. Takim przychodem są również świadczenia otrzymane w związku z doskonaleniem wiedzy zawodowej lub też dokształcaniem pracownika. Stanowią one bowiem realne przysporzenie majątkowe dla pracownika, który podnosząc swoje kwalifikacje, nie ponosi z tego tytułu obciążeń finansowych z własnej kieszeni.
Podkreślić bowiem należy, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
RAMKA 3. Korzystnie, ale ryzykownie
Fragment interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2012 r., nr IBPBII/1/415-336/12/MK:
„Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pracownik przed podjęciem zatrudnienia w spółce, tj. przed 9 listopada 2009 r. rozpoczął studia inżynierskie. W październiku 2011 r. pracownik zwrócił się do pracodawcy z prośbą o dofinansowanie studiów. Pracodawca wyraził zgodę na dofinansowanie 50 proc. czesnego za każdy semestr studiów, pomimo że pracownik podjął studia bez skierowania pracodawcy. Jednocześnie pracodawca podpisał z pracownikiem umowę o dofinansowaniu czesnego studiów i o zobowiązaniu pracownika do pozostawania w zatrudnieniu przez okres 3 lat po ukończeniu studiów w zamian za przyznane dofinansowanie.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, iż poniesiony przez pracodawcę koszt opłaty za studia inżynierskie, odbywane co prawda z inicjatywy pracownika, ale za zgodą pracodawcy, stanowi przychód pracownika korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy jednak zauważyć, iż zwolnienie to będzie przysługiwało, jeżeli istnieje związek zdobywanej wiedzy czy umiejętności z zakresem obowiązków na zajmowanym stanowisku pracy (aktualnych, jak również w przyszłości).”